中级财务会计学金融资产PPT课件

1 第三章金融资产 第一节金融资产的分类第二节金融资产的计量第三节交易性金融资产的会计处理第四节持有至到期投资的会计处理第五节可供出售金融资产的会计处理 2 第一节金融资产的分类 金融资产主要包括 库存现金 银行存款 应收账款 应收票据 贷款 其他应收款 应收利息 债权投资 股权投资 基金投资 衍生金融工具形成的资产等 3 说明 金融工具 现金应收款项应付款项债券投资股权投资等 衍生金融工具 金融期货金融期权金融互换净额结算的商品期货等 基本金融工具 4 一 金融资产分类的原则企业应当在初始确认金融资产时 将其划分为下列四类 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2 持有至到期投资 3 贷款和应收款项 4 可供出售金融资产 金融资产的分类一旦确定 不得随意改变 5 一 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以进一步划分为 交易性金融资产 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 1 交易性金融资产 主要是指企业为了近期内出售的金融资产 6 2 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 主要是指企业基于风险管理 战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产 二 持有至到期投资指到期日固定 回收金额固定或可确定 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 通常情况下 企业持有的 在活跃市场上有公开报价的国债 企业债券 金融债券等 可以划分为持有至到期投资 7 1 到期日固定 回收金额固定或可确定指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量 例如 投资利息和本金等 的金额和时间 因此 从投资者角度看 如果不考虑其他条件 在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险 其次 由于要求到期日固定 从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资 再者 如果符合其他条件 不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资 8 2 有明确意图持有至到期指投资者在取得投资时意图就是明确的 除非遇到一些企业所不能控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件 否则将持有至到期 3 有能力持有至到期有能力持有至到期 是指企业有足够的财务资源 并不受外部因素影响将投资持有至到期 企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价 发生变化的 应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理 9 三 贷款和应收款项指在活跃市场中没有报价 回收金额固定或可确定的非衍生金融资产 如 企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项 商业银行发放的贷款等 10 四 可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产 以及没有划分为持有至到期投资 贷款和应收款项 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产 通常 划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价 因此 企业从二级市场上购入的 有报价的债券投资 股票投资 基金投资等 可以划分为可供出售金融资产 11 二 不同类金融资产之间的重分类 一 企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后 不能重分类为其他类金融资产 其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 二 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产等三类金融资产之间 也不得随意重分类 12 金融资产的分类 不不得得转转换换转换是有条件的 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产 13 第二节金融资产的计量 一 金融资产的初始计量企业初始确认金融资产 应当按照公允价值计量 交易费用是否应计入金融资产的初始入账金额 取决于其分类 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 相关交易费用应直接计入当期损益 不计入该金融资产的初始入账金额 2 其他三类 相关交易费用应当计入初始确认金额 14 交易费用 是指可直接归属于购买 发行或处置金融工具新增的外部费用 P56新增的外部费用 是指企业不购买 发行或处置金融工具就不会发生的费用 交易费用包括支付给代理机构 咨询公司 券商等的手续费和佣金及其他必要支出 不包括债券溢价 折价 融资费用 内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用 15 注 企业取得金融资产支付的价款中包含的 1 已宣告但尚未发放的现金股利 或 2 已到付息期但尚未领取的债券利息 应当单独确认为应收项目 不构成金融资产的初始入账金额 为什么 16 有关现金股利的说明 实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利 具体情况说明 举例 假设以每股8 60元的价格购入面值1元的股票30000股 买价中包含每股0 2元已宣告但尚未发放的现金股利 宣告日 每股派发0 2元2007 3 1 购买日2007 3 25 派发日2007 4 10 已宣告但尚未派发的现金股利 17 有关债券利息的说明 实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息 