食品安全成本计算体系的构想.doc

食品安全成本计算体系的构想*韩嘉祺（华中农业大学经管-土管学院会计系 武汉 430072）【摘要】近年来，在国内外发生了多起有关中国食品安全问题，中国食品安全已经引起了国内外消费者的高度关注。从国际食品安全管理的模式和发展趋势来看，需要食品经营者从经营战略的角度，引入和逐步建立一个让消费者安全和安心地进行消费的食品安全管理体系（food safefy management system FSMS）。引入和建立FSMS需要较高的成本，预计会对企业经营产生较大的影响。传统的成本计算方法和现行的品质成本（QC）等战略成本管理方法都不能准确地反映食品安全成本（Food safety and cost SCF）,本文主要围绕着食品生产者的食品安全成本的计算体系及其构成等问题进行了探索性的研究，提出了利用作业成本法(ABC)进行SCF的归集与具体对象别分配的技术方法，就SCF成本会计报告内容与格式进行了初步设计，目的是实现SCF的可视化，为经营者决策和政府政策的制定提供科学依据。【关键词】 食品安全 HACCP 标识跟踪 品质成本 ABC1.引言近年来，在国内外发生了多起有关中国食品安全问题事件。这些食品安全事件的共同特征是，行为的目的不是为了从业人员个人私利，而是以确保企业业绩或市场竞争位次的名义，长期利用相对高科技手段进行明显的违法行为，并不是对法令的无知，而且，绝大部分是由外部揭发而被发现。因此，中国食品安全已经引起了国内外消费者的高度关注。为保障食品安全，保障消费者身体健康和生命安全，2009年中国颁布了中华人民共和国食品安全法。食品安全法明确地规定了食品经营者和相关部门对食品安全管理的责任和义务，集中反映了消费者对食品安全的要求。中外食品安全事件检查结果，使食品经营者认识到必须从持续经营的战略视角重新审视食品安全问题，同时，需要建立与持续经营目的相适应的食品安全管理体系（food safefy management system，FSMS）。建立FSMS需要较高的成本，预计会对企业经营产生较大的影响。本文所探讨的食品安全成本（SCF），是指适应消费者对食品安全需要的环境变化，构建安全、安心的食品安全保障体系对传统成本计算内容、结构及会计报告所产生的影响。从成本会计的视角，研究ABC方法在SCF计量的具体应用技术问题，为食品安全保障体系的建立提供战略支持手段。2.食品安全成本（SCF）体系相关概念及其建立的必要性为确保食品安全和保证消费者安心消费，需要食品经营者在整个社会风险控制体系下，实施必要的安全性和适用性保障体系。具体说来，主要有HACCP* 本文是山东省自然科学基金项目“基于权变理论的管理会计方法与组织演进机制研究”的阶段性成果（项目编号：ZRGL201133） HACCP: (Hazard Analysis Critical Control Point)是指危害分析的临界控制点。HACCP体系是国际上共同认可和接受的食品安全保证体系，主要是对食品中微生物、化学和物理危害进行安全控制。及ISO9000系列安全品质管理体系，标识跟踪体系，标示体系，食品回收体系以及遵从管理体系等。但是，实施上述食品安全保障体系能够为食品安全提供保障，但是，仅依靠这些体系是不能够完全满足消费者对食品安全需要的。如何满足消费者对食品安全、安心消费的要求，对于经营者来说属于经营战略的问题。在食品激烈竞争环境下，实施安全保障体系是实现企业商品和企业形象差异化战略的手段。只有经营者深刻地认识到确保食品安全、安心关系到企业的持续发展和占有市场的重要战略意义时，才能够正确看待实施安全管理体系需要大量投资和成本，并影响企业当前经营业绩的问题。研究中涉及品质和品质成本的概念。品质，最基本的意思就是“适用” (fitnessforUse)，即使用者对于特定产品或服务满足的程度。Juran（1974）从使用者的角度，定义产品的品质就是适用性。品质成本的定义有广义和狭义之分。广义的品质成本是泛指一切与品质有关的成本，包括创造品质成本，维持品质成本，鉴定品质成本和丧失品质成本。狭义的品质成本有不同的定义，但一般采用品质管理专家A.V.Feigubaum的定义，即企业为了保证和维持某种品质水平而支出的一切成本以及因不能达到该特定水平而发生的成本之和1 蔡祈岩 供应链管理中品质成本牛鞭效应之研究 D 中南大学博士学位论文2008(11):1618，由此可见，是从使用者的角度进行定义的，由维持品质成本，鉴定品质成本和丧失品质成本组成，这就是通常情况下的品质成本。由此可见，“品质成本”一词几乎等同于“安全品质成本”。品质成本最初是由品质管理者开发的，对品质管理活动中起到了补充的作用。