中级财务会计投资

1 4投资 INVESTMENTS Chapter4 2 教学目标 1 明确金融资产的分类 2 掌握对交易性金融资产 持有至到期投资及可供出售金融资产的初始计量 后续计量及处置 3 了解金融资产重分类的处理 金融资产的减值 4 掌握长期股权投资的核算方法 3 第一节金融资产概述 一 金融工具定义形成一个企业的金融资产 并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同 权益工具 金融资产 企业用于投资 融资 风险管理的工具等 金融负债 金融资产 4 金融工具确认和计量 分类 基础金融工具衍生 金融 工具 现金和银行存款应收款项应付款项债券投资股权投资 金融期货金融期权金融远期金融互换商品期货 价值衍生 净投资额很少或没有 未来交割 5 符合金融工具定义的资产和负债包括 货币资金应收 应付款项股权 债权投资贷款和借款衍生金融工具担保和承诺预付 预收款项 6 本章不涉及以下金融工具的核算 股份支付 CAS11 债务重组 CAS12 因清偿预计负债获得补偿的权利 CAS13 企业合并中的或有对价 CAS20 租赁 CAS21 保险合同和再保险合同 CAS25 26 自身权益工具 CAS37 7 二 金融资产的分类注 此处的 金融资产 特指CAS22所规范的 金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 可供出售金融资产 贷款和应收款项 持有至到期投资 依据管理层持有意图和能力 8 交易性金融资产 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 为赚取价差为目的 短期获利为目的 的股票投资 债券投资 基金投资等有效套期工具以外的衍生工具 如期货等 解决 会计不匹配 来自会计计量的要求 比如 金融资产划分为可供出售 而相关负债却以摊余成本计量 指定后通常能提供更相关的信息 其次 金融资产等组合的管理评价和报告模式以公允价值为基础等 一 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 9 二 持有至到期投资 到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场的非衍生金融工具例如 1 符合以上条件的债券投资等 2 政府债券 公共部门和准政府债券 金融机构债券 公司债券等 特征 10 三 贷款 金融企业 和应收款项 回收金额固定或可确定无活跃市场 特征 例 符合以上条件的 企业持有的证券投资基金或类似基金 不能划分为贷款和应收款项 11 出于风险管理考虑等 直接指定的可供出售金融资产 贷款和应收款项 持有至到期投资 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 在活跃市场上有报价的债券投资在活跃市场上有报价的股票投资 基金投资等等 四 可供出售金融资产 12 金融资产重分类 第一类和其他三类之间不能随意重分类 13 三 金融资产的确认 一 金融资产的确认企业成为金融工具合同的一方时 应当确认一项金融资产 二 金融资产终止确认终止确认 是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销 金融资产满足下列条件之一时 应当终止确认 1 收取该金融资产现金流量的合同权利终止 2 该金融资产已转移 且符合 企业会计准则第23号 金融资产转移 规定的金融资产终止确认条件 14 四 金融资产的计量 15 按下列四个步骤学习 第一步 投资时 初始投资成本 第二步 持有期间 投资收益确认 第三步 期末计价第四步 处置时 投资收益确认 学习方法 16 第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 一 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始成本的确定二 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算 一 账户设置 二 交易性金融资产的会计核算 17 一 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始成本的确定 按照取得时的公允价值作为初始确认金额相关的交易费用在发生时计入当期损益 交易费用包括支付给代理机构 咨询公司 券商等的手续费和佣金及其他必要支出 不包括债券溢价 折价 融资费用 内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用如果支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息 应当单独确认为应收项目 18 一 账户设置 交易性金融资产 成本 公允价值变动资产类 核算交易性金融资产的公允价值 交易性金融资产取得成本 出售交易性金融资产时结转的成本和 资产负债表日公允价值高公允价值变动明细科目于账面余额的差额 资产负债表日公允价值低于账面余额的差额余额 持有的交易性金融资产的公允价值 二 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算 19 二 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算 二 核算原则 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额 相关的交易费用在发生时计入当期损益 2 企业在持有交易性金融资产期间取得的利息或现金股利 应当确认为投资收益 3 资产负债表日 企业应将交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益 公允价值变动损益 4 出售交易性金融资产时 