高级会计第四章

第四章 合并财务报表(上) 本章导读：n 合并财务报表概述n 合并日合并财务报表n 合并日后个别财务报表调整第一节 合并财务报表概述企业合并后的结果将表现为两种情况：一是构成一个新的法律主体和会计个体（吸收合并、新设或创立合并）；二是只能构成一个新的会计个体，并未形成一个新的法律主体，合并前后各参与合并各方的法律主体地位未发生改变，从而形成了由多个法律主体所组成的企业集团（控股合并）。第一种情况下，随着有关合并会计处理的结束，此后就与单个企业会计处理完全相同。但企业集团组建完成后，由于多个法律主体以及对应的会计个体的活动仍然存在，并且又出现了企业集团这样一个新的会计个体，由此就产生了合并财务报表问题。本章及下一章主要围绕企业集团合并财务报表进行阐述。一、企业集团企业合并以控股方式完成后，不论参与合并企业的数量多少，由于企业法律主体不止一个，因此人们将这种存在特殊关系的企业群体统称为企业集团，即以骨干企业为核心，由多个不同行业或不同地区的企业通过以资本联结（控股、参股等）为主的多种联系纽带所构成的多层次关系的不具有独立法律地位的企业联合体。企业集团与单个具有独立法律地位的企业相比，其显著特征是：企业集团本身不具有独立的法律地位，但又存在多个法律主体；企业集团中各成员企业存在地位上的层次性，即母公司和子公司，这种母子公司关系的存在，最终体现为“控制”和“被控制”；组成企业集团的各成员企业不受行业、地区甚至国界的限制；能够将企业集团的各成员企业联结在一起的纽带主要是权益性资本，由于资本的共同特性，将使多个具有独立法律主体和会计个体的企业联系在一起组建成一个新的会计个体，但这一新的会计个体并没有独立的社会经营活动范围和独立的账务处理对象，因而就不会存在全部会计处理过程，合并财务报表的编制成为其主要的核心内容。二、合并财务报表的性质和目的合并财务报表是企业集团这一会计个体特有的会计内容，我国企业会计准则第33号合并财务报表（以下简称“合并财务报表准则”）将其定义为：“反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表”。其内容至少应当包括：合并资产负债表、合并利润（损益）表、合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权益）变动表和合并财务报表附注等。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业或主体。母公司可以是企业形式，也可以是构成主体的非企业形式，如基金作为投资者构成的母公司。子公司是指被母公司控制的企业。子公司可以是企业，也可以是为特殊目的而设立的主体。母公司可以有多个子公司，但子公司只能有一个母公司，而子公司还可以有自己的子公司，以此类推。合并财务报表是一种整合性财务报表，是在母公司财务报表的基础上扩充和延伸出的以企业集团为会计个体的财务报表。编制个别财务报表的目的仍然适用于合并财务报表，但编制合并财务报表还有以下几个特殊目的：第一，为了满足“实质重于形式”会计原则的要求。通过企业合并形成企业集团之后，虽然法律上并没有将其合并在一起，但经济上已经形成了统一的经济实体，企业合并主要动因之一就是要通过形成企业集团，实现企业外部扩张，控制和扩大市场占有率，企业集团的母公司实际上有能力将其控制在自己的管辖之下，因此，会计上就应当尊重这一经济现实，通过编制合并财务报表，实现企业集团会计个体上的统一。第二，为了满足母公司的多数股东、债权人及其他会计信息利用者更全面准确的决策要求。决策有用性是现代会计目标的核心。母公司将自己的一部分资金作为资本投向了有关的子公司，并借此控制了子公司的经营与财务政策，这样，子公司的经营活动及其效果，将会通过母公司的长期股权投资和投资收益两个会计科目记录的变化反映出来。但是，这种反映是单一的、汇总性的、结果性的，难以看到变化的具体原因、过程及未来的变化趋势，对于母公司的股东及有关会计信息利用者在决策时仅靠母公司的财务报表资料是远远不够的，所以，需要将长期股权投资、投资收益的变化扩大到子公司财务状况、经营成果、现金流量等各个方面来体现，这就自然产生了编制合并财务报表的现实要求。第三，为了满足全面反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量情况的要求。企业集团既然已经形成了一个新的经济实体，该经济实体的财务状况、经营成果和现金流量等情况，如果不合并在一起做出反映，就难以全面了解企业集团的整体运行情况，不利于母公司利用会计信息对企业集团进行整体全面管理和有效运作，并且子公司经营的变化及其风险对母公司将产生直接甚至关键的影响，所以，必须编制合并财务报表。