随着品质管理活动水平和层次的提高，逐步形成了以计量和评估全面品质（质量）控制（TQC）活动，提供降低TQC品质成本重要信息为目的的全面质量控制品质成本。TQC主要局限于企业内部的品质控制。在国际竞争日益激烈，消费者对食品消费安全意识不断提高的企业经营环境下，要求企业转变传统的品质和成本均衡关系为前提的经营理念，实现既注重与企业收益密切相关的高品质，又要实现低成本，要求品质成本的概念扩展到涉及从设计阶段到消费者阶段的多领域的成本计算体系。由此，形成了重视持续经营，通过持续品质改善计划实现全面品质管理（TQM）的成本计算体系。确保食品安全和安心的管理活动所涉及的范围及其适应标准，几乎与TQM是一致的。但是，按照TQM所确认的品质成本的分类来看，它是以品质管理部门或者是制造过程内发生的预防和鉴定（评估）成本以及不符合性成本为核心，而食品安全成本不只限于制造工程内或者是工厂内部，还包括物流管理活动、销售管理活动、顾客管理活动、信息动态跟踪活动等领域的相关成本，另外，企业将安全成本作为促进短期内企业收益的最主要目标，同时，又将他作为支持长期经营战略的重要手段。因此，需要开发一个新的食品安全管理成本计算体系（SCF），对食品安全管理所涉及的新的成本进行识别和分类、研究其对总成本的变动影响程度及其确认和报告问题。3.食品安全保障体系及其内容构成3.1 食品安全社会保障体系框架食品供给不可能像一般工业产品生产那样有序的进行管理。农作物和食品属于有机物，受温度等内外环境因素的影响强烈，食品供给链包括原材料（农作物等）的生产、加工、流通等多个复杂过程，危害可能存在于每一个阶段，并有不断变化的特性。食品天然的风险特性决定了不能100%地保证排除食品对健康影响的危害因子，也正因如此，把握和控制食品每一个阶段对健康产生影响的危害及其不断变化的危害因子更显得非常重要。食品危害不能完全控制，由此，食品安全保障是建立在危害具有不确定性前提条件下，尽可能地对可能产生的危害及其影响因子进行预测基础之上的控制。世界卫生组织（WHO）将食品安全定义为：食品中有毒、有害物质对人体健康影响的公共卫生问题。这一定义说明了食品安全是公共卫生的社会特性。如果加上食品安全本身所具有的风险的特性，可以将食品安全定义为：把风险控制在社会能够承受范围内的一种状态。在食品领域，通常把日常生产、运输、销售等过程中的作业产生的风险控制称之为风险管理，把明显化的紧急状态的对应措施称之为危机管理，另外，把融于风险管理和危机管理之间，并处于事故和缺陷产生初期的风险管理称之为快速反应。为此，形成了以下三个食品风险社会管理体系。第一，食品生产、运输、销售等过程所涉及的品质风险控制体系；第二，事故或缺陷产生后防止事态扩大的快速反应体系；第三，事故扩大或紧急状态下的对应体系。概括地说，确保食品安全对策的国际趋势是，食品风险控制的重点从传统的产成品的检验到制造过程的工程控制，食品安全控制的对象包括从农场到餐桌的食品链的全过程。日常工艺中的风险控制体系 （1）风险分析 风险评估 风险管理 风险披露与揭示依据科学分析的规制、政策和信息交换（2）生产者（企业）层面的安全管理体系良好农业规范（GAP）良好操作规范（GMP）危害分析及风险管理（HACCP）ISO9000系列依据分析的方法，减少生产过程风险（3）可跟踪体系依据食品跟踪制度进行风险管理（4）标识体系 为消费者食品选择和食品管理提供相关信息（5）食品回收体系 发生事故产品的回收（6）遵从管理 促使企业遵守法令的管理体系紧急事态的应对体系（7）危机管理体系防止紧急事态发生监视和预警紧急事态的应对行政组织机构（食品法第四条规定的主体）风险管理风险评估地方政府 0.000000000 消 费 者舆论监督与宣传经 营 者（生产者等企业）食 品 链法 律法 规图1 食品安全社会保障体系23中华人民共和国食品安全法第3条规定 国务院法制办公室 编 中华人民共和国食品安全法M中国法制出版社 2009(3):4：食品生产经营者应当依照法律、法规和食品安全标准从事生产经营活动，对社会和公众负责，保证食品安全，接受社会监督，承担社会责任；第4条规定了国务院设立食品安全委员会，并原则性地规定了国务院卫生行政部门、国务院质量监督、工商行政管理部门和国家食品药品监督管理部门的工作职责；第5条规定了县级以上人民政府有关食品安全工作的职责。上述规定明确了社会各不同主体在食品安全方面的责任和风险控制的主要内容，本文按照各主体风险控制内容关注点的不同，分为社会层面、工厂层面、食品链层面等风险控制体系。不同层面的风险控制内容与法令、法规、组织、机构等支撑体系及其相互关系共同构成了我国特有的食品安全社会保障体系。