其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益 同时调整公允价值变动损益 20 三 业务举例 例4 1 华盛有限责任公司2006年3月1日从证券市场上购买甲股份有限公司股票30000股 每股价格为8元 另付税费300元 共支付价款240300元 1 2006年3月1日 借 交易性金融资产 成本240000投资收益300贷 银行存款240300 21 例4 1 华盛有限责任公司2006年3月1日从证券市场上购买甲股份有限公司股票30000股 每股价格为8元 另付税费300元 共支付价款240300元 2 假如上例中 甲公司股票每股价格为8元 其中包含0 2元的股利 华盛有限责任公司应作的会计分录如下 借 交易性金融资产 成本234000应收股利6000投资收益300贷 银行存款240300 22 例4 2 华盛有限责任公司2006年3月1日购入乙公司2004年4月1日发行的三年期债券作为短期投资 该债券面值总额为300000元 年利率10 华盛有限责任公司按350000元的价格购入 另支付税费等相关费用1600元 该债券利息到期与本金一起偿还 华盛有限责任公司将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 华盛有限责任公司应作会计分录如下 借 交易性金融资产 成本350000投资收益1600贷 银行存款351600 23 例4 3 华盛有限责任公司收到 例3 1 2 中的现金股利6000元 应作会计分录如下 借 银行存款6000贷 应收股利6000 24 例4 4 甲股份有限公司2006年5月5日宣告于6月10日发放股利 每10股派2股股票股利 每股派0 1元的现金股利 华盛有限责任公司持有甲公司股票30000股 华盛有限责任公司的会计处理如下 宣告现金股利时 实际收到时分派的股票股利 华盛有限责任公司不作分录 只作备查登记 登记增加凯胜公司股票6000股 由股票股利所得 取得股票后的每股成本降低 借 应收股利3000贷 投资收益3000 借 银行存款3000贷 应收股利3000 25 例4 5 承 例4 2 2006年12月31日 华盛有限责任公司持有乙公司债券的公允价值为362000元 华盛有限责任公司的会计处理如下 如果2006年12月31日 华盛有限责任公司持有乙公司债券的公允价值为332000元 则华盛有限责任公司的会计处理如下 借 交易性金融资产 公允价值变动12000贷 公允价值变动损益12000 借 公允价值变动损益18000贷 交易性金融资产 公允价值变动18000 26 例4 6 华盛有限责任公司将四个月前购入的账面余额为83000元 其中 成本81000元 公允价值变动借方2000元 的交易性金融资产出售 收到价款91000元 华盛有限责任公司作会计分录如下 同时让我们来看一则报道 借 银行存款91000贷 交易性金融资产 成本81000 公允价值变动2000投资收益8000 借 公允价值变动损益2000贷 投资收益2000以上分录建议合为一笔 27 第三节持有至到期投资 一 持有至到期投资取得时初始成本的确定二 持有至到期投资的核算 一 账户设置 二 会计核算三 持有至到期投资重分类的处理 28 一 持有至到期投资取得时初始成本的确定 持有至到期投资在取得时 应按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始投资成本 取得的债权 其实际支付的价款中含有已到期但尚未领取的利息 作为应收项目单独核算 实际支付的价款中含有尚未到期的利息 构成投资成本 在持有至到期投资中单独核算 持有至到期投资初始确认时 应当计算确定其实际利率 并在预期存续期间或适用的更短期间内保持不变 29 实际利率 实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量 折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的贴现率 30 二 持有至到期投资的核算 为了核算持有至到期投资 设置 持有至到期投资 账户 本账户期末借方余额 反映企业持有至到期投资的摊余成本 本账户可按持有至到期投资的类别和品种 分别 成本 利息调整 应计利息 等进行明细核算 一 账户设置 31 二 持有至到期投资的核算 二 会计核算 1 初始投资时持有至到期投资在取得时 应按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始投资成本 初始投资成本与按债券面值之间的差额 记入或冲减持有至到期投资账面价值 利息调整 债券投资的溢价或折价 利息调整 债券初始投资成本 债券面值 32 二 持有至到期投资的核算 例4 7 华盛有限责任公司于2006年1月1日购进乙公司于当日发行的面值为200000元两年期到期还本付息的债券 共支付价款203000元 其中包括经纪人佣金等费用3000元 本公司准备持有至到期 根据上述资料 作会计分录如下 借 持有至到期投资 成本200000持有至到期投资 利息调整3000贷 银行存款203000 33 二 持有至到期投资的核算 例4 8 华盛有限责任公司2006年1月3日以92428元 不考虑相关税费 购入丁公司2006年1月1日发行的5年期债券100张 该债券票面利率8 面值1000元 该债券每年年末支付利息 到期偿还本金 假定假定本公司准备持有至到期 则华盛有限责任公司购买该债券的利息调整为7572元 100000 92428 华盛有限责任公司应作会计分录如下 借 持有至到期投资 成本100000贷 持有至到期投资 利息调整7572银行存款92928 34 二 持有至到期投资的核算 2 后续计量 在资产负债表日 持有至到期投资应当按照摊余成本和实际利率法计算确认利息收入 计入投资收益 摊余成本 是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果 1 