湖南大学高级财务会计第五章(考研可用) PPT课件

1 第三章企业合并会计 2 一 企业合并的含义及分类二 企业合并的会计方法 3 一 企业合并的含义及分类 一 企业合并的含义 二 企业合并的分类 主要知识点 什么是企业合并 企业合并有哪几种分类方法 如何理解各类企业合并的实质 4 一 企业合并 Businesscombination 的含义 两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 CAS20 经济意义上 一个整体法律意义上 可能是一个法人主体 也可能是多个法人主体 5 二 企业合并的分类 按合并后主体的法律形式不同进行分类按合并双方合并前 后最终控制方是否发生变化进行分类 6 吸收合并 创立合并 控股合并 母公司 子公司 按合并后主体的法律形式不同进行分类 7 按合并双方合并前 后最终控制方是否发生变化进行分类 两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果 注意 比较 8 1 两类合并的概念比较 1 同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 A 母公司 子公司 子公司 D C C D A控制C D在12个月以上 例 同一控制 非暂时性 C D同为A的子公司 C D合并 属于同一控制下的企业合并 9 1 两类合并的概念比较 2 非同一控制下的企业合并 A 母公司 子公司 子公司 D C A B分别控制C D B 母公司 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制 例 C D合并 属于非同一控制下的企业合并 C D 10 2 两类合并的实质比较 同一控制下的企业合并 由于合并各方在合并前 后的最终控制方没有发生变化 准则没有把这种合并视为 交易 只是当作一个经济事项 因此 相应的会计处理中采用账面价值进行计量 非同一控制下的企业合并 由于参与合并各方在合并前 后不属于同一方或相同的多方最终控制 这种合并实质上是一种交易 购买方购买被购买方控制权的交易 正因为如此 相应的会计处理中需要遵循交易规则 使用自愿交易的双方都能够接受的价值 公允价值 11 3 两类合并的合并对价的形式比较 付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券 两类合并 合并方的合并对价都有可能是 12 不形成母子公司关系的企业合并 吸收合并 新设合并 形成母子公司关系的企业合并 控股合并 4 两类合并的法律结果比较 合并后主体仍为多个法律主体 合并后主体为一个法律主体 13 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 结果1 吸收合并 新设合并 结果2 控股合并 长期股权投资 企业合并形成的 其他方式取得的 投资后的处理 成本法 权益法 共同控制 重大影响 非控 非共控 非重大影响 企业合并与长期股权投资的关系 控制 14 说明 不包括在企业合并准则范围内的交易或事项 1 购买子公司的少数股权2 其他不属于企业合并准则规范的情况 1 两方或多方形成合营企业的情况 2 仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况 15 二 企业合并的会计方法 一 购买法 Purchasemethod 二 权益结合法 Poolingofinterestmethod 三 新起点法 theFresh Startmethod 四 三种方法的适用范围 五 中国企业合并的会计政策 16 一 购买法 1 定义 IASNo 22 购买是指通过转让资产 承担负债或发行股票等方式 由一个企业 收购企业 获得对另一个企业 被收购企业 净资产和经营的控制权的企业合并 支付对价 收购B企业或购买控股权 A企业 购买方 B企业 B企业的股东 被购买方 17 2 会计处理程序 1 确定被收购公司的有形资产 可辨认无形资产 负债的公允价值 2 确定收购成本 3 比较购买成本与被收购公司净资产的公允价值 18 三 购买法特点 合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用需要确认合并商誉 难点 如何确定合并成本 如何确定公允价值 如何计量合并商誉 19 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价550万 净资产增值20万 商誉30万 举例 吸收合并 100 控股合并 借 有关净资产520 贷 银行存款550 商誉30 借 长期股权投资550 贷 银行存款550 其中包括30万的商誉 20 4 评价 优点 1 绝大多数企业合并可认定为收购交易 2 企业合并是以对有关的资产和负债的公允价值为基础进行交易的结果 3 企业合并只能以公允市价进行买卖 4 报告了交易的实质 需坚持资产购置的传统会计处理原则 缺点 1 存在客观确定发行股票 收到资产和承担负债的现行价值的困难 2 只有被购公司进行了重新计价 这种同类资产 或负债 或按历史成本计价或按公允价值计价的做法是极不对称的 21 二 权益结合法 Poolingofinterestmethod IASNo 22 权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营 以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并 IFRSNo 3 权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并 22 权益结合法 含义简示 以换股实施吸收合并为例 A企业 B企业 A企业股东 以本公司股份作为对价 吸收B企业 B企业股东 合并后主体 23 合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益 权益结合法特点 24 例1 