依靠“立法”“监管”和“科技”来建立有效的食品质量安全控制体系, 实现“预防为主, 全程监控”目标 叶永茂 中国食品安全技术能力建设J 中国食品药品监管 2006（8）:161172。具体内容见图1所示。3.2.食品生产经营者安全体系食品安全体系构成和实施是以食品生产经营者为核心的，为此，进一步归纳和总结出生产者安全体系是十分必要的。从图1可以看出，食品生产者承担的食品安全的内容主要由（2）（6）项组成。对图1所涉及的有关生产者食品安全项目，按照其安全管理的手段和方法的不同进一步可以归纳出由安全管理子体系（HS）、标识追踪子体系（TS）、遵从管理子系统和危机管理子体系等4个子系统组成的生产者食品安全保障体系，具体见图2所示。如图2所示，食品生产者的安全管理子体系，主要包括卫生管理（HACCP）和品质管（ISO9000s）工程控制系统以及日常卫生管理项目（PP）等。日常卫生管理项目是实施HACCP的基础和前提条件。尽管我国食品卫生法没有明确规定上述内容，但是，我国食品安全法却涵盖了上述所有内容。综合采取上述食品安全管理体系，几乎覆盖了食品生产和加工的全过程。是防止食品污染和有害因素对人体的危害，保障人身健康的基础， 在食品标识跟踪子体系中，首先，要建立标示、资料的积累和保管、资料数据的可核对体系；其次，建立标示体系。为消费者进行消费选择和食品管理提供信息支持；另外，建立健全食品发生事故是的回收系统。这一系统是涉及到整个食品链的控制措施体系，是保证对市场信心和保证消费者安心消费的体系。即使食品经营者努力减少食品作业中的危害，但是，也可能产生意想不到的食品安全事故，食品回收体系是意外事故发生的预防体系。食品标识体系为消费者提供了消费选择和食品安全管理可信的信息，是实现消费者对食品风险管理的重要体系。 在食品生产安全管理中，引入法规遵从管理体系，是实现食品生产者遵从相关的法令的内部控制、自我评价和履行情况说明，保证食品安全的社会要求的具体体现。法规遵从 ( Compliance) 的含义就是企业和组织在业务运作中, 不仅要遵守企业自己的各项规章, 而且要遵守政府和行业制定的各项法律、法规及各种规章, 同时又能证明自己确实达到了相关的要求4 郭晓 法规遵从性与IT审计的研究J 理论界 2008(10):227228。三聚氰胺事件等食品问题出现在实行了HACCP和ISO9000体系的大型企业，也正是大企业的直接参与扩大了事件的危害范围和危害程度。因此，如果食品生产者不严格遵守法令和社会伦理，即使是企业有良好的内部风险控制规定也难以发挥其应有的作用。事前防止紧急事态发生的企业层面的监督、预警以及紧急事态的危机管理体系。上述4个子体系在企业如果能够有效的发挥其功能，不仅能够保证食品安全，同时能够保证是食品经营者的经营安全，从这个角度来说，食品安全体系是战略性的经营管理体系。4.食品安全成本（SCF）的特性4.1 食品安全成本的理论认识保证产品安全是企业确保产品品质的一个重要组成部分。品质管理与成本计算理论的结合所形成的品质成本管理的概念及其计量、分析的方法，对研究食品安全成本的计算、分析及其体系构成提供了可借鉴的框架。追求品质成本管理下的品质的内涵已经不再仅指合乎要求的合格品的概念，除此之外还包括市场品质、安全品质、和环境保护品质5伊藤 嘉博環境重視品質中央経済社2001（10）：116 桂良军 供应链成本管理理论基础和方法研究J 会计研究 2005（4）:51557 殷俊明,王平心等. 供应链成本管理:发展过程与理论结构J.会计研究,2006(10): 4449.8 王平心 作业成本计算理论与应用研究M 东北财经大学出版社 2001（7）:5365。伊藤嘉博将品质的概念的内涵与品质成本管理的关系及其主要论点列示为表1所示。表1 品质成本管理的品质概念品质概念品质管理的主要观点品质管理的范围及手段合格品质产品设计与制造方法的整合性（不合格率、返工率的降低、通过率的提高）以生产阶段的QC活动为中心市场品质与顾客需求的整合度（功能、性能、耐久型的保证、外观设计、操作性、交货期、索赔对策、售后服务水平的提高）从产品项目论证、设计、开发阶段到产品使用后一定期间内的售后服务安全品质适合顾客所期望的安全水平（保障安全性、可信性；防止误用的提示性标示）从产品项目论证、设计、开发阶段到产品废弃环境保护品质自然环境、与所在地域的协调性（确保产品的再循环利用、便于拆卸、易于溶解，减轻对环境的压力）包括上述所有领域外，还包括所生产的产品废弃后长期的评鉴和监视 从表1可以看出，安全品质的品质管理主要强调符合与顾客所期望的安全水平。与传统的产品设计与制造方法的整合性的品质管理概念相比，安全品质管理的衡量标准更加关注的是市场的要求。