审计工作底稿培训--损益类底稿

实质性测试阶段底稿损益类底稿,利润操纵的动机,上市公司：增发配股、ST公司、发债、收购、管理层变更等国有企业：业绩考核、发债、以丰补欠等私营企业：税收、发债、资金体外循环等,收入确认的骗术,变更会计政策，改变收入确认原则记录有问题的收入，如预收款项提前或推迟确认收入，记录伪造收入使用一次性所得抬高收入三角交易:A-B-C-A填塞分销渠道:提前发货,给予特别的退货条件等,审计目标,一、审计目标（一）利润表中记录的主营业务收入已发生，且与被审计单位有关。（发生）（二）所有应当记录的主营业务收入均已记录。（完整性）（三）与主营业务收入有关的金额及其他数据已恰当记录。（准确性）（四）主营业务收入已记录于正确的会计期间。（截止）（五）主营业务收入已记录于恰当的账户。（分类）（六）主营业务收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当的列报。（列报）,主营业务收入审计程序,（一）取得或编制一份主营业务收入金额比较汇总表，核对与总账金额是否相符，核对损益表中上年金额与上年审计报告金额是否相符。(必备程序)（二）获取按主要产品或业务类别列示的主营业务收入明细表，复核加计数，并与明细账、总账、报表数核对相符。(必备程序)（三）查明主营业务收入的确认是否符合会计准则的规定，前后期是否一致。运用以下复核方法，作判断分析：(必备程序),主营业务收入审计程序,1.查核主营相关营销模式政策及相关资料，判断其营销模式下的收入确认政策是否符合规定；2.查核其相关收入确认的会计政策是否一贯执行（与上期相比）；3.审核周期性、偶然性等收入确认是否合规。,主营业务收入审计程序,收入：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。主营业务分类：1、销售商品：确认条件2、提供劳务：完工百分比法3、让渡资产使用权：利息收入、使用费收入,主营业务收入审计程序收入确认判断,销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。,收入确认判断,确认条件:企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方通常情况，所有权凭证或实物交付，风险和报酬随之转移 如：大多数零售交易某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬。 如：1、为收回货款保留已出售商品法定所有权； 2、可以合理估计退货可能性的商品销售; 3、安装或检验工作不重要某些情况,凭证或实物交付,主要风险和报酬未随之转移 如：1、商品不符合要求且未根据保证条款弥补； 2、收入能否取得取决于对方是否卖出商品； 3、未完成安装或检验工作，且安装或检验工作是合同重要组成部分； 4、合同中有退货条款，且无法确定退货可能性,主营业务收入审计程序收入确认判断,确认条件:相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量示例：甲公司约定为乙公司生产并销售一台大型设备。甲公司因生产能力不足，委托丙公司生产某部件，丙公司发生的成本经甲公司认定后按成本总额的108%支付款项。假定甲公司、丙公司均完成生产任务，并将大型设备交付乙公司验收合格。 甲公司的收入确认？如丙公司未将有关成本资料交甲公司认定，且甲公司无法合理估计成本金额，则不满足本确认条件。如丙公司未将有关成本资料交甲公司认定，但甲公司能够合理估计成本金额，则视同满足本确认条件。,主营业务收入审计程序销售商品收入,销售商品收入的计量方法基本原则已收或应收金额的公允价值， 公允价值通常为已收或应收金额现金折扣扣除现金折扣前的金额确定收入，现金折扣发生时计入财务费用；商业折扣扣除商业折扣后的金额确定收入；销售折让通常冲减当期收入，资产负债表日后事项除外；销售退回通常冲减当期收入，资产负债表日后事项除外；,主营业务收入审计程序销售商品收入,销售商品收入的计量方法例外原则：关于应收金额的公允价值合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。利率的选择：折现率；现时利率；,主营业务收入审计程序收入确认判断,例外原则：关于应收金额的公允价值如合同或协议明确规定，销售商品需要延期收取价款（通常为3年以上），如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。3年以上一定要折现；3年以内的如果现值与协议应收款总额差别不大的可以不折现。