具体情况说明分期付息债券价款中包含的发行日至购买日前的一个付息日止尚未领取的利息 举例 假设购入三年期 分期付息 到期还本债券 每年付息一次 18 二 金融资产的后续计量金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量 不同类别的金融资产 其后续计量采用的计量基础也不完全相同 一 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 19 1 以公允价值进行后续计量 公允价值变动计入当期损益 公允价值变动损益 2 持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利 应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益 3 处置该金融资产时 其公允价值与初始入账金额之间的差额应当确认为投资收益 同时调整公允价值变动损益 20 二 持有至到期投资 持有至到期投资应当以摊余成本进行后续计量 1 在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入 计入投资收益 2 实际利率应当在取得持有至到期投资时确定 在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变 实际利率与票面利率差别较小的 也可按票面利率计算利息收入 计入投资收益 3 处置持有至到期投资时 应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益 21 摊余成本 摊余成本 是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果 1 扣除已收回的本金 2 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额 3 扣除已发生的减值损失 实际利率 是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量 折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率 22 三 可供出售金融资产可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量 公允价值变动形成的利得或损失 除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外 应当直接计入所有者权益 资本公积 其他资本公积 在该金融资产终止确认时转出 计入当期损益 投资收益 采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息 应当计入当期损益 投资收益等 可供出售权益工具投资的现金股利 应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益 投资收益等 23 四 不同类金融资产之间转换1 企业因持有意图或能力发生改变 使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的 应当将其重分类为可供出售金融资产 并以公允价值进行后续计量 重分类日 该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益 资本公积 其他资本公积 在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出 计入当期损益 投资收益 24 2 持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况 使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的 企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产 并以公允价值进行后续计量 重分类日 该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益 资本公积 其他资本公积 在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出 计入当期损益 投资收益 25 3 对于按规定应以公允价值计量 但以前公允价值不能可靠计量的金融资产 企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量 4 因持有意图或能力发生改变 或公允价值不再能够可靠计量 或持有期限已超过 两个完整的会计年度 使金融资产不再适合按照公允价值计量时 企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量 该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值 指可供出售金融资产转为持有至到期投资 26 第三节交易性金融资产的会计处理 一 交易性金融资产的含义 交易性金融资产 主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产 例如 企业以赚取差价为目的从二级市场购买的股票 债券 基金等 特征 以公允价值计量且其变动计入当期损益 27 注意 有些金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益 为了风险管理 战略投资需要所作的规定 设置 交易性金融资产 科目 成本 公允价值变动 28 二 交易性金融资产的初始计量 初始确认金额 取得时的公允价值 相关的交易费用 计入当期损益 尚未发放的现金股利或尚未领取的债券利息 确认为应收项目 为什么 投资收益 应收股利应收利息 29 例1 2007年4月10日 某公司按每股6 50元的价格购入A公司每股面值1元的股票50000股作为交易性金融资产 并支付交易费用1200元 确认初始成本 50000 6 50 325000 元 借 交易性金融资产 成本325000投资收益1200贷 银行存款326200 30 例2 2007年3月25日 某公司按每股8 60元的价格购入B公司每股面值1元的股票30000股作为交易性金融资产 并支付交易费用1000元 股票购买价款中包含每股0 20元已宣告但尚未领取的现金股利 该股利于2007年4月20日发放 