扣除已偿还的本金 2 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额 3 扣除已发生的减值损失 35 债券的买价 债券应收利息的现值 债券应收本金 面值 的现值P C I PA i n C PV i n 以分期付息 到期还本债券为例C 面值 I 票面利率 i 市场利率 实际利率 投资收益 投资年初账面价值 不包括应计利息 实际利率溢价 溢价摊销 应收利息 投资收益折价 折价摊销 投资收益 应收利息 实际利率法 36 例4 9 20X0年1月1日 A公司购买了一项债券 剩余年限5年 划分为持有至到期投资 公允价值为1000万元 无交易费用 该债券的面值1250万元 年票面利率4 72 即每年支付利息59万元 该债券发行方可以提前赎回 且不付罚金 A公司预期发行方不会提前赎回 假定计算确定的实际利率为10 图示见下页 37 每年的利息收益和利息调整表 单位 元 数字四舍五入取整 数字考虑了计算过程中的尾差 38 1 20X0年1月1日 购入债券 借 持有至到期投资 成本1250贷 银行存款1000持有至到期投资 利息调整250 39 2 20X0年年末确认利息收益和调整利息 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整41贷 投资收益100 收回利息时 借 银行存款59贷 应收利息59 3 20X1至20X3年年末的会计处理类似 2 40 4 20X4年年末确认实际利息 收到票面利息和本金等 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整59贷 投资收益118 借 银行存款59贷 应收利息59 借 银行存款1250贷 持有至到期投资 成本1250 41 20X2年1月1日 A公司修改了其现金流量 预期X2年末将收回本金的50 剩余的50 在X4年末收回 此时 X2年的年初摊余成本应调整 将X2年及以后的金额用原利率折现 1250 2 59 1 10 1 30 1 10 2 625 30 1 10 3 1139 四舍五入 此应为X2年期初数 42 每年的利息收益和利息调整表 单位 元 数字四舍五入取整 43 20X2年1月1日 调整期初摊余成本 借 持有至到期投资 利息调整53贷 投资收益53 20X2年年末至20X4年年末的会计处理方法同前 44 假定A公司购买的债券不是分次付息 而是到期一次还本付息 且利息不是以复利计算 此时 A公司所购买债券的实际利率r 可以计算如下 59 5 1250 1 r 5 1000 元 由此得出r 9 05 45 每年的利息收益和利息调整表 单位 元 数字考虑了计算过程中的尾差2 85元 46 1 20X0年1月1日 购入债券 借 持有至到期投资 成本1250贷 银行存款1000持有至到期投资 利息调整250 47 2 20X0年年末确认利息收益和调整利息 借 持有至到期投资 应计利息59 利息调整31 5贷 投资收益90 5 3 20X1至20X3年年末的会计处理类似 2 48 4 20X4年年末确认实际利息 收到票面利息和本金等 借 持有至到期投资 应计利息59 利息调整71 83贷 投资收益130 83 借 银行存款1545贷 持有至到期投资 成本1250 应计利息295 49 例外 企业不可控因素引起 1 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的情形 企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价 企业 违背承诺 出售或重分类持有至到期投资金额 相对出售或重分类前的总额较大的 剩余部分应划分为可供出售类 且随后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资 三 持有至到期投资的重分类 50 需要说明的是 遇到以下情况时可以例外 1 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近 如到期前三个月内 且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 2 根据合同约定的偿付方式 企业已收回几乎所有初始本金 3 出售或重分类是由于企业无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起 此种情况主要包括 1 因被投资单位信用状况严重恶化 将持有至到期投资予以出售 2 因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策 或显著减少了税前可抵扣金额 将持有至到期投资予以出售 3 因发生重大企业合并或重大处置 为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策 将持有至到期投资予以出售 4 因法律 行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整 将持有至到期投资予以出售 5 因监管部门要求大幅度提高资产流动性 或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重 将持有至到期投资予以出售 51 1 会计处理 三 持有至到期投资的重分类 企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大 且不属于会计准则允许的例外情况 使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期类的 应将其重分类为可供出售金融资产 并以公允价值进行后续计量 重分类日 持有到期投资账面价值与可供出售金融资产公允价值间的差额计入资本公积重分类后的可供出售金融资产发生减值或终止确认时 应将上述资本公积转入当期损益 52 例4 10 