第四，为了满足母公司对企业集团实施控制经营及集中报告受托经营管理责任履行情况的需要。在企业集团中，母公司处于核心控制地位。为了对企业集团实施有效的经营控制，就需要借助于反映整个企业集团的合并财务报表提供有关的信息。同时，母公司经营者向其股东承担着对企业集团控制经营的受托管理责任，编制财务会计报告的另一个重要目的，就是要定期向公司经营的委托者报告受托经营管理责任的履行情况，而对于母公司来说，这种报告责任则是双重的，即既要报告自身受托经营管理责任的履行情况，还要报告对整个企业集团控制经营的受托管理责任。所以，编制合并财务报表，自然就成为母公司应当承担的一项任务，母公司应当成为合并财务报表的编制者。三、合并财务报表的编制范围合并财务报表的编制范围也称合并财务报表的会计个体范围，或简称合并范围，简单来说就是指企业集团。但是，由于企业集团成员的法律、经济、社会等方面的复杂性，使这一会计个体在界定上并非单个企业那么直接和简单。（一）合并范围界定的基础按照“合并财务报表准则”的规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定”。也就是说，合并范围界定的基础是“控制”，即一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。存在这种控制关系的是母子公司，其内涵包括以下四点：1控制的主体具有唯一性，即仅是指母公司单方面的控制。如果不是单方面的控制，就构成了共同控制，不构成确定合并财务报表合并范围的基础。2控制的对象为另一个企业日常的财务和经营政策，也就是说能够对另一个企业的财务政策和经营政策的制定和执行实施控制，通常通过表决权来决定。但有时也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。3控制的目的在于有权从被控制企业中获取应享有的经济利益，包括为了增加、维持和保护经济利益，或者降低所分担的损失等。4控制的性质是一种法定权利，可以通过公司章程或协议、或投资协议授予，而不论其是否实施。根据上述控制的要求，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。在具体判断时应当强调实质重于形式原则，并综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等。（二）合并范围界定的具体标准遵照上述界定基础，在对合并范围界定时，可以参照以下具体标准：1定量控制标准定量控制标准，是指母公司通过拥有子公司半数以上表决权进行判定的标准，也称表决权比例标准。表决权，是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度预算方案和决算方案、利润分配和亏损弥补方案、内部管理机构设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度、关联交易上限等事项持有表决的权利，但不包括公司章程制订及修改、注册资本变更、发行债券、企业变更等事项的表决权。表决权一般是通过持有有表决权的权益性资本，而在董事会或类似机构中持有的表决权。“合并财务报表准则”规定：“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”国际会计准则第27号（IAS27）合并财务报表和单独财务报表中规定：“若母公司直接或通过子公司间接地拥有一个主体超过半数以上的表决权，就假设存在控制关系，除非在特殊情况下，明显表明这类所有权不构成控制关系”。而“拥有”方式上可能会表现为以下三种情况：（1）直接拥有：即母公司直接拥有子公司有半数以上表决权。（2）间接拥有：即母公司通过其子公司拥有另一企业半数以上表决权。需要注意的是，这种间接拥有的前提是母公司已经能够控制子公司，这样才能来讨论通过子公司来控制另一企业的问题。也就是说，母公司控制了子公司，子公司又拥有另一企业半数以上表决权，这样，另一企业也就被母公司间接控制而成为其孙公司。（3）直接和间接合计拥有（或称混合拥有）：即母公司直接拥有另一企业（设为C）表决权虽未达到半数以上，但通过能够控制的子公司拥有该企业表决权之和达到了半数以上。这里的前提仍然是母公司已经控制了子公司，才能将母公司和子公司拥有C的表决权进行相加。