2007年3月25日 确认初始成本 30000 8 6 0 2 252000 元 应收现金股利 30000 0 20 6000 元 借 交易性金融资产 成本252000应收股利6000投资收益1000贷 银行存款2590002007年4月20日 借 银行存款6000贷 应收股利6000 31 例3 2007年1月1日 某公司按86800元的价格购入甲公司于2006年1月1日发行的面值80000元 期限5年 面利率6 每年12月31日付息 到期还本的债券作为交易性金融资产 并支付交易费用300元 债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利息4800元 2007年1月1日 确认初始成本 86800 4800 82000 元 借 交易性金融资产 成本82000应收利息4800投资收益300贷 银行存款87100收到债券利息 借 银行存款4800贷 应收股利4800 32 三 交易性金融资产持有收益的确认 企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债券利息 应当确认为投资收益 按应收数 借 应收股利 应收利息 贷 投资收益 借 银行存款贷 应收股利或应收利息 收到时 33 例4 20 7年8月25日 A公司宣告20 7年半年度利润分配方案 每股分派现金股利0 30元 并于20 7年9月20日发放 华联实业股份有限公司持有A公司股票50000股 34 1 20 7年8月25日 A公司宣告分派现金股利 应收现金股利 50000 0 30 15000 元 借 应收股利15000贷 投资收益15000 2 20 7年9月20日 收到A公司派发的现金股利 借 银行存款15000贷 应收股利15000 35 四 交易性金融资产的期末计量 交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映 公允价值的变动计入当期损益 单独设置 公允价值变动损益 科目分录 借 交易性金融资产 公允价值变动贷 公允价值变动损益或相反分录 例5 利润表单独设置 公允价值变动损益 报告项目 36 例 5 接例 1 交易性金融资产 A公司股票 325000 65000 260000 20 7年6月30日 20 7年6月30日 账面价值 公允价值 公允价值变动损益 37 五 交易性金融资产的处置 交易性金融资产的处置损益 处置交易性金融资产实际收到的价款 所处置交易性金融资产账面余额 已计入应收项目但尚未收回的现金股利或债券利息 主要会计问题 同时 将交易性金融资产持有期间已确认的公允价值变动净损益转入投资收益 38 处置分录 例6 接例1 例5 借 银行存款266000 实收价款 交易性金融资产 公允价值变动65000贷 交易性金融资产 成本325000投资收益6000同时 借 投资收益65000贷 公允价值变动损益65000 39 第四节持有至到期投资的会计处理 特征 到期日固定 回收金额固定或可确定 企业有明确意图和能力持有至到期 有活跃市场 例如 政府债券 金融机构债券 公司债券 意图改变时 40 债券基础知识 1 债券发行方式 溢价发行 溢价的涵义 折价发行 平价发行 折价的涵义 2 债券偿还方式 分期付息 到期还本 一次还本付息 41 账户设置 持有至到期投资 成本 利息调整 应计利息 总账 面值 差额 一次还本付息时 资日计息时 42 二 持有至到期投资的初始计量 初始确认金额 公允价值 相关交易费用 支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息 应收利息 43 例1 20 5年1月1日 某公司购入乙公司当日发行的面值500000元 期限5年 票面利率6 每年12月31日付息 到期还本的债券作为持有至到期投资 实际支付的购买价款为528000元 借 持有至到期投资 乙公司债券 成本 500000 乙公司债券 利息调整 28000贷 银行存款528000 44 例2 20 6年1月1日 某公司购入丙公司于20 5年1月1日发行的面值800000元 期限5年 票面利率5 每年12月31日付息 到期还本的债券作为持有至到期投资 实际支付的购买价款为818500元 该价款中包含已到付息期但尚未支付的利息40000 1 购入债券时 持有至到期投资取得成本 818500 40000 778500元借 持有至到期投资 丙公司债券 成本 800000应收利息40000贷 银行存款818500持有至到期投资 丙公司债券 利息调整 21500 2 收到债券利息时借 银行存款40000贷 应收利息40000 45 三 持有至到期投资利息收入的确认 利息收入的确认方法 利息收入 期初账面摊余成本 实际利率 实际利率法 票面利率法 应收利息 票面价值 票面利率 账面成本摊销额 利息收入 应收利息或应收利息 利息收入 实际利率与票面利率差别较小 46 实际利率是使持有至到期投资未来收回的利息和本金的现值恰等于持有至到期投资取得成本的折现率 计算方法 插值法估算 47 例3 接例1资料 该公司对持有至到期投资采用实际利率法确认利息收入 该公司20 5年1月1日购入的面值500000元 期限5年 票面利率6 每年12月31日付息 取得成本528000元的乙公司债券 在持有期间确认利息收入的会计处理如下 实际利率 4 72 48 利息收入确认及溢价摊销表 实际利率法 49 1 20 5年12月31日 确认利息收入并摊销溢价 借 应收利息30000贷 投资收益24922持有至到期投资 乙公司债券 利息调整 5078 2 20 6年12月31日 确认利息收入并摊销溢价 借 应收利息30000贷 投资收益24682持有至到期投资 乙公司债券 利息调整 5318 50 持有至到期投资 利息调整 28000 50785318556958326203 28000 折价摊销方法相同 见教材P62例题 51 若为一次还本付息的债券 资产负债表日计提利息时 借 持有至到期投资 应计利息 面值 票面利率 贷 投资收益 利息收入 期初账面摊余成本 实际利率 持有至到期投资 利息调整 差额 可能在借方 52 四 持有至到期投资减值 如果账面摊余成本高于预计未来现金流量现值时 应按其现值列示资产负债表见教材 资产负债表日 持有至到期投资通常应按账面摊余成本列示其价值 53 根据其账面摊余成本与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失 