20X7年3月1日 由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响 A公司持有的 原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌 为此 A公司于4月1日对外出售该持有至到期投资10 收取价款1200000元 既出售债券的公允价值 假定4月1日该债券出售前的账面价值 成本 为10000000元 平价发行 不考虑其他相关因素的影响 假定4月23日 A公司将该债券全部出售 收取价款11800000元 53 1 20X7年4月1日 出售10 债券时 借 银行存款1200000贷 持有至到期投资 成本1000000投资收益200000 借 可供出售金融资产 成本9000000 公允价值变动1800000贷 持有至到期投资 成本9000000资本公积 其他资本公积1800000 54 2 20X7年4月23日将债券全部出售时 借 银行存款11800000贷 可供出售金融资产 成本9000000 公允价值变动1800000投资收益1000000 借 资本公积 其他资本公积1800000贷 投资收益1800000 55 第四节可供出售的金融资产 一 可供出售金融资产初始成本的确定二 可供出售金融资产的核算 一 账户设置 二 会计核算 56 一 可供出售金融资产初始成本的确定 可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利 应单独确认为应收项目 57 二 可供出售金融资产的核算 一 账户设置设置 可供出售金融资产 账户 核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值 包括划分为可供出售的股票投资 债券投资等金融资产 本账户期末借方余额 反映企业可供出售金融资产的公允价值 本账户按可供出售金融资产的类别和品种 分别 成本 利息调整 应计利息 公允价值变动 等进行明细核算 58 二 可供出售金融资产的核算 二 会计核算1 可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利 应单独确认为应收项目 2 可供出售金融资产为债券投资 比照持有至到期投资 按实际利率法计算摊余成本 59 二 可供出售金融资产的核算 二 会计核算3 可供出售金融资产在资产负债表日 可供出售金融资产应当以公允价值计量 其公允价值变动计入资本公积 其他资本公积 4 出售可供出售的金融资产 注销 可供出售金融资产 成本 公允价值变动 利息调整 应计利息 账户余额 转出所有者权益中的公允价值累计变动额 两者之间的差额 计入 投资收益 账户 当核算对象为债券时 可供出售的金融资产需要同时按公允价值和摊余成本进行平行核算 60 例4 11 2007年5月6日 甲公司支付价款10160000元 含交易费用10000元和已宣告发放现金股利150000 购入乙公司发行的股票2000000股 占乙公司有表决权股份的0 5 甲公司将其划分为可供出售金融资产 2007年5月10日 甲公司收到乙公司发放的现金股利150000元 2007年6月30日 该股票市价为每股5 2元 2007年12月31日 甲公司仍持有该股票 当日 该股票市价为每股5元 2008年5月9日 乙公司宣告发放股利40000000元 2008年5月13日 甲公司收到乙公司发放的现金股利 2008年5月20日 甲公司以每股4 9元的价格将股票全部转让 假定公司不仅编制年报 还编制半年报 61 1 2007年5月6日 购入股票时 借 应收股利150000可供出售金融资产 成本10010000贷 银行存款10160000 借 银行存款150000贷 应收股利150000 2 2007年5月10日 收到现金股利 62 3 2007年6月30日 确认股票的价格变动 借 可供出售金融资产 公允价值变动390000贷 资本公积 其他资本公积390000 借 资本公积 其他资本公积400000贷 可供出售金融资产 公允价值变动400000 4 2007年12月31日 确认股票价格变动 63 5 2008年5月9日 确认应收现金股利 借 应收股利200000贷 投资收益200000 借 银行存款200000贷 应收股利200000 6 2008年5月13日 收到现金股利 64 3 2008年5月20日 出售股票 借 银行存款9800000投资收益200000可供出售金融资产 公允价值变动10000贷 可供出售金融资产 成本10010000 借 投资收益10000贷 资本公积 其他资本公积10000上述两笔分录可以合并 如果该项投资是作为交易性金融资产 会计处理有哪些不同 65 例3 12 2007年1月1日 甲保险公司支付价款1028 24元购入某公司发行的3年期公司债券 该公司债券的票面总金额为1000元 票面年利率为4 实际利率为3 利息每年末支付 本金到期支付 甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产 2007年12月31日 该债券的市场价格为1000 09元 66 1 2007年1月1日 购入债券时 借 可供出售金融资产 成本1000 利息调整28 24贷 银行存款1028 24 实际利息 1028 24 3 30 85 元 应收利息 1000 4 40 元 年末摊余成本 1028 24 30 85 40 1019 09 元 2 2007年12月31日 收到债券利息 确认公允价值变动 67 借 应收利息40贷 投资收益30 85可供出售金融资产 利息调整9 15 2 2007年12月31日 收到债券利息 确认公允价值变动 借 银行存款40贷 应收利息40 借 资本公积 其他资本公积19贷 可供出售金融资产 公允价值变动19 2007年12月31日 该债券的摊余成本为1019 09元 公允价值为1000 09元 两者之间的差异将调整债券的账面价值 