实际利率法摊销结果如果与直线法相差不大，也可采用直线法；,主营业务收入审计程序销售商品收入,例外原则：关于应收金额的公允价值已收或应收的合同或协议价款不公允的，应当按照公允的交易价格确定收入金额，已收或应收的合同或协议价款与公允的交易价格之间的差额，不应当确认收入；通常情况下，关联方关系的存在可能导致已收或应收的合同或协议价款不公允。公允交易价格的确定原则：同类商品存在活跃市场的市场报价；类似商品存在活跃市场的类似商品市场市场报价；相同和类似商品均不存在活跃市场估价技术确定；,价格中不公允的部分不确认为收入,主营业务收入审计程序销售商品收入,销售商品收入确认条件的具体应用代销商品视同买断方式委托方于发出商品时确认收入；收手续费方式委托方仍然在收到代销清单时确认商品销售收入以“发出商品”科目代替已取消的“委托代销商品”科目；受托方仍然于开出代销清单的时候确认手续费收入以“代理业务资产”代替“受托代销商品”以“代理业务负债”代替“代销商品款”,主营业务收入审计程序销售商品收入,销售商品收入确认条件的具体应用售后回购 不确认收入,所收款项作应付账款处理,回购款项差额作为融资费用处理 售后租回 不确认收入，区分形成经营租赁或融资租赁，售价与账面价值的差额采用合理的方法摊销，作为折旧费用或应付租金的调整,主营业务收入审计程序销售商品收入,销售商品收入确认条件的具体应用商品需要安装和检验的销售：安装检验工作是合同的重要组成部分的，待安装检验完毕才可确认订货销售：实际发出商品时确认收入以旧换新销售：分别确认采购和销售,主营业务收入审计程序销售商品收入,销售商品收入确认条件的具体应用附有销售退回条件的商品销售能够合理估计退货可能性的，发出商品时确认收入；估计退货金额不大的不影响收入的确认；估计退货金额比较大的，应以扣除退货之后的金额确定收入，并同时确认为一项负债；不能合理估计退货可能性的，退货期满确认收入；,主营业务收入审计程序销售商品收入,附有销售退回条件的商品销售示例1：甲公司1月1日售出5000件商品，单位价格500元，单位成本400元，增值税发票已开出。协议约定，购货方应于2月1日前付款；6月30日前有权退货。 甲公司根据经验，估计退货率为20%。假定销售退回实际发生时可冲减增值税额。 分析：甲公司销货附有退回条件，且可以合理估计退货可能性。可以确认收入。,主营业务收入审计程序销售商品收入,附有销售退回条件的商品销售示例2：甲公司1月1日售出5000件商品，单位价格500元，单位成本400元，增值税发票已开出。协议约定，购货方应于2月1日前付款；6月30日前有权退货。 甲公司无法根据经验估计退货率。假定销售退回实际发生时可冲减增值税额。 分析：甲公司销货附有退回条件，且无法合理估计退货可能性。不能确认收入。,销售商品收入案例,案例讨论： 甲上市公司从事医药产品生产-A产品，A产品的有效期为一年。甲公司与其销售商签订的销售合同中均明确约定了退货条款：在药品有效期到期前一个月内，销售商可以将未出售完毕的药品退还给甲公司。甲公司的收入确认时点为收到销售商的收货确认单。甲公司2003、2004、2005年度均发生了较大金额的退货。 现在你作为会计师对该公司2006年度会计报表进行审计。,销售商品收入案例,请问： 1、甲公司收入确认时点是否正确？ 2、若甲公司2006年未计提相应的销售退回准备，是否正确？ 3、甲公司在2006年年报批准报出日前发生的销售退回该如何处理？ 4、假设甲公司账面记录有较大金额的一年以上的应收账款，是否正常？ 5、假设甲公司账面记录的1年以内的应收账款中，其对应的所售产品已超过1年的有效期的款项金额较大。该如何处理？,销售商品收入案例,1、收入确认时点：能够合理估计退货率的，可确认收入，且应预计退货损失；否则应在药品有效期满、销售商已出售完毕药品后才可确认收入。 2、2006年未计提相应的销售退回准备：不正确 3、2006年报批准报出日前发生的销售退回：冲减06年收入 4、账面记录有较大金额的一年以上的应收账款：不正常。（药品有效期为一年，可退货） 5、甲公司账面记录的1年以内的应收账款中，其对应的所售产品已超过1年的有效期的款项金额较大：可能存在舞弊,主营业务收入审计程序提供劳务收入,提供劳务收入交易结果能够可靠估计的会计核算交易结果能够可靠估计的条件收入的金额能够可靠地计量相关的经济利益很可能流入企业交易的完工进度能够可靠地确定交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量完工进度的确定已完工作的测量提供劳务占劳务总量的比例发生成本占总成本的比例,主营业务收入审计程序提供劳务收入,提供劳务收入 劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百比法确认提供劳务收入本期确认的收入=劳务总收入*本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的收入交易结果不能够可靠估计的会计核算1、已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的，应按已收或预计部分能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本；2、已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认劳务收入，并结转已经已经发生的劳务成本。