财务报表课程设计.doc

合并会计报表有关问题的探讨合并会计报表有关问题的探讨 目 录一、合并会计报表概念及产生 3二、对合并会计表研究的意义 3三、合并会计报表存在的问题4四、合并会计报表存在问题的解决方案6五、总结 8合并会计报表有关问题的探讨摘要：随着我国企业制度改革的深入，一些股份制企业开始公开发行股票，并在上海、深圳证劵交易所上市交易，或到中国香港、纽约等境外证劵市场上市交易。为了满足海内外证劵上市的需要，这些股份制企业均以对外编报合并财务报表。在此经济背景下，为了对整个企业集团的利益相关者提供决策有用的会计信息，具有此功能的合并会计报表这一会计业务便应运而生。由于企业合并的广泛性和所引起的会计问题的复杂性，国际会计准则对企业合并及合并会计报表也作了专门的规定。有鉴于此，本文就合并会计报表的一些基本问题谈些看法。关键词：股份制企业；会计信息； 会计准则； 合并报表； 母公司 一、合并会计报表概念及产生 合并会计报表又称合并财务报表，它是以母公司和子公司组成的企业集团作为一个会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。 合并会计报表最早出现于美国，至今已有100多年的历史。第一次世界大战时期，美国税法中规定母子公司合并纳税，使得大部分控股公司都开始编制合并会计报表。1940年，美国证券交易委员会规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表，使编报合并会计报表成为证券上市公司的法定义务，由此，编报合并会计报表的企业越来越多。受美国影响，随着科学技术的进步、企业生产规模的急剧扩大，控股公司甚至跨国公司的出现，一些发达资本主义国家也逐步开始重视合并会计报表的作用，并在相应的法律法规中做了规定。20世纪70年代中期，国际会计准则委员会发布国际会计准则第3号合并财务报表，1989年修订为国际会计准则第27号合并财务报表及对子公司投资的会计处理，使得合并会计报表成为企业会计信息披露的一个重要手段。 合并会计报表在我国的历史并不长。计划经济体制，为了满足政府部门了解行业和部门财务信息的需要，长期采用的是汇总报表的方法；再者，合并会计报表的基础是产权清晰的投资关系，而我国当时还不具备这样的前提。随着社会主义市场经济体制的确立，企业体制改革的不断深入，资本市场和证券市场的建立和发展，合并会计报表开始体现出其必然性和必要性。为满足我国企业集团发展的需要，规范我国上市公司合并会计报表的编制，财政部于1995年发布实施了合并会计会计报表暂行规定，这是我国合并会计报表的第一个规定。2006年2月，适应会计准则国际化趋同的需要，我国制定发布了企业会计准则第33号合并会计报表。二、对合并会计表研究的意义 一般认为，编制合并会计报表的理论主要有三种，即母公司理论、实体理论和所有权理论。母公司理论认为，合并会计报表是母公司财务报表的扩展，编制合并财务报表的基本目的是为母公司股东和债权人服务，子公司的少数股权股东被看作是外人。母公司理论主要特点包括：子公司中的少数股东权益作为合并资产负债中的负债项目列示；少数股东在子公司当期净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示；合并商誉与子公司少数股权股东无关。实体理论认为，从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权的股东不再被看成是外人。实体理论主要特点包括：子公司的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益并列；合并净收益属于企业集团全体股东的收益，要在母公司和子公司少数股东之间进行分配；合并过程中产生的合并商誉为全体股东共享。而所有权理论认为，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。所有权理论主要特点包括：合并财务报表中只应包括投资公司在接受投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即接受投资公司资产负债标和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表；合并过程中产生的合并商誉属于投资公司；在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资公司的全部资产不能完整反映。体现所有权理论的比例合并法主要运用于合营报表的编制，该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。就合并财务报表的编制而言，实务中采用较多的是母公司理论和实体理论。合并理论的结构如图1.1所示：图1.1合并理论的结构关系图从所依据的理论来看，旧规定主要采用了母公司理论，是母公司理论和实体理论的某种综合。旧规定在合并资产负债表中将少数股东权益在负债项目和所有者权益项目中间单独列示，少数股东当期损益在合并利润表中净利润项目前作为费用列示，少数股东权益按历史成本计价，合并商誉与子公司少数股权股东无关。新准则由原来主要以母公司理论为依据改为以实体理论为依据。