下期的利息收益计算不受公允价值调整的影响 68 第五节金融资产减值 一 金融资产减值的判断二 持有至到期投资 贷款和应收款项减值的核算三 可供出售金融资产减值的核算 69 一 金融资产减值损失的判断 1 范围 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查 有客观证据表明该金融资产发生减值的 应当计提减值准备 金融资产发生减值的客观证据 是指金融资产初始确认后实际发生的 对该金融资产的预计未来现金流量有影响 且企业能够对该影响进行可靠计量的事项 70 1 发行方或债务人发生严重财务困难 2 债务人违反了合同条款 如偿付利息或本金发生违约或逾期等 3 债权人出于经济或法律等方面因素的考虑 对发生财务困难的债务人作出让步 4 债务人很可能倒闭或进行其他财务重组 5 因发行方发生重大财务困难 该金融资产无法在活跃市场继续交易 continued 71 6 无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少 但根据公开的数据对其进行总体评价后发现 该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量 如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化 或债务人所在国家或地区失业率提高 担保物在其所在地区的价格明显下降 所处行业不景气等 7 债务人经营所处的技术 市场 经济或法律环境等发生重大不利变化 使权益工具投资人可能无法收回投资成本 8 权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌 9 其他表明金融资产发生减值的客观证据 72 一 金融资产减值损失的判断 2 辨认方法 对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试 如有客观证据表明其已发生减值 应当确认减值损失 计入当期损益 对单项金额不重大的金融资产 可以单独进行减值测试 或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行测试 单独测试未发生减值的金融资产 应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试 已单项确认减值损失的金融资产 不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试 73 二 持有至到期投资 贷款和应收款项减值的核算 1 判断依据 预计未来现金流量现值 应当按照该金融资产的原实际利率折现确定 并考虑相关担保物的价值 取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除 摊余成本 预计未来现金流量现值 74 例4 12 GHI银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款 划分为贷款和应收款项 且属金额重大者 今年 由于外部新技术冲击 客户A的产品市场销路不畅 存在严重财务困难 故不能按期及时偿还GHI银行的贷款本金和利息 为此 提出与GHI银行调整贷款条款 以便顺利渡过财务难关 GHI银行同意客户A提出的要求 以下是五种可供选择的贷款条款调整方案 75 1 客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金 但不包括按原条款应计的利息 2 在原到期日 客户A偿还贷款的全部本金 但不包括按原条款应计的利息 3 在原到期日 客户A偿还贷款的全部本金 以及以低于原贷款应计的利息 4 客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金 以及原贷款期间应计的利息 但贷款展期期间不支付任何利息 5 客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金 原贷款期间和展期期间应计的利息 在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下 哪一种需要在今年末确认减值损失 76 二 持有至到期投资 贷款和应收款项减值的核算 2 会计核算 减值的计提 以摊余成本计量的金融资产发生减值时 应当将账面价值减计至预计未来现金流量 不包括尚未发生的未来信用损失 现值 减计的金额确认为资产减值损失 计入当期损益 减值的转回 计提减值后 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复 且客观上与确认该损失后发生的事项有关的 原确认的减值损失应当予以转回 但是 转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 77 二 持有至到期投资 贷款和应收款项减值的核算 2 会计核算 减值后的利息收益确认 确认减值损失后 利息收益应当按照新的账面价值与原实际利率来进行计算 账户设置 持有至到期投资的减值引起的账面价值变动计入 持有至到期投资减值准备 78 例4 12 2005年1月1日 A公司以4900万元购买了B企业当日发行的5年期债券5000万元 票面利率为10 A公司将其划分为持有至到期投资 初始确认时的实际利率为10 53 2007年12月31日 有客观证据表明B企业发生严重财务困难 A公司据此认定对B企业的债券投资发生了减值 并预期2008年12月31日将收到利息500万元 但2009年12月31日将仅收到本金2500万元 79 1 根据企业会计准则规定 2007年12月31日A公司对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定 计算如下 2005年1月1日 对B企业投资的摊余成本 4900万元 2005年12月31日 对B企业投资的摊余成本 