另外，安全品质成本的范围是从产品项目的论证、设计、开发阶段到产品的废弃的产品生命周期，与合格品质的以生产阶段的QC活动为中心相比较，视野更宽。因此，不能完全利用传统的品质管理成本的概念和计量、分析方法来解决安全品质成本管理问题。特别是在研究食品安全品质时，应充分考虑到食品本身的风险特性以及消费者对食品安全需求的特性。信任感和安心感等心理因素对食品安全的认知程度有重大影响。譬如，假设对猪肉“瘦肉精”的检测采取抽样检测和实行全面检测两种方法，即使怎样说明能够保证安全的抽样检测的方法能保证猪肉安全，如果同时与有标识的整头检测的猪肉摆放在销售柜台，在价格等要素相同的情况下，我们相信消费者一定选择整头检验并有批次标示的产品。消费者的安心感会引导消费者购买行为。食品具有安全品质特性，食品企经营者不仅要考虑到食品的安全性，同时必须从战略的视角保证其安心性的特征。安全品质的判定标准是与顾客需求的整合性，顾客需求是多样的，仅就安全需求也存在很多内容，从实务的角度是很难把握的概念。由上一节的食品安全体系探讨中得知，食品的安全管理体系（HS）和质量标识跟踪体系（TS）是与顾客需求相适应的管理体系。本文将确保食品安全体系的成本称之为食品安全成本，并将探讨的范围仅限定为HS和TS两个易于操作的子体系之内。4.2 食品安全成本的目的本文研究的主要目的是为了实现食品安全成本的可视化，具体说来包括下面三个目的：（1） 按费用类别编制食品安全成本计算表，实现食品安全成本识别目的；（2） 分部门按管理活动类别的食品安全成本计算表的设计；（3） 分品种的食品安全成本计算表的设计。从未来趋势来看，无论食品企业规模大小以及涉及的食品品种种类如何，为确保食品安全，都将引入与本企业承受能力相适应的食品安全体系。如果将保障食品安全作为企业形象及其商品的差别战略来认识的话，那么，食品安全体系的引入速度和水平提高的速度必然会加快，食品安全体系实施成本会对企业经营产生重大影响。食品安全成本的首要目的是让经营者关注和认识到食品安全体系实施的成本。因此，从传统会计中将隐含在制造成本中的食品安全成本分离出来，达到可识别的程度是十分必要的，将食品安全成本在传统的成本中单独反映出来，达到在成本报表中可视化的目的。安全保障体系的引入和实施，会产生新的设备投资、新的工程及作业活动以及人工成本的增加，对于诸如此类的成本在会计上如何处理保证利润水平稳定就成为经营课题之一。这些投资与扩大生产规模投资以及提高效率性投资不同、一般会使得利润和现金净流入量减少，使得成本增加。经营者如果从近期收益的角度出发会慎重地进行投资，但是，如果从长远的角度考虑实施差异化战略，就会积极地进行安全投资。食品安全成本能够为投资者最为关心的费用与效果的判定、投资与否的决策提供会计信息，也就是说，SCF是食品经营者实施差异化战略成本管理的手段。传统的品质成本管理是通过对品质成本的分类归集，或者是在品质成本构成变化中获得最佳的总成本状态的方法，或者是在关注品质成本与损失失败成本的均衡关系中，寻求改善收益业绩的判定方法。但是，食品安全成本的视野范围扩大到了整个食品链，所以其成本、损失、收益涉及的范围超出了传统的制造工程和工厂内不活动的范畴并产生了新的变化。本文研究的目的是探讨食品安全管理体系对传统成本带来新的变化，并进一步研究食品安全成本的结构构成及其实际核算的可操作性问题，最终达到食品安全成本的可视化的目的。4.3 食品安全成本（SCF）的界限及其主体4.3.1 SCF的界限及SCF与SCCM的关系食品安全体系的主要构成内容HS和TS，两者都从食品的原材料的生产过程信息开始，到最终顾客如何保存、调理、使用方法为止的供应链的所有阶段，SCF的范围必然涉及到了食品链的全过程。在此对食品安全成本（SCF）与其供应链成本（SCCM）之间的关系作简要的分析。SCF是以顾客所期望的安全水平为标准，其内容主要表现为保证食品安全所采取的措施引起的间接成本。尽管其所涉及的领域与食品供应链相同，但食品安全成本的构成内容不受交易形式和交易对象的不同而发生改变，具有相对的稳定性。. 供应链成本是围绕核心企业，通过供应链信息共享等手段，减少整个供应链成本，达到多赢的目标；是以价值为引擎的组织间的成本管理，实现顾客价值最大化。供应链成本包括直接成本、间接成本和交易成本。供应链是一个相对动态的合作伙伴关系，供应链成本受交易形式、交易对象和交易成本的影响程度较大。供应链成本重点要解决的是供应链上组织间的信息共享等交易成本及其价值创造的计量问题。食品安全成本应纳入到以食品企业为核心的供应链成本范围之中。