3、已经发生的劳务成本预计全部不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。,主营业务收入审计程序提供劳务收入,提供劳务收入同时销售商品和提供劳务销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当分别处理；销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。,主营业务收入审计程序提供劳务收入,提供劳务收入提供劳务收入的具体应用安装费，应在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费应在确认商品销售实现时确认收入。宣传媒介的收费，应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应在资产负债表日根据广告的完工进度确认收入为特定客户开发软件的收费，应在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入,主营业务收入审计程序提供劳务收入,提供劳务收入的具体应用包括在商品售价内可区分的服务费，应在提供服务的期间内分期确认收入；艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，应在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，应在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员的价格购买商品或接受服务的，应在整个受益期内分期确认收入。,主营业务收入审计程序提供劳务收入,提供劳务收入的具体应用属于提供设备和其他有形资产的特许权费，应在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，应在提供服务时确认收入。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，应在合同约定的收款日期确认收入。,主营业务收入审计程序让渡资产使用权收入,让渡资产使用权收入让渡资产使用权收入的内容利息收入使用费收入出租资产的租金债权投资的利息股权投资的现金股利,主营业务收入审计程序让渡资产使用权收入,让渡资产使用权收入让渡资产使用权收入的确认条件相关的经济利益很可能流入企业；收入的金额能够可靠地计量。让渡资产使用权收入的计量方法利息收入金额按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率法计算确定；使用费收入金额按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。,主营业务收入审计程序,（四）获取主要产品价格目录，检查售价定价政策是否一贯执行，是否存在实际售价与价格目录中变动5%或10%以上的交易，如果存在，必须详实审核其交易的性质。(必备程序)核对实际销售价格和产品价格目录（五）执行分析性复核程序，判断其总体合理性：(必备程序),主营业务收入审计程序分析程序,1）将收入、成本及毛利率与同行业数据比较分析，分析差异合理性； 不应与行业数据差异较大,若差异较大应取得合理解释 行业数据：国家统计局已公开的数据,同行业已上市公司的公开信息2）不同品种主要产品毛利率趋势分析其变动原因及合理性（选择不超过三种主要产品连续三个年度趋势分析）； 结合行业状况:低迷/回升,供需状况,竞争状况 结合公司实际:成长性(市场份额),成本控制(新技术等)3）比较本期各月主营业务收入的变动，分析其变动原因及合理性； 月份之间的波动应有正常的商业原因,例季节性、节假日等。例：3、6、9、12月的收入较大，毛利率较高，明显异常,主营业务收入审计程序分析程序,4）比较当期与以前年度销售佣金率、销售运费率、销售折扣率等指标，分析其差异变动原因及合理性； 销售佣金率佣金/收入，销售折扣率=折扣/收入，销售运费率=销售运费/收入：异常变动时，是否销售政策发生变化,销售客户发生变化(如新开发了一个同城的重要客户,可能导致此指标降低)5）根据产品生产能力、仓储能力和运输能力、原材料采购数量及单位产品材料耗用定额等产能指标，估计生产量和销售量合理性，并详实分析判断； 应审查生产统计记录和主要经济技术运行指标。