4900 4900 10 53 500 4915 97 万元 80 2006年12月31日 对B企业投资的摊余成本 4915 97 1 10 53 500 4933 62 万元 2007年12月31日 对B企业投资 确认减值损失前 的摊余成本 4933 62 1 10 53 500 4953 13 万元 81 2 2007年12月31日 A银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值计算如下 500 1 10 53 1 2500 1 10 53 2 2498 7147 万元 2007年12月31日 A银行应确认的贷款减值损失 4953 13 2498 71 2454 42 万元 82 4 计提减值的分录处理 借 资产减值损失24544200贷 持有至到期投资减值准备24544200 83 三 可供出售金融资产减值的核算 1 判断依据 判断可供出售金融资产是否发生减值 应当注重该金融资产公允价值下降是否是严重 通常指下降幅度超过20 或非暂时性 通常指公允价值持续低于其成本超过6个月 下跌的 84 三 可供出售金融资产减值的核算 2 会计核算 减值的计提 可供出售金融资产发生减值时 即使该金融资产没有终止确认 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失 应当予以转出 计入当期损益 该转出的累计损失 为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额 当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额 85 三 可供出售金融资产减值的核算 2 会计核算 减值的转回 对于已确认减值损失的可供出售债务工具 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 可供出售权益工具投资发生的减值损失 不得通过损益转回 账户设置 可供出售金融资产减值引起的账面价值变动计入 可供出售金融资产 公允价值变动 86 例4 13 2005年1月1日 ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司公开发行的债券10000张 每张面值100元 票面利率3 划分为可供出售金融资产 2005年12月31日 该债券的市场价格为每张95元 2006年 MNO公司因投资决策失损 发生严重财务困难 但仍可支付该债券当前的票面利息 2006年12月31日 该债券的公允价值下降为每张80元 ABC公司预计 如MNO公司不采取措施 该债券的公允价值预计会持续下跌 2007年 MNO公司调整产品结构并整合其他资源 致使上年发生的财务困难大为好转 2007年12月31日 该债券 即MNO公司发行的上述债券 的公允价值已上升至每张98元 假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3 且不考虑其他因素 87 1 2005年1月1日购入债券 借 可供出售金融资产 成本1000000贷 银行存款1000000 借 应收利息30000贷 投资收益30000 2 2005年12月31日确认利息 公允价值变动 借 银行存款30000贷 应收利息30000 借 资本公积 其他资本公积50000贷 可供出售金融资产 公允价值变动50000 88 3 2006年12月31日确认利息收入及减值损失 借 资产减值损失200000贷 可供出售金融资产 公允价值变动150000资本公积 其他资本公积50000 由于该债券的公允价值预计会持续下跌 ABC公司应确认减值损失 借 应收利息30000贷 投资收益30000 借 银行存款30000贷 应收利息30000 89 4 2007年12月31日确认利息收入及减值损失回转 应确认的利息收入 期初摊余成本1000000 发生的减值损失200000 3 24000元 借 应收利息30000贷 投资收益24000可供出售金融资产 利息调整6000 借 银行存款30000贷 应收利息30000 90 减值损失回转前 该债券的摊余成本 1000000 200000 6000 794000 元 2007年12月31日 该债券的公允价值 980000 元 若之前未发生减值 该债券的摊余成本为1000000元 因此 减值转回的上限为980000元 借 可供出售金融资产 公允价值变动186000贷 资产减值损失186000 应回转的金额 980000 794000 186000 元 91 例4 14 2005年1月1日 DEF公司从股票二级市场以每股15元的价格 含股利 购入XYZ公司发行的股票2000000股 占XYZ公司有表决权股份的5 对XYZ公司无重大影响 划分为可供出售金融资产 2005年5月10日 DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400000元 2005年12月31日 该股票的市场价格为每股13元 DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的 2006年 XYZ公司因违犯相关证券法规 受到证券监管部门查处 受此影响 XYZ公司股票的价格发生下跌 至2006的12月31日 该股票的市场价格下跌到每股6元 2007年 XYZ公司整改完成 加之市场宏观面好转 股票价格有所回升 至12月31日 该股票的市场价格上升到每股10元 假定2006年和2007年均未分派现金股利 不考虑其他因素 则DEF公司有关的账务处理如下 92 1 2005年1月1日购入股票 借 可供出售金融资产 成本29600000应收股利400000贷 银行存款30000000 借 银行存款400000贷 应收股利400000 2 2005年5月确认现金股利 借 资本公积 其他资本公积3600000贷 可供出售金融资产 