换股实施吸收合并 换出股份面值等于被并方股本 甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东 吸收合并乙企业 甲企业 600 200 300 100 甲企业吸收净资产 贷 负债 借 资产 股本 留存收益 100 500 150 250 合并前股东权益750 合并后甲企业 资产 负债 股本 留存收益 350 550 200 1100 合并后股东权益750 实施方式 25 例2 换股实施吸收合并 换出股份面值小于被并方股本 甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东 吸收合并乙企业 甲企业 640 200 300 100 甲企业吸收净资产 贷 负债 借 资产 股本 留存收益 100 500 150 200 合并前股东权益790 合并后甲企业 资产 负债 股本 留存收益 350 500 200 1140 合并后股东权益790 资本公积 50 资本公积 90 40 实施方式 26 例3 换股实施吸收合并 换出股份面值大于被并方股本 甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东 吸收合并乙企业 甲企业 640 200 300 100 甲企业吸收净资产 贷 负债 借 资产 股本 留存收益 90 500 150 300 合并前股东权益790 合并后甲企业 资产 负债 股本 留存收益 350 600 190 1140 合并后股东权益790 资本公积 40 资本公积 0 40 实施方式 27 例4 换股实施吸收合并 换出股份面值大于被并方股本 甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东 吸收合并乙企业 甲企业 660 200 300 100 甲企业吸收净资产 贷 负债 借 资产 股本 留存收益 100 500 150 300 合并前股东权益810 合并后甲企业 资产 负债 股本 留存收益 350 600 200 1160 合并后股东权益810 资本公积 50 资本公积 10 60 实施方式 28 权益结合法与购买法的财务影响比较 一 对合并当年财务会计信息的主要影响 二 对合并以后各年财务会计信息的主要影响 在物价上涨条件下 与购买法相比 权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价 对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入 不仅导致了合并当年的较高收益 也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率 并有可能为股东带来更多的可供分配利润 归纳 正是这些不同的影响 导致了权益结合法的应用障碍 也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素 29 三 新起点法 theFresh Startmethod 假设合并后的企业是新成立的 对所有资产都按公允价值入账的会计处理方法 30 四 三种方法的适用范围 P46表3 1 31 五 中国企业合并的会计政策1 同一控制下的企业合并的会计处理 确认与计量的基本要点账务处理归纳 主要知识点 如何对同一控制下企业合并进行确认 如何在合并日对股东权益进行调整 如何理解合并费用的处理方法 这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第四章 32 确认与计量的基本要点 合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账 合并方支付的合并对价按其账面价值计量 直接合并费用 当期损益 发行债券的费用 债券初始计量金额 发行权益证券的费用 抵减溢价收入 两者之差 调整股东权益 理解的关键 调整顺序 33 放弃资产实施的企业合并 合并方账务处理归纳 发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并 吸收合并 控股合并 新设合并基本上与吸收合并相同 比较 34 吸收合并和新设合并的会计处理 合并方在合并日对合并中取得的被合并方资产 负债应按其账面价值计量入账 统一被合并方的会计政策 无论是吸收合并还是新设合并 都可以以现金 非现金资产 承担债务和发行权益性证券等方式作为支付的合并对价 支付的合并对价账面价值与取得净资产账面价值之间的差额 调整资本公积和留存收益 例5 35 放弃资产实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 现金 存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额 C 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 如果需要借记 资本公积 科目 则以合并方 资本公积 科目 股本溢价 贷方余额为上限 不足部分冲减合并方 留存收益 账面余额 以下同 以下同 同一控制下的合并 36 发行债券实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 应付债券 发行债券的面值 相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东 取得乙公司账面价值为2000万元的净资产 甲公司另支付发行债券有关费用1万元 同一控制下的合并 37 发行股票实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于 B C 的差额 D 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东 取得乙公司账面价值为2000万元的净资产 甲公司另支付发行股票有关费用1万元 同一控制下的合并 例 