如污水处理企业的污泥量/吨污水,电费（电耗）/吨污水6）营业收入与收入相关税金进行计算核对，同时与税务纳税相关资料核对，判断其确认合理性：核对纳税申报表、税务检查资料与账面记录,主营业务收入审计程序分析程序,7）检查普通发票及增值税发票申报表及登记记录，估计全年收入，并与实际收入核对，检查是否存在虚开发票或已销售尚未入账情形。8）结合公司信用政策与应收账款回款情况进行分析判断： 应收款余额应与信用期内的销售收入基本吻合，未收回款项是否在信用期内,主营业务收入审计程序分析程序,中国注册会计师审计准则第1313号分析程序 第八条注册会计师实施分析程序的目的包括：（一）用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境；（二）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序；（三）在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。,主营业务收入审计程序,（六）根据实际情况对主营业务收入进行测试；(必备程序)1.对主营业务收入余额采用实质性分析复核：与被审计单位生产或销售部门讨论，获取与主营业务收入相关的、独立于财务核算的数据，重新计算主营业务收入；确定可接受误差范围；将估算的主营业务收入与被审计单位的账面主营业务收入进行比较，对于差异大于可接受误差范围的，需获取合理的解释，必要时可以追查至相关的原始凭证。2.对销售交易进行详细测试:从与销售相关的独立的来源获取适量样本如：出库单，应确认样本来源的完整；对于以上抽取的样本，追查至销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致。并检查此笔销售是否正确入账，检查销项税金的计算是否正确，将发票上的价格与经授权的价格表/目录或特殊条款，如折扣、销售协议、负责人员批准核对；结合应收账款的函证程序，核查有无未经认可的大额销售，必要时对大额或异常的销售进行函证。,主营业务收入审计程序,（七）确定主营业务收入是否存在截止性错误。(必备程序)（八）检查销售折扣、销售退回与折让是否真实，相关手续是否符合规定，是否按规定及时会计处理。（九）检查以外币结算的主营业务收入的折算方法与会计处理是否正确。（十）检查内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。（十一）索取销售给关联方（包括持股5%以上股东）销售明细表，根据关联交易披露规定完整填列相关要件。将关联交易和非关联交易进行比较，以确定关联交易的公允性。满足会计报表附注信息披露的要求，同时应审查是否存在异常情况（虚假销售、价格不公允的销售等）,主营业务收入审计程序,（十二）确定是否已获得财务报表揭示所需要的信息，将我们已审计过的资料与所获得信息比较，若未经审计，需审计该资料。(必备程序)（十三）确定被审计单位经营业务的特别方面及程序执行过程中所遇到的例外事项已在工作底稿中恰当披露。(必备程序)（十四）验明主营业务收入是否已在会计报表上恰当披露。(必备程序)（十五）针对识别的舞弊风险等特别风险，需要实施增加审计程序。,主营业务成本审计程序,四核对：明细表、明细账、总账、报表编制倒轧表： 核对相关科目间的钩稽关系是否正确；基本原理：原材料及应付账款等倒推材料成本、人工成本、制造费用生产成本产成品收发记录主营业务成本分析性复核：总体合理性的判断实质性测试程序：,主营业务成本审计程序,（一）取得或编制一份主营业务成本金额比较汇总表，核对与总账金额是否相符，核对损益表中上年金额与上年审计报告金额是否相符。(必备程序)（二）获取按主要产品或业务类别列示的主营业务成本明细表，复核加计数，并与明细账、总账、报表数核对相符。(必备程序)（三）复核主营业务成本汇总明细表的正确性，与库存商品等科目勾稽，编制生产成本及主营业务成本倒轧表。(必备程序) 较难编制，尤其产品是多步骤、多工序生产的；如果不平，应找明原因,主营业务成本审计程序,（四）执行分析性复核程序，判断总体合理性：(必备程序)1.将已获得的信息与依据恰当数据建立起来的期望值比较，如将账户余额分成各组成部分并详查异常项目；比较本期与上期主营业务成本总额；比较销售成本和销售净额及销售额并将数据与行业趋势比较；将销售成本变动趋势和月末、季末和年末的存货的变动作分析；分析个别产品毛利率的变动趋势。2.评价数据的可靠性，考虑控制风险评估的结果；3.分析与期望值不同的差异额或差异率；4.询问管理层及寻找适当、正确的证据来调查差异（如复核账户、原始凭证）。结合存货产成品的审计：存货发出的计价方法 应核对产成品发出数量和销售数量的钩稽关系,主营业务成本审计程序,(五)确定本期销售成本项目的记录是否完整，发生额是否正确。