C在此既可以说是母公司的子公司，也可以说是母公司的孙公司。2实质控制标准按照“实质重于形式”原则，母公司即使拥有一个企业半数或不足半数的表决权，但是通过其他方式或途径，只要能够具有实质的控制权，仍然应当纳入合并范围。例如“合并财务报表准则”规定：母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外（IAS27的规定同样）：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；（2）根据公司章 程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员，因为这些具有对财务和经营政策的控制权，但其中董事的多数成员中不包括独立非执行董事；（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。3潜在表决权标准根据“合并财务报表准则”规定，在确定能否控制被投资单位时，还应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。需要注意的是，认定这些潜在表决权因素需要考虑：（1）可转换公司债券或认股权证必须是当期可转换或可执行的；（2）其他企业所持有的可转换公司债券或认股权证数量的变化；（3）虽然考虑其潜在表决权，但这些潜在表决权并不影响现有的持股比例和对股东的分配比例。4对特殊目的主体的合并“合并财务报表准则”中所指的纳入合并范围的全部子公司既包含“被投资单位”，也包含“特殊目的主体”。其中特殊目的主体（Special Purpose Entity）是指该主体或企业并非是为了经营之目的而设立，而可能是根据某种特殊目的而设立。比如为了企业资产负债表外融资。大企业为了使融资的负债不表现在资产负债表中以改变公司的权益结构，往往通过特殊安排而让可以不予合并的子公司（如低于50%的权益）实施融资，母公司提供担保。按照表决权数量标准，该子公司可不纳入报表合并范围，而母公司实质上得到的融资便不会在资产负债表上列示，从而形成表外融资，隐藏企业债务风险。特殊目的主体存在的一个相对普遍的特征是：它们通常是为了相对单一的目的而建立, 一般没有全职的雇员或独立的管理层，通常由某一受托方对特殊目的主体实施监督，并且根据一系列特殊目的主体和其他各方之间的合同来取得收益。但是，“合并财务报表准则”规定，母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围，在判断母公司能否控制特殊目的主体时，按照实质重于形式的原则，应当考虑以下主要因素：（1）从特殊目的主体设立的目的判断：母公司根据其特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体，向企业提供融资、商品或劳务以支持其主要经营活动；（2）从决策权的拥有情况判断：母公司单方面具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权，包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计划方式授权，如母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等；（3）从获得利益的权利判断：母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力，其中获取利益的方式可能是未来净现金流量、利润、净资产等；（4）从承担风险情况判断：母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险，如母公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺，而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险，母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险。上述“合并财务报表准则”的规定中专门提出了“有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外”，实际上就是指不纳入合并财务报表范围的情况，即由于种种原因母公司失去了控制权。失去控制权可能因为绝对或相对的所有权水平变更而产生，也可能因为合同约定的结果而产生，也可能源于其他原因，如子公司因为违规而被政府、法院等强制托管，从而在托管期间母公司就不具有对其控制的权利。