但供应链成本关注的重点是供应链上所有企业的成本最优化和总体收益的最大化，实现顾客价值最大化，衡量标准是多元的；食品安全成本关注消费者安全和安心消费问题，其衡量的唯一标准是能否满足顾客所期待的安全水平的要求。食品企业的食品安全活动不仅限于制造部门，食品链上的物流部门和销售部门，还包括HS和TS体系的设计及其相关信息的取得所从事的管理活动的开发与管理部门，接受投诉以及客户窗口服务活动所涉及的领域和部门。概括地税， HS和TS的活动范围涉及到了企业的各个领域，SCF的对象包括制造成本、销售成本、管理费用以及营业外费用，需要对HS和TS成本进行进一步详细划分。4.3.2 食品安全成本的实施主体如果依靠食品安全部门其他某一部门难以搜集和获得相关的成本资料，另外，SCF体系是作为与企业利益直接相关经营战略的手段和企业长期经营战略支持的手段而开发的成本计算体系，从公司治理结构上来说，中层管理者以下的人员作为主导实施是不现实的。SCF应设计成以高级管理层为主导，全公司参与的成本计算体系。从这个意义上来看，SCF体系的开发的主体是经营管理者，形成以安全管理部门为主（已开展品质管理并设有品质管理部门的以品质管理部门为主），制造部门、销售部门、管理部门、系统开发部门、产品开发部门以及客户服务部门共同组成的成本原始数据提供和管理体系。实际操作时，高级管理层直接管辖的会计部门是主体，负责进行数据的集成、提供和分析，SCF成本计算体系属于管理会计的内容。4.3.3 SCF的基本设计成本计算体系是企业经营信息体系的核心，能够为企业经营提供各种有价值的管理决策信息，环境的不断变化、各企业经营战略的不同以及同一企业不同时期的战略的变化，对成本计算体系所提供的信息的内容和详略程度都不断地发生变化，为适应满足环境的不断变化需要对成本计算体系做出不断调整。例如，三聚氰胺给中国乳品企业带来了很大的冲击，针对乳品业存在的环境变化，必须从经营战略的视角研究如何保证产品安全、恢复市场信心等问题。建立乳制品的动态跟踪体系是重要的战略对策之一。食品安全体系的建立需要对传统的成本计算体系进行重新进行设计。从实际可操作的角度，本文所研究的SCF没有考虑图2中的遵从管理成本和危机管理成本，只包括食品安全管理体系成本（HS）和标识跟踪体系成本(TS)。HS成本是指企业为实施安全管理体系而消耗的经济资源。具体包括ISO以及HACCP活动消耗的成本以及日常所进行的安全管理活动（例如，QS质量安全认证）所消耗的成本。TS是指为实施标识跟踪体系所消耗的经济资源。以乳制品为例，具体包含产品配料表和认证标识等方面的信息。产品名称是食品标签上最重要的信息，我国对乳制品名称有明确的要求，对液态奶产品中还有复原乳的标“复原乳”、巴氏杀菌乳标“鲜”、高温灭菌乳标“纯”的具体要求。产品配料表可以向消费者传递产品中各种配料含量的信息。 5.SCF的分类5.1 品质成本PAF研究方法传统的品质成本体系的最大特征是，品质成本的总额是通过预防成本(Prevention costs)、鉴定成本(Appraisal costs)和失败成本(Failure costs)的分类计量得到的,即所谓的PAF分析。预防成本和鉴定成本统称为符合性成本，失败成本也称之为不符合性成本，它包括内部失败成本和外部失败成本。预防成本是为了防止出现不符合顾客要求或者是不符合产品订单要求的产品产生而采取的预防措施而发生的成本。其具体项目有：品质管理活动费、品质评审和审核费、品质培训费、品质改进费、品质奖励费等。 鉴定成本其具体项目有：包括进货检验、工序检验、成品检验等所支付的各种检验费；进行理化试验、破坏性试验、大型试验等所支付的各种试验费；用于购买、维护、修理和报废检测设备(包括计量器具)所发生的各种检测设备费。 内部失败成本是指产品交付给顾客前发现存在缺陷的成本。具体项目有：因产品(包括零部件、材料等)报废而造成的废品损失。，可以按成品价格计算；返修或返工造成的各种损失，例如增加的加工费、复验费、材料或零件费等等；因处理品质事故或品质问题而造成的事故处理费，包括人员费用和分析处理的工作费用，还包括品质事故或品质问题所造成的诸如设备损坏等直接损失；因品质问题导致停工所产生的损失等。 外部失败成本是指产品交付顾客后因产品缺陷而产生的成本，其具体项目有：包括产品出厂后的维护和修理所发生的保修费用。不实行保修的产品，也会产生类似的费用；因产品缺陷而造成顾客退货或换货所发生的退货损失；因产品存在品质问题而降价销售所产生的折价损失；由于产品品质问题，顾客提出申诉索赔所支付的责任赔偿费；由于产品品质不合格，被政府有关部门检验、查处所发生的损失，包括有问题产品的回收等品质处罚损失。从预防、鉴定成本和失败成本的动态变化中实现品质成本的总体优化的方法，是品质成本体系的另一个显著特征。