新准则在合并资产负债表中将少数股东权益在所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示，子公司当期净损益中属于少数股权股东权益的份额，在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示，合并商誉由全部股东共享，新准则取消了比例合并法。三、合并会计报表存在的问题 1.合并商誉存在的问题 我国的合并商誉不但包含合并商誉、股权投资差额，而且还将企业集团内部债券投资与内部应付债券数额相互抵销时的差额也列入合并商誉。这种做法虽然简单，易于操作，但是合并商誉的含义令人难以理解，影响了我国跨国企业集团在海外的发展。实际上，企业购买控股权时产生的价差，是为了取得未来超额分配收益而支付的成本，理应作为合并商誉列示于合并资产负债表内。而在购买股权后，企业集团内部应付债券投资与应付债券存在的只是类似于内部企业间资金划拨关系，因为从合并理论和整个集团来看，这部分被购买的债券就好像被集团赎回注销，二者抵销时发生的差额就应该是已实现的债权赎回损益(美国称之为推定损益)，应在合并利润表中反映，并在债券剩余置存期间内分期摊销，而不应作为合并商誉列示于资产负债表中7。所以，进一步明确合并商誉的含义，是我国会计实务发展的需要，也是与国际惯例接轨的需要。2.不利于反映合并个体的财务状况合并商誉源于子公司所处的地理位置优越、信誉良好、经营管理人员能力超群、技术先进、历史悠久、经验丰富等。在企业合并之前，子公司账上并不存在此项目。合并商誉的存在使子公司的盈利能力超过本行业平均获利水平或正常投资报酬率、获得超额利润，而产生净资产公允价值与账面价值之间的差额的资产、负债项目在企业合并之前早已存在，并在子公司未来的生产经营中促使企业获得正常利润。可见，合并商誉、净资产公允价值与账面价值之间的差额性质不同，不宜计入同一项目。国外企业在进行合并时，一般先由专业的资产评估机构或会计师事务所对被并企业进行资产评估以取得其净资产的公允价值，然后结合母公司的控股比例确定企业的合并成本。企业合并被认为是一项讨价还价的交易，其经济实质是购买。目前，在我国虽然取得被并企业净资产公允价值的条件尚不具备，但这并未改变企业合并的实质。通过收购、购买其他企业的股份以实现企业合并，其实质是购买，这是显而易见的。通过相互交换对方股份而实现企业合并，相互交换的基础是股票的市价。企业合并的实质也没有改变，只是交易形式发生了变化。根据历史成本原则，购入的资产应按取得时的实际成本计价，子公司的净资产也应按公允价值反映，并将购买成本(投资成本)超过净资产公允价值所形成的差额单独确认为合并商誉。将母公司投资成本超过公司净资产公允价值的差额(合并合并商誉)及其所拥有的净资产公允价值与账面价值之间的差额全部计入合并商誉，使得合并商誉成为一个混合性质的项目，易于扭曲合并个体的流动比率、速动比率等短期偿债能力指标，不利于反映合并个体的财务状况。3.关联企业交易存在的问题关联企业之间的交易一直是公众关注的焦点，对于关联企业间的关联交易，不同的国家采取了不同的会计处理方法。美国、加拿大等国家对关联交易都制定了相应的办法。我国规定，上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，而作为关联方对上市公司的捐赠，计入资本公积下的“关联交易差价”明细科目核算，且该项资本公积不得用于转增资本或弥补亏损。若关联各方属同一集团，关联企业之间的交易不但要按照会计准则进行会计处理，而且编制合并会计报表时，尚需编制抵销会计分录，将其确认的损益以及关联交易产生的资本公积予以抵销。现在采取的会计处理办法是按报表种类分别研究应予编制抵销分录的，这样的分类表面上看，可以针对每一个报表进行分析和编制，但却与合并会计报表编制程序的思路不一致，造成了叙述上的重复和具体工作中的困难9。从编制程序看，合并工作底稿是不区分各个具体报表的，是将所有需要通过编制抵销分录编制的报表合在一起进行处理的，因为它们并无编制时间上的先后之别。从表述和具体编制工作上看，有很多抵销分录同时涉及资产负债表项目和利润分配表项目，如内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润、内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润、内部投资收益项目、管理费用中的内部应收账款计提的坏账准备、赢余公积项目等。将这些项目在编制合并资产负债表和合并利润表及利润分配表时分别研究，必将导致表述上的重复和理解上的不便，落实到具体工作中就可能导致工作繁琐或遗漏。4. 合并抵销存在的问题（1）顺流和逆流交易区分不明确顺流交易是由完全集团成员向联营企业销货，该交易所产生的未实现利润一方面包含在完全集团成员企业的利润表中，另一方面则包含在联营企业的存货项目中，按理应将完全集团成员的销售利润与联营企业的“存货”项目相抵销，但由于联营企业存货项目并没有直接反映在合并报表中，而是按持股比例反映在“长期股权投资XX联营企业”项目中，所以合并时有人主张将未实现利润中投资企业的持股比例将完全集团成员企业的销售利润与其相应的“长期股权投资XX联营企业”项目相抵销，以消除内部交易产生的未实现利润。