下列被投资单位不是母公司的子公司，应从合并范围中剔出：（1）本期已宣告被清理整顿的原子公司，这类企业在本期已按照法律要求由清算组接管，母公司不能再具有控制能力。（2）本期已宣告破产的原子公司，这类公司已由法院指定管理人，母公司失去了控制力。（3）除了上述情况之外其他不能被母公司控制的被投资单位，如联营企业。四、合并财务报表的理论基础合并财务报表的理论基础，简称合并理论，是指合并财务报表中关于编制基础、编制目的、母子公司关系、少数股东地位、合并范围、合并方法等相关问题的认识以及所提出的科学处理依据。经过长期的会计实践，目前国际上形成了所有权理论、实体理论和母公司理论三种合并理论，从而形成了合并财务报表的一系列理论、方法和技术。（一）所有权理论所有权理论也称为业主权理论，其理论要点为：以“拥有”为编制基础，将合并财务报表的会计个体作为企业集团所有者的化身，母子公司之间是拥有和被拥有的关系；编制合并财务报表的目的仅仅是为企业集团的母公司进行决策服务；合并财务报表反映的内容，仅包含母公司所拥有的部分，采用的是比例合并法，即按母公司持有子公司的股权比例，仅将子公司的净资产及各损益中属于母公司的部分与母公司的净资产及损益进行合并，属于少数股东的权益和少数股东损益不予反映，母公司对子公司的长期股权投资和投资收益，在编制合并财务报表时将由子公司的净资产和各项损益所替代；合并中产生的商誉全部归母公司所有。 (二) 实体理论实体理论是经济实体或经济主体理论的简称，其理论要点为：以“控制”为编制基础，母子公司之间是控制与被控制的关系，即强调母公司有权支配子公司的全部资产的运用，有权统驭子公司的财务和经营政策，母子公司在资产运用、财务和经营决策上将成为独立于其终极所有者的统一体，从而构成编制合并会计报表的主体；编制合并财务报表的目的是为企业集团的所有经济实体进行决策服务，既要满足母公司股东的决策需要，也要满足少数股东的信息需求；将企业集团作为一个经济联合体，合并财务报表应包括母子公司全部财务报表的内容；构成企业集团的多数股东和少数股东应同等对待，合并财务报表中反映在产权上只有量的差别，而没有质的差别；子公司的净资产均按其公允价值合并，但属于少数股东的部分，合并作为少数股东权益单独列示，构成合并所有者权益的组成部分；子公司的各损益项目以子公司净资产公允价值为基础计算确定，但属于少数股东的部分合并作为少数股东损益单独列示，构成合并净收益的组成部分；将企业集团内部发生的交易事项及内部未实现损益实行全额抵销，内部推定损益全部予以确认；合并中产生的商誉由所有股东共享。（三）母公司理论母公司理论是母公司业主权理论的简称，其理论要点为：以“控制”为编制基础，但是特别强调属于母公司控制的内容；合并财务报表主要为母公司的股东编制，被看成是母公司财务报表的修正、扩充和延伸，强调母公司股东的权益的地位；对于少数股东权益和少数股东损益，认为需要作出单独反映，但以子公司净资产的账面价值计算确认，且不能包含在合并所有者权益和合并净损益中；合并财务报表的内容虽然包含了母子公司全部财务报表的内容，但是，对于子公司净资产只将属于母公司的部分要求采用公允价值为计量基础纳入合并资产负债表，属于少数股东的部分则按其账面价值合并作为一个特殊负债项目，以“少数股东权益”单独列示在合并资产负债表的负债和所有者权益之间，合并所有者权益实际上等于母公司股东权益；对于子公司的各损益项目也按照属于母公司的部分与母公司的损益表对应合并，对企业集团内部各成员单位之间发生的交易以及存在的未实现损益或推定损益，按照属于母公司的部分予以抵销或确认，子公司中属于少数股东的净收益，合并作为“少数股东损益”，在合并损益表中视同为一项费用单独列示在“所得税费用”项目之下，合并后净损益实际上等于母公司净损益；母公司对子公司的长期股权投资和投资收益，在编制合并财务报表时将由子公司的净资产和各项损益所替代；合并中产生的商誉全部归母公司所有。（四） 现实选择从理论上来说，上述合并理论对合并财务报表都有自己的判断标准，不同的合并理论与合并方法可以组合成不同的合并财务报表模式；对同样的合并业务，按照不同的合并财务报表模式将有不同的合并结果。所有权理论强调的是母公司实际拥有的而不是实际控制的资源，由此形成的合并财务报表信息，因合并数据仅包含母公司的部分而显得比较稳健。但是，这一理论的实际运用却违背了企业集团中大量存在的“控制”这一经济实质，忽略了企业并购中母公司因拥有控股权而对子公司行使权利这一财务杠杆作用，也难以真实反映企业集团全部的生产经营能力和收益情况。