(必备程序) 配比性 多品种多步骤结转分部门核算时尤为突出1.从销售成本账户、采购账户、原材料账单中选取一些销售成本项目、执行以下步骤：(1)追查存货账户和销售成本账户的结转；(2)检查货物入库证明，如入库单；暂估入库对成本的影响(3)验证直接材料的采购价和订货单、发票、价目表和其它证据的一致性；(4)确定工时、内容、工时记录及其它证据、保证直接人工估计的合理、一致性，比较批准的工时率和其他凭证（标准工时率），确保准确；(5)比较制造费用的分配、并检查计算。2.执行上述审计程序时，与生产成本、制造费用等项目的审计相结合,主营业务成本审计程序,（六）检查主营业务成本内容及计算方法是否合规，前后期是否一致，结转是否正确，是否符合配比原则。(必备程序)（七）检查主营业务成本中重大调整事项（如销售退回）的有关会计处理的正确性。（八）采用计划成本、定额成本或标准成本核算的，应核查产品成本差异的计算、分配和会计处理正确性。（九）确定被审计单位经营业务的特别方面及程序执行过程中所遇到的例外事项已在工作底稿中恰当披露。（十）验明主营业务成本在会计报表上的披露是否恰当。(必备程序)（十一）针对识别的舞弊风险等特别风险，需要实施增加的审计程序。(必备程序),主营业务税金及附加,审计目标（一）利润表中记录的营业税金及附加已发生，且与被审计单位有关。（发生）（二）所有应当记录的营业税金及附加均已记录。（完整性）（三）与营业税金及附加有关的金额及其他数据已恰当记录。（准确性）（四）营业税金及附加已记录于正确的会计期间。（截止）（五）营业税金及附加已记录于恰当的账户。（分类）（六）营业税金及附加已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当的列报。（列报）,主营业务税金及附加审计程序,（一）取得或编制一份主营业务税金及附加金额比较汇总表，核对与总账金额是否相符，核对损益表中上年金额与上年审计报告金额是否相符。（必备程序）（二）获取主营业务税金及附加明细表，复核加计数，并与明细账、总账、报表数核对相符。（必备程序）（三）审核确定被审计单位纳税范围及税种的合规性。（必备程序）（四）执行分析性复核程序，测算按规定的税率及分项计算税金及附加，确认主营业务税金及附加金额的正确性。（必备程序）,主营业务税金及附加审计程序,（五）涉及减免税项目详实审核其交易合规性及真实性。（六）验明主营业务税金及附加是否已在会计报表上恰当披露。（必备程序）,管理费用审计程序,（一）取得或编制一份管理费用金额比较汇总表，核对与总账金额是否相符，核对损益表中上年金额与上年审计报告金额是否相符。（必备程序）（二）获取按费用类别列示的管理费用明细表，复核加计数，并与明细账、总账、报表数核对相符。（必备程序）（三）执行分析性复核程序，判断其整体及主要项目的合理性：（必备程序）1.分析各月管理费用及主要项目金额占总额的比率，并与上年进行比较，判断变动的合理性；2.分析管理费用各月份各项目费用构成情况，并与上年进行比较，判断其变动合理性；3.将管理费用中工资、折旧等与相关资产、负债等核对，分析其勾稽关系的合理性；,管理费用审计程序,（四）根据分析性复核程序结果确定抽查范围，选择重大或异常的费用列支抽查其经济业务等原始凭证及相关资料，确认其交易合规性，会计处理正确性。（必备程序）关注异常如诉讼费、刻章费等 反映管理层行为（五）实施截止性测试，检查有无跨期入账的情况存在；若有重大跨期项目存在，应考虑做出必要的调整。（必备程序）正反方向，结合未达账项（六）特别关注管理费用中关联交易如：子公司向母公司上交管理费情况、母公司向子公司的补贴情况等，并审核形成记录。（七）审核是否存在不符合资产确认的交易，是否确认为管理费用。（必备程序）预计处置费用（八）验明管理费用是否已在会计报表上恰当披露。（必备程序）（九）针对识别的舞弊风险等特别风险，需要实施增加的审计程序。,资产减值损失审计程序,（一）取得或编制一份资产减值损失金额比较汇总表，核对与总账金额是否相符，核对损益表中上年金额与上年审计报告金额是否相符。（必备程序）（二）获取按计提来源列示的资产减值损失明细表，复核加计数，并与明细账、总账、报表数核对相符。（必备程序）（三）检查有关资产减值准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件。（必备程序）（四）结合有关资产项目和资产减值准备项目的审计，检查与资产减值损失有关的依据及确认是否恰当。（必备程序）,减值迹象,外部信息来源：例如资产的市价在当期大幅下跌，并对企业产生负面影响，环境、利率变化等内部信息来源：例如有证据表明资产已经过时或实体已经损坏，闲置、终止使用、绩效降低等,减值迹象,（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间推移或正常使用而预计的下跌。