链接 38 控股合并的会计处理 长期股权投资的初始投资成本确定以合并日取得被合并方账面所有者权益的份额作为其初始投资成本 合并方确认的初始投资成本与其付出合并对价账面价值的差额 应当调整资本公积 资本公积不足的 调整盈余公积和未分配利润 合并财务报表的编制 39 放弃资产实施的控股合并 借 长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A 贷 现金 存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额 C 如果需要借记 资本公积 科目 则以合并方 资本公积 科目 股本溢价 贷方余额为上限 不足部分冲减合并方 留存收益 账面余额 以下同 同一控制下的合并 40 发行债券实施的控股合并 借 长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷 应付债券 发行债券的面值 相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东 取得乙公司80 的股权 乙公司合并日净资产账面价值为2000万元 甲公司另支付发行债券有关费用1万元 同一控制下的合并 41 发行股票实施的控股合并 贷 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于 B C 的差额 D 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东 取得乙公司80 的股权 乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元 甲公司另支付发行股票有关费用1万元 借 长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 42 2 非同一控制下的企业合并的会计处理 1 确定购买方 2 确定购买日 3 确定合并成本 4 合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 5 合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理 6 合并财务报表的编制 控股合并 43 2 非同一控制下的企业合并的会计处理 确认与计量的基本要点账务处理归纳 这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第四章 主要知识点 1 确定购买方 2 确定购买日 3 确定合并成本 4 合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 5 合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理 6 合并财务报表的编制 控股合并 44 确认与计量的基本要点 要点1 购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并 取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并 取得的股权按合并成本进行初始计量 即使是控股合并 合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量 引申 所以 要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配 45 确认与计量的基本要点 要点2 合并成本的计量 合并成本 作为合并对价付出的资产 承担的负债 其公允价价值与账面价值之间的差额 计入当期损益 合并对价的公允价值 直接合并费用 引申 通过多次股权投资交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 46 确认与计量的基本要点 合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额 要点3 合并商誉的确认与计量 商誉 当期损益 前者大于后者之差 前者小于后者之差 引申 合并商誉的确认 吸收合并 在合并方单独资产负债表中单项报告 控股合并 在合并方的合并资产负债表中单项报告 47 确认与计量的基本要点 要点4 合并费用的处理 合并成本 与同一控制下企业合并相同 直接合并费用 发行证券费用 48 放弃资产实施的企业合并 购买方账务处理归纳 发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并 吸收合并 控股合并 新设合并基本上与吸收合并相同 比较 49 吸收合并和新设合并的会计处理 购买方在购买日为合并付出的资产 发生或承担的负债按照公允价值计量 公允价值与其账面价值的差额 作为资产处置损益计入合并当期损益 合并费用计入合并成本 合并中取得的各项可辨认资产 负债应按其公允价值计量 50 合并成本与合并中取得的可辨认净资产公允价值的差额 合并成本 所取得的净资产公允价值 确认为商誉 并按规定进行减值测试合并成本 所取得的净资产公允价值 计入合并当期损益 51 放弃资产实施的吸收合并 贷 营业收入 放弃存货的公允价值 借 有关净资产 取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货 则 营业外收入 A大于 B C 之差 D 借 商誉 B C 大于A之差 D 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 应交税费等 相关税费 商誉 差额 还要确认营业成本 对价的公允价值 银行存款等 直接相关费用 C 非同一控制下的合并 例 链接 52 发行债券实施的吸收合并 营业外收入 A大于B之差 C 商誉 B大于A之差 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 非同一控制下的合并 53