母公司理论是介于所有权理论和实体理论之间的一套合并理论，既不完全强调“拥有”，也不完全主张“控制”，既反对所有权理论将少数股东权益及其损益完全排除在合并财务报表之外的保守作法，也不采用实体理论将其全额确认列为合并所有者权益和合并损益的激进作法。但在合并的方法上仍然按母公司的持股比例合并，最终没有跳出所有权理论的框框；将少数股东权益作为一项负债（但并不是一项义务），将少数股东损益作为一项费用（但并不是经济利益总流出），违背了相关的经济实质和财务报表要素的定义要求。所有权理论和母公司理论，虽然在实务上具有较强的应用性和可操作性，但却都没有充分体现当今市场经济中“控制”这一经济运行的实力派杠杆作用，也有悖于合并财务报表编制的最终目的，合并财务信息反映的不完整，忽略了少数股东信息的市场作用，没有体现保护少数股东利益的市场要求。实体理论以“控制”为基础，将具有控制关系的所有企业乃至特殊目的主体均纳入合并财务报表的范围，充分体现了企业集团形成的经济实质和现实目的，充分揭示母公司通过拥有控股权而对子公司行使权利这一杠杆作用，全面真实反映了企业集团整体生产经营能力、收益能力和现金创造能力，使编制合并财务报表的目的更具有针对性，更符合“实质重于形式”的信息质量要求；合并财务报表的各项内容符合财务报表要素的定义；对发生的企业集团内部交易事项采用全额抵销的方法，有助于抑制利用企业集团内的关联交易操纵利润的现象。但是，实体理论的理论性较强，对子公司公允价值的计量要求比较严格，在没有采取“下推会计”的情况下，使合并财务报表的编制工作增加了一定的难度。在现实应用过程中，所有权理论实际应用的较少，母公司理论曾一度被许多国家采用，我国1995年颁布实施的合并会计报表暂行规定基本上也是采用了母公司理论。但是，随着市场经济发展的现实要求，控制关系在市场经济运行中的杠杆作用越来越强，为了适应这一经济现实，2004年之后的国际会计准则开始采用实体理论，我国“合并财务报表准则”也采用了实体理论。这样做不仅体现了与国际会计准则趋同的要求，而且更加符合我国国有经济占主导地位、积极参加国际竞争、积极保护中小股东利益等现实情况。以下内容将主要以实体理论进行相关阐述。五、母公司编制合并财务报表的前提准备为了保证母公司编制合并财务报表工作的顺利进行，需要做好以下前提准备工作（“合并财务报表准则”称之为合并程序）：（一）编报资料准备合并财务报表是以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。也就是说，合并财务报表是“以表来编表”。因此，母公司在编制合并财务报表之前，必需将纳入合并范围的所有母子公司的全部个别财务报表及其它所需的相关资料准备齐全。其中“按照权益法调整对子公司的长期股权投资”，是要求母公司对纳入合并财务报表范围所有子公司的长期权益性投资，不论是同一控制下还是非同一控制下的企业合并，不论持有表决权比例多少，均应按照权益法的要求调整后进行合并。这是编制合并财务报表的核算基础，只有这样，才能反映出母公司在子公司应当享有的全部权益份额；也只有这样，才能在编制合并财务报表时，将母公司的长期股权投资通过与子公司的所有者权益中属于母公司的部分对等抵销后，全部转换为在子公司可辨认净资产中属于母公司的部分与母公司的净资产进行合并，完成合并财务报表的编制工作。“其他有关资料”主要包括：采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；与母公司不一致的会计期间的说明；与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；所有者权益变动的有关资料；编制合并财务报表所需要的其他资料等。这是母公司进行有关调整时所必需的，而母公司不一定能够全面掌握调整所需的资料，所以，只有依靠子公司来提供。（二）统一会计政策为了保证会计信息的可比性和可加性，编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。企业具有会计政策的选择权，但是，在企业集团中如果允许这种独立选择权的存在，那么，对于同一交易或事项因所采用的会计政策不同，就会使核算结果存在较大甚至很大差异，据此编制出的合并财务报表就会因此失去统一的基础和标准而变得无法理解和毫无意义，合并财务报表编制的基础也不会存在。