公允价值变动3600000 3 2005年12月31日确认股票公允价值变动 93 4 2006年12月31日 因股票价格发生重大下跌 确认股票投资的减值损失 借 资产减值损失17600000贷 资本公积 其他资本公积3600000可供出售金融资产 公允价值变动14000000 借 可供出售金融资产 公允价值变动8000000贷 资本公积 其他资本公积8000000 5 2007年12月31日确认股票价格上涨 94 长期股权投资 准则规范范围 1 对子公司 合营企业和联营企业的投资2 对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 在活跃市场中没有报价 公允价值无法可靠计量的权益性投资 95 长期股权投资 认定 96 长期股权投资在取得时 应按初始投资成本入账 长期股权投资的初始投资成本 应分别企业合并和非企业合并两种情况确定 第六节长期股权投资的初始计量 一 长期股权投资的初始计量原则 97 长期股权投资取得时初始投资成本的确定 按企业合并的商业性质分类 98 企业合并方式 仅控股合并会形成长期股权投资 99 企业合并前企业合并后 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 同一控制下的企业合并 100 同一控制下企业合并的特点 不属于市场交易 是同一集团内部资产和负债的重新组合交易作价往往不公允 101 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并 非同一控制下的企业合并 102 比利时英博控股福建雪津啤酒 2005年7月 福建雪津啤酒国有股权招标竞卖 8月31日 英博 AB 华润 燕京 喜力和苏格兰纽卡斯尔6家公司提出购买意向 10月底 英博 华润 燕京 喜力给出了第一轮报价 AB和纽卡斯尔退出 11月初 福建省产权中心对英博 燕京 喜力发出第二轮报价的邀请 华润出局 12月上旬 经过尽职调查后 燕京 喜力不再报价 退出竞争 12月7日下午 英博以58 86亿元的报价成交 获得雪津100 股权 先以23 24亿元买下雪津39 48 的股权 至2007年底前 以35 62亿元购买剩下的60 52 的股权 买方 比利时英博啤酒集团 卖方 福建省莆田市国资委 英博以58 86亿元购买了净资产只有5亿多元的雪津啤酒 非同一控制下的控股合并 103 非同一控制下的企业合并特点 非关联的企业之间进行的合并以市价为基础 交易作价相对公平合理 104 二 企业合并 控股合并 形成的长期股权投资 一 同一控制下的控股合并 其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额 105 1 同一控制下合并形成的长期股权投资成本确定 1 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 应在合并日按照取得对方账面净资产份额作为长期股权投资成本 长期股权投资成本与支付对价账面价值的差额 调整资本公积和留存收益 106 账务处理 借 长期股权投资 投资成本 合并日被合并方所有者权益账面价值份额 资本公积 股本溢价 盈余公积 未分配利润 支付对价 长期股权投资成本 按顺序冲抵 贷 银行存款 存货 固定资产等 按账面价值转出 资本公积 支付对价 长期股权投资成本 107 例4 15 捷顺公司和万众公司均为P公司的子公司 2007年3月20日P公司将其持有的万众公司70 的股权转让给捷顺公司 交易价格为3000000元 捷顺公司以银行存款支付 合并日 万众公司所有者权益的账面价值为4000000元 捷顺公司资本公积 盈余公积余额分别为100000元和300000元 捷顺公司2007年3月20日取得长期股权投资会计分录如下 捷顺公司初始投资成本 4000000 70 2800000 元 借 长期股权投资2800000资本公积100000盈余公积100000贷 银行存款3000000 108 1 同一控制下合并形成的长期股权投资成本确定 2 合并方以发行权益性证券作为对价的 以所取得对方账面净资产份额作为长期股权投资成本 该成本与发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益 与发行权益性证券直接相关的手续费 佣金等直接相关费用 应冲减权益性证券的溢价收入 即冲减 资本公积 资本溢价 109 甲企业发行600万股普通股 每股面值1元 作为对价取得乙企业60 股权 同时按支付对价的1 支付发行的手续费 合并日乙企业账面净资产总额为1300万 甲和乙属于同一控制下的企业 例4 16 借 长期股权投资780万贷 股本600万资本公积 股本溢价180万 借 资本公积 股本溢价6万贷 银行存款6万 110 二 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资成本 非同一控制下的企业合并 以合并成本作为长期股权投资的初始投资成本 合并成本为合并方在购买日为取得对被合并方的控制权而付出的资产 发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值 各项直接相关费用也应当计入合并成本 111 账务处理 借 长期股权投资 付出资产的公允价值 直接费用 贷 银行存款等借或贷 营业外支出 营业外收入 以库存商品或原材料等存货进行投资的 按公允价值贷记 主营业务收入 或 其他业务收入 同时结转成本 112 甲公司于2007年3月31日取得乙公司70 的股权 取得该部分股权后能够控制乙公司的生产经营决策 为核实乙公司的资产价值 甲公司聘请专业资产评估机构对乙公司的资产进行评估 支付评估费200万元 合并中 甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示 假设合并前甲公司与乙公司不存在任何关联关系 土地使用权和专利技术原价为6400万元 已摊销800万元 