也就是说，品质成本管理的符合性成本和不符合性成本的分类方法有利于品质成本总额定量化，并提供了一个使其控制在最小化水平的框架结构。在此框架结构下，生产经营者会自觉地增加符合性成本的投入，以减少不合格产品的产生，这样就非自觉的减少了不符合性成本。在符合性成本与不符合性成本的变动控制中实现了总品质成本的最小化。按照经济学原理，符合性边际成本曲线与非符合性边际成本曲线相交即相等的那一点就是最小的品质成本点。品质成本动态变动优化模型，具体见图3所示。5.2 预防成本和鉴定成本的相关分类问题在品质成本研究中的将预防成本和鉴定成本同时作为相同性质的符合性成本进行分类。对此有的学者提出了单独反映、有的认为相对于预防成本把鉴定成本固定不变、也有的认为按均衡的形式来反映。但是，无论如何分类都不能作为总成本降低和收益增加的直接依据。在现行的食品经营环境下，新的风险和危害不断出现，预防措施、监测技术不断创新，要求企业和外部监查机构不断购入新的检查设备，因此，预防活动和检测活动成本几乎是并行增加的。从食品质量安全技术手段来看，HACCP是在制造的过程中进行技术检测，同时，对可能产生的风险在某一控制点实施预防活动。换句话说，品质成本分类的评价活动本身就是预防活动，两者是一个统一的体系。实质上难以区别预防活动和评价活动，也没有区分的必要。另外，从经营者的角度来看，两者都被认定为是符合管理标准需要的资源消费，是可以酌情处理的成本。5.3 失败成本的分类问题品质成本分类中的失败成本对于SCF来说也是重要的概念。在SCF中，将TS成本中的食品回收体系成本视作品质成本中的外部失败成本是非常恰当的。但是，如果外部失败成本产生于食品事故，那么，就会产生严重威胁企业生存等重大问题。因此，食品事故之类的失败成本是难以实现事先预计和实现预算化管理的，对于品质成本的计算以及短期成本的控制、短期收益的计算都是没有实际意义的，然而，外部失败成本的计量和监测作为食品安全管理活动的结果和反馈信息却是十分必要的。因此，需要进一步进行内外部失败成本的分类和详细计量。内部失败成本在传统的成本计算中，是指制造工程中发生的报废以及产品出厂前发现的对不合格产品的报废损失、修理费等处理成本。这些成本认为是不可控制的成本或者是作为预先可预见的成本记入合格产品的制造成本或者记入 制造费用。在品质成本中，将其作为内部失败成本，在与预防、鉴定成本的均衡关系中实现总成本的优化。内部失败成本，作为失败和不合格产生的原因进行追踪分析，探讨预防对策、改良产品开发和设计计划、改善工程等措施，减少不合格品的成本，使得这些内部失败成本变为可控制成本。HACCP是一个基于风险的控制过程。也就是对制造工程内可能存在危害的每一个可预见的控制关键点，实施预防、检测和管理活动，发现制造过程和出厂前的各阶段不合格品，并采取相应的处理措施的过程。例如，在食品生产过程中，如果发现某一种保证安全的调合原材料的投入量过多或者是混入了不合格的原材料，这样的不合格产品直接作为废品处理，如果不合格的原因是投入的原材料不足，追加投入可以达到合格的标准，这一追加作业就不属于内部失败成本。也就是说，只有作为废弃处理的不合格产品才认定为内部失败成本。在实施HACCP的企业，会使得生产过程中的失败成本始终控制在最小的范围内。食品发货前检查出的不符合安全要求的产成品，除包装不合格的情况外，几乎是不能通过追加作业的方法是的不合格产品达到合格的水平。发货前发现的任何危害健康的风险都必须立刻停止发货，实施不合格原因调查。原因查明后，对不合格产品进行单独标示，最后进行废弃处置。实施了TS的企业的内部失败成本，是指合格品与不合格品的识别活动发生的成本和作为废弃处理得不合格产品的损失费和废弃物的处置费。通过上述分析，可以得出SCF分类原则是：在生产过程中发生的原材料、半成品的失败成本属于HS成本；分批次为单位的追踪调查是产成品内部失败成本的原因调查的最有效方法，产成品的内部失败成本同外部成本一样分为TS成本。6.基于作业成本法的SCF计量与报告6.1 ABC在SCF计量中的应用直接制造部门发生的成本形成机制与属于间接制造的支持活动以及制造以外的销售、研究开发、物流、管理等部门发生的成本机制之间是明显存在差异的。通常按照一个分配标准，难以实现对所发生的成本（按顾客或按产品）分配到具体成本对象。以全部成本为出发点的成本计算体系中，如果把企业所有投入的资源的耗费作为全部成本的追溯对象，那么，各种不同质的作业活动就可以作为全部成本的分配标准了，这就是在成本计算模式中的作业成本法（ABC）。