例如，同样一台30万元的机器设备，一个企业采用直线法按5年计提折旧（假设无残值），则各年计提的折旧额均为6万元；而另一企业则采用年数总和法按5年计提折旧，那么各年计提的折旧额分别为10万元、8万元、6万元、4万元、2万元。若据此编制合并损益表和合并资产负债表将会是何种境况？！需要注意的是，统一会计政策不一定要求企业集团的各成员企业都按照一种会计政策进行日常的会计处理，而是在编制合并财务报表时由母公司在工作底稿上进行调整后使之统一，但不包含会计估计的统一。（三）统一会计期间统一会计期间，是指母公司应当使子公司的会计期间统一到与母公司一致的基础上。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。这主要是结合跨国集团公司中有些子公司的所在国会计准则或制度规定的会计期间可能与母公司所在国规定的会计期间不一致这一现实，为了保证母公司编制合并财务报表时会计期间的统一而提出的，否则，母公司编制的合并财务报表将无法理解。调整时可以由子公司直接调整后报送母公司，也可以由母公司在编制合并财务报表时进行调整。需要说明的是，这一基本前提只是要求向母公司提供个别财务报表的会计期间应当统一，但并不要求向其他方面提供的财务报表也按此会计期间反映。（四）统一编报货币准备统一编报货币，是指应当统一子公司的编报货币，使子公司编制的财务报表与母公司采用的记账本位币保持一致。如果不一致的，可以由母公司进行必要的调整，或者要求子公司按照母公司采用的记账本位币另行编制财务报表。对于记账本位币的选择，企业可以根据自身交易或事项的特征自行决定，不同国家都有不同的记账本位币，同一国家也允许选用不同的货币作为记账本位币，这是一种客观现实。但是，在编制合并财务报表时，必须将其统一在同一记账本位币之下，如果提供的个别财务报表以不同的币种表示，必须先将其折算为母公司规定的记账本位币之后再行合并。否则，合并财务报表的编制将无法进行。六、合并财务报表的编制程序和方法由于合并财务报表是依据“表”来编“表”，在编制程序和方法上与个别财务报表明显不同，一般是借助于专门设置的合并工作底稿来完成，其编制程序和方法概括如下：（一）设置合并工作底稿合并工作底稿，是合并财务报表工作底稿的简称，是指为编制合并财务报表而设立的，将纳入合并财务报表编制范围的各母子公司的个别财务报表资料、应抵销调整事项、最终合并金额等集中予以反映的，借以确定合并财务报表各项目金额的一种工作底稿。由于编制合并财务报表的资料较多，数据结构复杂，尤其是重新建立了企业集团这一新的会计个体，需要在编制时先将不符合企业集团会计个体的个别财务报表中的有关项目进行复杂的调整处理后，才能编制合并财务报表，并不能将个别财务报表的资料直接进行加总合并，因此，为了减少差错，提高编制的准确性和效率，合并工作底稿的设置就成为一种公认的必要程序。其一般格式如表41所示：表41 合并工作底稿（样式）财务报表项 目母公司子公司合计金额抵销调整分录合并金额A公司B公司借方贷方损益表项目所有者权益变动表项目资产负债表项目现金流量表项目借贷方合计注：在损益表项目中应增设“少数股东损益”，资产负债表项目中应增设“商誉”、“少数股东权益”等项目。（二）填列个别财务报表数据即根据设置的合并工作底稿，将纳入合并财务报表的母、子公司的个别财务报表资料直接填入对应的合并工作底稿各项目中，并计算出合计数。（三）编制抵销调整分录抵销调整分录，是借助于会计分录的形式，按照企业集团会计个体的要求，将母公司与子公司、子公司与子公司相互之间发生的各种内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销或调整而编制的报表分录，但不属于记账分录，不能据此登记账目。由于这些内部的事项纷纭复杂，抵销调整分录的编制工作难度相当大，因此，这一环节将成为合并财务报表编制过程中的关键和难点所在。（四）计算应列入合并财务报表各项目的合并金额根据各个别财务报表项目的合计数和对应抵销调整分录中涉及该项目金额的性质（借方或贷方），经过加或减的计算处理后，确定出合并财务报表各项目的合并金额。为了保证合并财务报表编制的正确性，还应当依据合并工作底稿中所能体现的有关勾稽关系，进行正确性的检验。（五）编制正式合并财务报表根据检验无误后的合并工作底稿，将其“合并金额”栏对应填入正式的合并财务报表中，合并财务报表编制工作即告全部完成。以上主要说明的是合并损益表和合并资产负债表的编制程序和方法，关于合并现金流量表和合并所有者权益变动表的编制方法，将在下一章专门阐述。七、合并财务报表的特点合并财务报表仍属于财务会计报告的范围，从这一点来说，与个别财务报表有许多共同之处，并且与个别财务报表存在着渊源的关系。