逆流交易是由联营企业向完全集团成员销货的行为，该交易所产生的未实现利润一方面包含在联营企业本身的利润表中，另一方面也包含在完全集团成员本身的存货项目中，按理合并时应按股权比例将联营企业的未实现利润项目与完全企业集团成员的存货项目相抵销，但由于联营企业的未实现利润是按持股比例通过完全集团成员利润表中的“投资收益XX联营企业”一行的形式纳入合并报表的，所以编制合并报表时应将该未实现利润中归集团所有的份额分别调减合并资产负债表中的“存货”项目及合并利润表中的“投资收益XX联营企业”项目，以便将已纳入合并报表的未实现利润予以抵销11。我国关于内部存货交易的规定如下：“存货项目中，由内部销售所产生的未实现内部销售利润的数额，应当予以抵销，并以抵销后的数额列示。”由此看出我国企业间顺流、逆流交易区分不明确。我国在实务中对上述的会计处理通常为：不分顺流、逆流，一概把未实现利润归入母公司，少数股东权益的计算不受公司间存货交易的影响。如果明确区分顺流、逆流，那么在这两种不同交易形式下，少数股东权益数额不同，从而母公司对子公司投资收益与子公司权益的抵销分录，报表上的“少数股东权益”等项目的数额都不同。（2）内部交易事项未完全抵销抵销内部交易事项，最典型的一个例子就是我国在合并报表上列示的所得税是各合并主体的所得税科目金额的简单加总。与合并报表上合并后的利润不配比。这是因为合并报表上的合并损益己经扣除了未实现内部交易损益的影响，而在合并所得税费用项目时则没有考虑未实现内部交易损益的影响，从而导致了不恰当的净损益的出现。我国企业会计准则对公司间的内部交易损益规定的抵销处理只涉及到内部交易的税前影响，未涉及到这些交易对所得税的间接影响，使得合并会计报表所得税项目与利润总额不配比。四、合并会计报表存在问题的解决方案1.合并商誉的改进 根据企业会计准则规定，母公司对子公司进行股权投资、债权投资时，由于支付的价款高于或低于子公司发行该股份、债券时的价格。因此，在编制合并会计报表时，将产生合并商誉，应当在合并资产负债表中单独列示，但对合并商誉包含的内容及如何进行处理，并没有相应的规定。在企业会计准则投资中规定：“长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资企业所有者权益份额之间的差额作为股权投资差额，按一定期限平均摊销，计入损益”。该规定对合并产生的合并商誉与资产增值(或减值)不加区别一并处理，对合并商誉的处理就显得较为粗糙。本文认为在对合并商誉包含的内容进行具体分析的基础上，借鉴国外对此较为成熟的处理模式，对合并商誉的账务处理进行探讨。 母公司长期股权投资(内部股权投资)，被投资子公司所有者权益，少数股东权益，合并商誉等的关系可归纳如下图3.1所示：图3.1 母公司长期股权投资，被投资子公司所有者权益，少数股东权益，商誉的关系2. 关联方交易的改进 近年来，某些上市公司利用与关联方之间有失公允的交易操纵利润，不仅违背了会计核算的基本原则，而且严重违反了资本市场的“三公”原则。为了规范上市公司与关联方之间出售资产等交易的会计处理，真实反映上市公司的财务状况、经营成果，现行准则对上市公司与关联方之间出售资产、承担债务或费用、委托经营、占用资金的会计处理作了明确规定。如果企业集团成员为上市公司，并属于应纳入合并范围的单位，母公司在编制合并会计报表时，还应将这部分集团内部关联交易对合并会计报表的影响予以抵销15。3. 关联方交易处理的改进建议 (1)关联企业之间销售商品时对非关联方加权平均售价为计量确认收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积(关联交易差价)。编制合并报表时，一方面要将集团之间交易时产生的收入，成本予以抵销，同时还要将其产生的资本公积予以抵销。 (2)关联企业之间出售资产，会计准则指出，其实际交易价格超过相关资产、负债账面价值的差额，计入资本公积(关联交易差价)。合并报表时，要将资产、负债的差额及资本公积予以抵销。 (3)关联方之间承担债务或费用(不包括债务重组)。现行的会计处理是，承担方应按所承担的债务或费用，计入营业外支出(承担关联方债务)，被承担方应按承担方实际承担的债务，计入资本公积(承担关联方债务)。编制合并报表时，应抵销资本公积及营业外支出。(4)关联方之间委托及受托经营时，分为委托经营资产或经营企业及受托经营资产及经营企业。现行的会计处理是：对委托经营资产或经营企业，其所支付的委托费用直接计入管理费用，对受托经营资产或经营企业，其所获得的报酬，应按规定的计算方法确认为其他业务收入，超过部分计入资本公积(关联交易差价)。合并报表时，应将其所产生的其他业务收入、管理费用及资本公积予以抵销。4. 合并抵销的处理及改进对存货跌价准备、固定资产与无形资产减值准备的抵销应加以明确规定。从下几个方面进行分析，分别处理： （1）计提存货跌价准备小于或等于期末未实现的内部销售利润时。这种情况表明该批存货的可变现净值小于购货企业的存货成本，大于销售企业的销售成本，购货企业计提存货跌价准备完全是由于其存货成本中包含了期末未实现的内部销售利润所致。从企业集团整体来看，在抵销未实现的内部销售利润后，该批存货可变现净值大于真正的存货成本，因此无需计提存货跌价准备，应将购货企业计提的存货跌价准备全额抵销。（2）计提存货跌价准备大于期末未实现的内部销售利润时。这种情况表明该批存货的可变现净值不仅小于购货企业的成