例4 17 113 合并成本 100000000 200 102000000计入当期损益的金额 100000000 72000000 28000000 借 长期股权投资102000000累计摊销8000000贷 无形资产64000000银行存款18000000营业外收入28000000 114 其他情况 1 一次交换交易实现的企业合并 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产 发生或承担的负债的公允价值 2 通过多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 3 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本 该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费 佣金等 也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费 佣金等费用 4 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的 购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的 购买方应当将其计入合并成本 115 三 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 1 以现金投资的按实际支付款项为初始成本 2 以发行权益性证券进行的投资按权益性证券的公允价值为初始投资成本 3 投资者投入的长期股权投资 按合同或协议约定的价值为初始投资成本 不公允的除外 4 通过债务重组 非货币性资产交换换取的 按照相关准则处理 116 某企业用现金2000万元购买甲公司发行在外股票 占该公司股份20 并发生相关费用10万 例4 18 借 长期股权投资2010万贷 银行存款2010万 117 例4 19 以发行权益性证券进行的投资 企业发行股票20000股换取甲企业20 股份 目前企业股票市价5 5元 股 面值1元 股 为发行股份 该企业支付了2000元手续费和佣金 手续费用从溢价收入中扣除 如果溢价收入不足 冲销留存收益 借 长期股权投资110000贷 股本20000资本公积90000 借 资本公积2000贷 银行存款2000 118 例4 20 投资者投入的长期股权投资 假设该企业将已持有长虹公司股票20000股向甲企业投资 占其20000股 双方协商占甲企业股份20 目前长虹股票在市场的价值为3元 股 约定价值为3元 股 假定该股票成本10万 投资方 被投资方 借 长期股权投资 甲60000投资收益40000贷 长期股权投资 长虹100000 借 长期股权投资 长虹60000贷 股本20000资本公积40000 119 四 实际支付价款中含有的应收股利或利润的处理 企业无论以何种方式取得的长期股权投资 实际支付价款或对价中含有已宣告但尚未领取的现金股利或利润 应作为应收项目单独核算 不作为取得长期股权投资的成本 120 五 与投资相关的直接费用的处理 在同一控制下 与投资相关的直接费用计入到当期损益 即管理费用 非同一控制下的企业合并和除企业合并外其他方式取得的 购买方为进行投资发生的各项直接相关费用应当计入长期股权投资的成本 121 五 与投资相关的直接费用的处理 以发行股票作为对价取得的股票投资 手续费 佣金从股票溢价中扣除 冲减 资本公积 股本溢价 以发行债券或承担其他债务作为对价取得的股票投资 手续费 佣金计入到负债的初始计量金额 如 应付债券 利息调整 122 第七节长期股权投资的后续计量 长期股权投资在持有期间 根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场 公允价值能否可靠取得等进行划分 应当分别采用成本法及权益法进行核算 123 一 长期股权投资的成本法 一 成本法的适用范围 长期股权投资依据对被投资单位产生的影响 可分为四种类型 1 控制2 共同控制3 重大影响4 对被投资单位不具有共同控制或重大影响 在活跃市场中没有报价 公允价值无法可靠计量的权益性投资 124 长期股权投资 1 控制 2 共同控制 3 重大影响 4 无共同控制或无重大影响 且在活跃市场中无报价 公允价值不能可靠计量 125 长期股权投资 126 长期股权投资 127 0 20 50 100 不具有共同控制或重大影响 重大影响 共同控制 实施控制 成本法 权益法 成本法 编制合并财务报表用权益法调整 成本法和权益法的核算范围 128 二 成本法的核算 1 初始投资或追加投资时 按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值 2 投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益 不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配 3 设置 长期股权投资 总账 可按被投资单位进行明细核算 129 例4 21 甲公司2005年1月1日以2400万元的价格购入乙公司3 的股份 购买过程中另支付相关税费9万元 乙公司为一家未上市企业 其股权不存在活跃的市场价格 甲公司在取得该部分投资后 未参与被投资单位的生产经营决策 取得投资后 乙公司实现的净利润及利润分配情况如下 注 乙公司2005年度分派的利润属于对其2004年度及以前实现净利润的分配 130 1 2005年1月1日初始投资成本 2400 9 2409 万元 借 长期股权投资24090000贷 银行存款24090000 131 2 2005年 按持股比例分回利润81万元 确认为投资收益 借 应收股利810000贷 投资收益810000 借 银行存款810000贷 应收股利810000 132 3 2006年 当年度实际分