但是，既然是合并财务报表，必然与个别财务报表存在差异。其差异汇总如表42所示：表42 合并财务报表与个别财务报表的比较项 目合并财务报表个别财务报表1会计个体及法律性质不具有独立法人资格的企业集团具有独立法人资格的单个企业2编制者企业集团的母公司单个企业3编制的资料基础纳入合并范围的各成员企业的个别财务报表及其它有关资料有关会计账簿资料4编制方法主要采用合并财务报表工作底稿法逆向搜寻法或顺向安置法（注）5反映的内容整个企业集团的财务状况、经营成果、现金流量等单个企业的财务状况、经营成果、现金流量等注：逆向搜寻法和顺向安置法是目前国内首次归纳总结提出的财务报表编制方法，详细内容可参见李现宗主编财务会计学（第三版）（首都经贸大学出版社，2007年）的“财务会计报告”一章。八、合并财务报表的局限性合并财务报表受会计个体、编制依据、反映内容等方面的影响，目前还存在着一些难以克服的局限性，明确这些局限性，对正确客观地理解和运用合并财务报表是有益的。其局限性主要表现在：（一）可比性性差如果企业集团是跨行业的，那么合并财务报表就会将跨行业集团、多样化企业的财务报表合并在一起，一揽子加以反映，这样在合并财务报表中就无法看到具体的行业特性及其财务表现。例如工业、商业、房地产业、金融业等各行业的财务报表合并成一类财务报表，其可比性必将降低，从而给会计信息利用者的理解和分析必然带来许多困难。（二）风险抵销由于合并的原因，其结果将会使各成员企业的风险在表中互相抵销。例如，盈利与亏损的抵销，偿债能力好与坏的抵销，发展能力强与弱的抵销等，最终从合并财务报表中所看到的与个别财务报表可能相差甚远。企业集团内部有关项目经抵销调整处理后，也将掩盖许多风险。如内部债权债务在编制合并财务报表时全部抵销，但各企业是独立经营并独立承担法律责任的经济实体，如果一个企业长期拖欠另一企业巨额负债且已无力偿还，那么不仅该企业濒临破产的现象被掩盖，而且作为债权人的企业也会因此而受到巨大影响，这些在合并财务报表中是无法看到的。（三）精确度低合并财务报表来自于个别财务报表，个别财务报表在编制时已经将具体详细的会计账簿记录的资料进行了一次汇总合并，合并财务报表在编制时又一次对个别财务报表的资料进行了汇总合并，经过两次的汇总合并，再加上编制者能力和理解上的影响以及信息传递中信息丢失和扭曲的客观现实，合并财务报表的精确度可想而知。（四）可渗入的人为因素多合并财务报表主要是面对母公司的股东和债权人的，母公司为了自身的利益，完全有可能利用合并财务报表编制资料的复杂性和难以一一查阅核对的客观条件，在编制过程中人为做出一些调整，并且还难以准确清晰发现，所以，就有可能渗入这样那样的人为因素，甚至造成会计信息的歪曲。（五）可理解性差阅读财务报表，离不开财务报表附注等必要的说明解释，必要时甚至还需要查阅有关账簿记录的资料，但合并财务报表已经失去了这些先天的优越条件，再加上上述各个局限性的综合影响，合并财务报表在可理解性方面将会大打折扣，因此，必然会影响其利用效果。综上所述，合并财务报表客观上是必需的，但现实中又存在诸多缺陷，因此，在阅读和利用时应当有所分析，不可完全信赖，需要有更高的职业判断力，有分析和鉴别地加以利用，否则将会陷入合并财务报表的误区，影响据此所做出的重大决策的正确性。第二节 合并日合并财务报表上一章讲述了企业合并的会计处理方法，本节将在此基础上，主要围绕控股合并情况下合并日合并财务报表的编制问题进行阐述。一、投资创办新企业投资创办新企业是指母公司利用本身可动用的资金重新创办了一个具有独立法人资格的新企业。该企业自创办成立后即构成母公司的子公司，因此，可以视同为一种购买合并，应当在创办成立日作为合并完成日，编制合并财务报表。母公司因投资创办新企业，需要将持有的有关资产转移为所投资企业的长期股权投资，其会计处理为：借记“长期股权投资”，贷记“银行存款”等有关资产科目。而子公司在收到母公司等投资者投入的资产后应作借记“银行存款”等有关资产科目，贷记“股本”等资本科目。此时子公司的账面上则只有母公司等投资者所投入的资产和资本，并且其账面金额与母公司等记录的“长期股权投资”和“银行存款”等有关资产科目金额一般是对应相等的。这种情况下，因子公司还未开业，不会发生其他交易或事项，合并日即投资完成日的合并财务报表只有合并资产负债表，仅需要将资产负债表中母公司的长期股权投资项目与子公司的投入资本项目作如下抵销处理后，其他项目直接对应合并即可：借：股本等资本科目（子公司账面金额） 贷：长期股权投资（母公司账面金额）如果是非全资子公司，在贷方还应列示出属于少数股东权益的内容及数额。