（2）企业经营所处的经济、技术或法律环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。 （3）市场利率或其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。 （4）有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。（5）资产已经或将被闲置、重组、终止使用或者提前处（6）企业内部报告表明资产的经济绩效已经低于或将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额。（7）其他。,资产减值损失-特别关注事项：,1.对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，应检查被审计单位是否每年都应当进行减值测试；2.检查以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当按该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认资产减值损失；3.可供出售金融资产发生减值时，即使该金额资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益；4.对于已确认减值损失的以摊余成本计量的金融资产和可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益；,资产减值损失-特别关注事项：,5.资产负债表日，对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产，应当按很可能获得足够的应纳税所得额减记递延所得税资产的账面价值；6.未探明矿区权益，应当至少每年进行一次减值测试。未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额，应当确认为减值损失，计入当期损益。未探明矿区权益减值损失一经确认，不得转回。,资产减值的计量,资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失借：资产减值损失 贷：资产减值准备可收回金额的确定：以下两者孰高公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量的现值两者中只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有减值，不需再估计另一项金额。,孰高,举例,某运输公司200 年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶原值为30000 万元，累计折旧14000 万元，200 年末账面价值为16000 万元，预计尚可使用8 年。假定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，该公司通过计算其未来现金流量的现值确定可收回金额。公司在考虑了与该船舶资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定10%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。,举例,公司根据有关部门提供的该船舶历史营运记录、船舶性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年营运收入和相关人工费用、燃料费用、安全费用、港口码头费用以及日常维护费用等支出，在此基础上估计该船舶在201 至208 年每年预计未来现金流量分别为：2500 万元、2460 万元、2380 万元、2360 万元、2390 万元、2470 万元、2500 万元和2510 万元。,举例,由于船舶的账面价值为16000 万元，可收回金额为13038 万元，其账面价值高于可收回金额2962 万元（16000-13038）。公司200 年末应将账面价值高于可收回金额的差额确认为当期资产减值损失，并计提相应的减值准备,资产减值损失审计程序,（五）核对资产减值损失有关项目金额与坏账准备、各项跌价准备、各项减值准备等项目相关金额的勾稽关系，如有不符，应查明原因并作适当处理。（必备程序）（六）实施截止性测试，检查有无跨期入账的现象，对于重大跨期项目应建议作必要调整。（必备程序）（七）验明资产减值损失的列报与披露是否恰当。（必备程序）（八）针对识别的舞弊风险等特别风险，需实施的审计程序：,资产减值损失审计程序,1.