成本动因是作业成本法的核心概念之一，它表示某一特定作业与特定资源、特定成本标的与特定作业之间的因果关系，指推动资源和作业发生的直接、根本驱动力量成本管理方法的应用与成本管理绩效研究基于中国国有大型铁路施工企业的问卷调查吉利 孙婷婷 （西南财经大学 成都 611130）【摘要】本文分析了我国国有大型铁路施工企业成本管理方法的应用与成本管理绩效现状。根据问卷调查结论表明，国有大型铁路施工企业广泛使用先进的成本管理方法。同时发现项目规模、项目性质、企业生命周期上是影响成本管理方法是否使用的因素，地区、项目规模是影响成本管理方法应用绩效的因素。【关键词】施工企业 成本管理 问卷调查【Abstract】 This paper investigates the application and performance of cost management methods in state-owned railway construction enterprises. According to the result of survey, it is found that cost management methods are widely used in state-owned railway construction enterprises. The extent of cost management methods usage is associated with project scale, the property of project (public project or civil project) and the life circle of enterprises. And the performance of cost management methods is associated with project scale and the place where the projects are located.【Key Words】Construction Industry; Cost Management; Survey一、引言我国的管理会计研究开始于上个世纪80年代，其建立在对于西方先进管理会计方法的引入上。西方管理研究是以改进实务为目标开始的（潘飞，2008），相较之下我国早期的管理会计研究与实务的结合并不紧密。但是正如卡普兰 (Kaplan,2006) 所说：“管理会计研究和教学要想有所建树，其研究成果必须在现行的组织系统中得到广泛应用，或者至少部分研究成果能够在管理实践中得到成功应用,这样才能使管理会计学科具备一定的竞争力，获得应有的地位。”所以研究当前经济环境中管理会计方法在我国实务界的应用情况是具有重要意义的。管理会计研究起源于西方传统的制造业，我国现有的研究也主要集中于制造业。但是随着生产力的逐渐发展，企业认识到越来越多的利润来自于非制造环节，而这些非制造性环节也逐渐成为经济主流。从而研究的背景向制造业非制造环节以及其他行业等领域扩展。管理会计是为了满足内部的决策需要而分配成本，在一定的行业背景下进行管理会计方法研究是符合研究发展趋势的。2011年8月住房和城乡建设部印发的建筑业“十二五”发展规划中提到：至“十二五”期末，全国建筑业总产值、建筑业增加值年均增长15%以上，全国建筑企业对外承包工程营业额年均增长20%以上。在“十二五”期间将进一步巩固建筑业支柱产业地位。由此可见在未来的五年内建筑业仍处于一个高速发展的时期，施工企业将面临更为激烈的竞争。施工企业的成本具有一次性、独特性、开放性、动态性等特征，是进行成本管理方法研究的很好的“试验田”。同时我国国有施工企业在面临“合理低价中标”的市场环境下不得不进一步加强成本管理工作，从而进一步为研究提供了可能性。 本文立足于以中铁二局为主的国有大型铁路施工企业，研究其成本管理方法应用情况及成本管理绩效，目的在于从总体上把握目前在我国施工企业中先进成本管理方法的应用情况及各成本管理方法应用的主观绩效。中铁二局股份有限公司成立于1998年，是中国铁路建筑行业第一家上市公司，截止2008年，公司拥有总资产200余亿元，年生产能力超过300亿元，是我国建筑行业中具有代表性的企业。公司设计和实施有比较完整而严格的管理控制系统同时工程项目类型多样，提供了良好的研究背景。二、文献综述尽管已有不少学者对于我国企业成本管理方法应用进行了研究（Oconnor，2006；熊焰韧等，2008；杜荣瑞等，2009）。以上研究描述了2007年之前我国成本管理方法的应用情况，但是随着企业管理水平的进一步发展，现有研究采用的数据已不符合当前经济发展情况。同时，过去的研究对象主要集中于制造企业，没有专门对其他行业的成本管理进行研究。