二、非同一控制下合并日合并财务报表的编制按照“企业合并准则”的规定，非同一控制下企业合并应按购买法进行会计处理。在购买法下，母公司购买的是子公司的净资产，而不是购买所有者权益，并且由于被购买方在合并前实现的净利润已经包含在净资产中，所以，母公司在合并日只需要编制合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示，合并资产负债表中的所有者权益只是母公司的所有者权益，子公司的所有者权益将与母公司的长期股权投资抵销，编制合并日合并资产负债表时需要进行的有关处理如下：第一，计算确定商誉，计算公式如下：商誉购买方的合并成本购买方在合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值 若计算结果为正时表示为商誉，可将其直接列入合并资产负债表；若为负时表示为负商誉，按照“企业合并准则”的规定，应计入合并当期损益，但这种合并情况下，合并日不编制合并损益表，因此，应按照母公司计提盈余公积的比例计算确定为盈余公积后，剩余部分列为未分配利润，反映在合并资产负债表中。第二，编制合并资产负债表中的权益抵销调整分录，该分录中应反映出：（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销；（2）子公司因合并导致的可辨认资产、负债中公允价值与账面价值不相等的项目及其差额；（3）子公司可辨认净资产中属于少数股东的部分以少数股权列示；（4）合并商誉或负商誉。第三，由于合并，以前发生、目前还存在的往来款项等，将作为内部往来款项一并抵销。【例1】2006年12月31日，P公司以增发每股面值1元的普通股100 000股为对价收购了M公司全部股份，该股票发行市场价为每股7.5元，发行股票时发生的相关发行费用为10 000元，另支付合并费用10 000元，均以银行存款支付。M公司评估后净资产公允价值与账面价值相等，P、M公司合并前后均未出现同一控制现象。P公司在12月31日完成合并时应作如下会计处理：（1）记录以发行股票的方式进行长期股权投资 借：长期股权投资 750 000 贷：股本 100 000 资本公积（股本溢价） 650 000（2）记录支付的股票发行费用和合并费用 借：资本公积（股本溢价） 10 000 管理费用合并费用 10 000贷：银行存款 20 0002006年12月31日P、M公司的资产负债表如表43所示。表43 P公司和M公司资产负债表 2006年12月31日 单位：元项 目P公司M公司（评估后账面价值）货币资金940 000690 000交易性金融资产180 000应收账款（其中应收M公司10 000） 24 000 18 000应收票据 16 000 32 000存货680 000120 000长期股权投资M公司750 000固定资产1 900 000 650 000无形资产200 000110 000资产合计 4 690 000 1 620 000短期借款 10 000 300 000应付账款（其中P公司10 000）120 000 110 000应付票据 38 000 40 000应付债券100 000 50 000长期借款400 000 520 000 负债合计668 000 1 020 000股本2 100 000 300 000资本公积1 640 000 200 000盈余公积180 000 80 000未分配利润102 000 20 000 所有者权益合计4 022 000 600 000这种情况下的会计处理比较简单，P公司需进行的会计处理如下：（1）将P公司对M公司的长期股权投资与M公司的所有者权益抵销，二者的差额作为商誉借：股本 300 000 资本公积 200 000 盈余公积 80 000 未分配利润 20 000 商誉 150 000 贷：长期股权投资 750 000（2）将P公司和M公司之间存在的应收应付账款对等抵销 借：应付账款 10 000 贷：应收账款 10 000根据上述资料和抵销调整分录，编制合并工作底稿如表44所示：表44 合并工作底稿 2006年12月31日 单位：元财务报表项目P公司M公司合 计抵销调整分录合并金额借方贷方货币资金940 000690 0001 630 0001 630 000交易性金融资产180 000180 000180 000应收账款24 00018 00042 000(2)10 00032 000应收票