重点关注被审计单位是否建立、健全资产减值准备计提和各项损失核销的内部控制制度，对资产减值损失做出适当估计，并根据准则规定合理计提减值准备；2.重点关注被审计单位是否定期检查有关资产是否出现资产减值的迹象，如出现该迹象，是否根据实际情况对有关资产进行减值测试，重点分析被审计单位是否按照准则的有关要求，对其存在的不良资产充分计提资产减值准备；3.重点关注长期性资产减值一经确认，在以后会计期间不得转回；4.若被审计单位因重大资产处置导致计提的资产减值准备在一年以内大额冲回的，应重点关注原减值准备计提的适当性，是否应按会计差错更正进行处理；5.重点关注被审计单位是否存在利用计提资产价值准备人为调节各期利润的情形。,难点讨论,资产未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。现值的计算涉及到资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。计算现金流量考虑：重组事项的影响、资产改良支出、筹资活动现金流量、所得税影响、通货膨胀、内部价格转移,资产组认定的基本原则：以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。关键因素是能否独立产生现金流入资产组合生产的产品存在活跃市场的内部转移价格的影响具体考虑：企业生产经营管理方式和对资产使用或者处置的决策方式,资产组,如果一矿山为了将其产品运输到市场上去而修筑有一条铁路专运线，则该专运线以及其他的房屋、设备本身并不能单独为企业带来现金的流入。因而，若想判断该企业的资产是否减值，就不能按照铁路专运线、房屋、机器设备和矿产资源等资产项目分别测试，所以，这里的现金产出单元只能是包括铁路专运线在内的该矿山整体。,某服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常为一个资产组。某家具制造商有A 车间和B 车间，A 车间专门生产家具部件，生产完后由B 车间负责组装，该企业对A 车间和B 车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A 和B 车间通常应当认定为一个资产组。,总部资产资产组组合,企业总部资产包括企业集团或事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。其显著特征是难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。,比较资产组的账面价值（包括分摊的总部资产和商誉）与可收回金额资产组的减值损失：首先抵减商誉的账面价值然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）零因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。,A、B、C三个资产形成一个资产组，帐面价值分别为20、30、50万元。本年发生减值迹象，经测算该资产组的可收回金额为60万，其中，A的可收回金额为15万，B、C的可收回金额不可知。资产减值共为40万，按照三项资产的帐面价值进行分摊：A：400.2=8B：400.3=12C：400.5=20,但A只能最低值为15万，所以只能分摊5万，剩余3万元继续分给B和C。B账面价值：30000（3012）48=11250C账面价值：30000（5020）48=18750借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备 A 50000 B 131250 C 218750,商誉减值的处理,购买日：将因企业合并形成的商誉分摊至相关的资产组（或者资产组组合）减值测试时：一般处理方法存在少数股东权益的情况应当调整资产组（或者资产组组合）的账面价值商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊,甲企业以1600万购买了乙企业80%的股权，购买日乙企业净资产账面价值为1350万、公允价值为1500万，假设没有负债。甲企业在合并会计报表中确认的商誉为：1600150080%=400万如果考虑少数股东的权益，商誉总额应为500万。假设将商誉与乙企业的所有资产作为一个资产组，其未来可收回金额为1000万，则资产减值（1350+500）1000=850万,第一步:850500=350第二万:350万分摊到可辨认净资产中借:资产减值损失 750 贷:商誉减值准备 400 固定资产减值准备 350,公允价值变动损益,一、审计目标（一）利润表中记录的公允价值变动损益已发生，且与被审计单位有关。（发生）（二）所有应当记录的公允价值变动损益均已记录。（完整性）（三）与