本-量-利分析法、目标成本法、作业成本法是被研究较多的成本管理方法，但是不同学者对于以上成本管理方法使用的情况、业绩以及影响成本管理方法使用的因素没有得到一致的结论。目前对于施工企业中所特有的成本管理方法（如：挣得值分析法等）的研究并不深入，通过对专业方法的研究有助于加深对成本管理方法的应用的认识。三、问卷设计和发放本次问卷调查是基于前期实地研究的基础上，通过被访者的“滚雪球式”的推荐，对中铁二局及中国中铁股份有限公司、中国铁建股份有限公司管理控制工作比较成熟、具有代表性的多个项目部进行的定向调查。调查对象定位于项目部的主要负责人，尤其是财务负责人和成本负责人。调查基于结构式问卷，本研究主要涉及两个方面：（1）成本控制方法是否为企业应用；（2）成本控制方法应用效果如何。根据前期实地研究与深度访谈的成果结合当前铁路施工企业实际，本文选择本-量-利分析法（Cost-volume-profit Analysis）、作业成本法（Activity-based Costing）、标准成本法（Standard-based Costing）、目标成本法（Target Costing）、责任成本管理（Responsibility Cost Management）、挣得值分析法（Earned Value Analysis）等六种方法作为调查的主要内容。四、问卷分析（一）问卷回收情况问卷于2009年12月至2010年5月间发放并收回，最终收回问卷295份，剔除因回复误差无效的问卷5份，最终获得有效问卷290份。由于本次问卷调查是在实地研究的基础上展开的定向调查，与一般随机抽样调查不同，所以可见其回复率明显高于一般情况。调查对象为项目部主要负责人，其在企业工作年限平均值达到9.6年以上，在本岗位工作年限平均值达到3.5年以上。回收的有效问卷中各项目部所在地区分布如下：华北地区61个样本，华东地区82个样本，中南地区18个样本，西南地区69个样本，西北地区60个样本。（二）方法采用及绩效本文主要分析问卷涉及的六种成本管理方法是否为企业使用以及使用效果如何。问卷考察的六种成本管理方法分别为本-量-利分析法、作业成本法、标准成本法、目标成本法、责任成本管理、挣得值分析法。问卷要求接受访问者根据企业自身实际情况对具体方法的使用进行赋值（用1-7衡量，1表示没有使用，4表示部分使用，7表示广泛使用）。同时要求被访问者赋值4分及4分以上者进行使用效果评分（满分为100），以此作为对该种成本管理绩效的评价。问卷采用肖泽忠等（2009）对于管理会计实务研究的方式，对于特定成本管理方法的具体步骤进行拆分。例如将标准成本法拆分为三步：施工前，根据正常和高效运转的情况预先制定标准成本；把实际发生的成本与标准成本进行对比，揭示成本差异；查明形成差异的原因和责任，采取相应的纠正措施。本文在研究中认为只有对该种方法所有步骤赋值均大于等于4才能认定该种方法在企业中使用。表1 成本管理方法使用的样本描述性统计管理会计方法频数采用者均值标准差本-量-利分析法18463.45%5.290.818作业成本法21774.83%5.750.903标准成本法22978.97%5.700.928目标成本法23079.31%5.680.916责任成本管理23179.66%5.770.924挣得值分析法13546.55%5.290.940根据表1可以了解以上六种方法在企业中的应用情况分为三个区段，其中责任成本法、目标成本法及标准成本法是运用较多的方法，其采用者在样本中分别占到79.66%、79.31%及78.97%；其次为作业成本法和本-量-利分析法；挣得值分析法采用最少，其采用者比例低于50%，仅为46.55%。从以上数据可以看出，目前在我国大型国有施工企业中先进的成本管理方法应用已较为普遍，但是挣得值分析作为一种在工程项目中特有的成本管理方法应用情况并不理想。表2 成本管理方法使用绩效的样本描述性统计管理会计方法最小值最大值均值标准差本-量-利分析法3510076.5413.077作业成本法5310079.9210.733标准成本法3010079.3712.158目标成本法26.6710078.8311.850责任成本管理46.6710080.5211.759挣得值分析法4510076.2312.442表2是对六种成本管理方法使用绩效进行的描述性统计，表中的得分是各方法的所有步骤得分的均值。由上表的极值可看出同一方法在不同的项目部中的主观绩效差异较大，但总体上被访者对于六种方法的应用绩效评价较好，均在及格水平以上且相差不大。其中得分最高的为责任成本管理（80.52），得分最低的为挣得值分析法（76.23）。综合被访者对于成本管理方法的评价得到以下综合排