借 资产减值损失贷 持有至到期投资减值准备 如以后价值又得以恢复 应在原已计提的减值准备金额内 按恢复增加的金额 借 持有至到期投资减值准备贷 资产减值损失 54 五 持有至到期投资的重分类 企业因持有意图或能力发生改变 使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的 应当将其重分类为可供出售金融资产 并以公允价值进行后续计量 见教材例题 补充例题 55 例 某公司因持有意图发生改变 于20 8年1月1日 将20 5年1月1日购入的面值500000元 期限5年 票面利率6 每年12月31日付息的乙公司债券重分类为可供出售金融资产 重分类日 乙公司债券公允价值520000元 账面摊余成本512035元 其中 成本500000元 利息调整12035元 账务处理如下 借 可供出售金融资产 乙公司债券 成本 520000贷 持有至到期投资 乙公司债券 成本 500000 乙公司债券 利息调整 12035资本公积 其他资本公积7965 56 六 持有至到期投资的处置 处置持有至到期投资时 应将所取得的价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益 见教材例题 补充例题 57 例1 某公司于20 8年9月1日 将20 6年1月1日购入的面值800000元 期限4年 票面利率5 每年12月31日付息的丙公司债券提前出售 取得转让收入815600元 转让日 丙公司债券账面摊余成本为788783元 其中 成本800000元 利息调整 贷方余额 11217元 账务处理如下 处置损益 815600一 800000 11217 26817 元 借 银行存款815600持有至到期投资 丙公司债券 利息调整 11217贷 持有至到期投资 丙公司债券 成本 800000投资收益26817 58 例2 20 9年1月1日 公司持有的甲公司债券到期 收回全部本息 甲公司债券面值600000元 期限4年 票面利率5 到期一次还本付息 其账务处理如下 到期应收利息 600000 5 4 120000 元 到期应收本息 600000 120000 720000 元 借 银行存款720000贷 持有至到期投资 甲公司债券 成本 600000 甲公司债券 应计利息 120000 59 第五节可供出售金融资产的会计处理 直接指定的可供出售的金融资产 贷款和应收款项 持有至到期投资 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 在活跃市场上有报价的债券投资 股票投资 基金投资等 60 账户设置 可供出售金融资产 成本 利息调整 应计利息 公允价值变动 总账 明细账 应收股利 现金股利 61 初始确认金额 取得时的公允价值和交易费用之和 尚未发放的现金股利或尚未领取的债券利息 确认为应收项目 应收股利应收利息 可供出售金融资产的初始计量 62 例1 20 5年4月20日 某公司按每股7 60元的价格购入A公司每股面值1元的股票80000股作为可供出售金融资产 并支付交易费用2500元 股票购买价格中包含每股0 20元已宣告但尚未领取的现金股利 该现金股利20 5年5月10日发放 其账务处理如下 1 20 x5年4月20日 购入A公司股票初始投资成本 80000 7 60 0 20 2500 594500 元 应收现金股利 80000 x0 20 16000 元 借 可供出售金融资产 A公司股票 成本 594500应收股利16000贷 银行存款610500 2 20 5年5月10日 收到A公司发放的现金股利借 银行存款16000贷 应收股利16000 63 例2 20 6年1月1日 某公司购入B公司当日发行的面值600000元 期限3年 票面利率8 每年12月31日付息 到期还本的债券作为可供出售金融资产 实际支付的购买价款为620000元 借 可供出售金融资产 B公司债券 成本 600000 B公司债券 利息调整 20000贷 银行存款620000 64 可供出售金融资产持有收益的确认 持有期间取得的现金股利或债券利息计入投资收益若为股票 借 应收股利贷 投资收益若为债券 1 分期付息 到期还本债券 借 应收利息 贷 投资收益 借或贷 可供出售金融资产 利息调整 票面利息 利息收入 差额 65 2 一次还本付息债券借 可供出售金融资产 应计利息 票面利息 贷 投资收益 利息收入 借或贷 可供出售金融资产 利息调整 差额 66 可供出售金融资产的期末计量 资产公允价值变动 资产负债表日 可供出售金融资产应当以公允价值计量 公允价值与账面价值之差计入资本公积 其他资本公积 67 公允价值高于其账面余额的差额 账务处理模式 借 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 资本公积 其他资本公积 公允价值低于其账面余额的差额 借 资本公积 其他资本公积 贷 可供出售金融资产 公允价值变动 68 可供出售金融资产减值 确认减值损失时 应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出 计入减值损失 借 资产减值损失 贷 资本公积 其他资本公积 贷 可供出售金融资产 公允价值变动 应减记的金额 应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额 按其差额 69 减值损失的转回 1 对于已确认减值损失的可供出售金融资产 在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的 应按原确认的减值损失借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资产减值损失2 但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的 不含在活跃市场上没有报价 公允价值不能可靠计量的权益工具投资 借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积 70 例 公司持有的80000股A公司股票 市价持续下跌 至20 7年12月31日 每股市价已跌至3 50元 公司认定该可供出售金融资产发生了减值 20 8年12月31日 A公司股票市价回升至每股5 20元 20 7年12月31日 A公司股票按公允价值调整前的账面余额为528000元 71 1 20 7年12