中级财务会计所有者权益

第十章所有者权益 第一节所有者权益概述 一 所有者权益的含义和构成1 所有者权益的含义所有者权益 是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益 资产减去负债后的余额也被称为净资产 因此 所有者权益就是体现在净资产中的权益 是所有者对净资产的要求权 所有者对企业的经营活动承担着最终的风险 与此同时也享有最终的收益 如果企业在经营中获利 所有者权益将随之增长 反之 所有者权益将随之缩减 任何企业的所有者权益都是由企业的投资者投入资本及其增值所构成的 一 所有者权益的含义和构成2 所有者权益的构成 1 按照来源分所有者权益的来源包括所有者投入的资本 直接计入所有者权益的利得和损失 留存收益等 直接计入所有者权益的利得和损失 是指不应计入当期损益 会导致所有权益发生增减变动的 与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得和损失 2 按经济内容分在我国的现行会计核算中 所有者权益包括实收资本 在股份公司称为股本 资本公积 盈余公积和未分配利润等部分 二 所有者权益的特点 所有者权益与负债同属于权益 权益是指对企业资产的求偿权 它包括投资人的求偿权 所有者权益 和债权人的求偿权 债权人权益 两种 二 所有者权益的特点 所有者权益和负债比较 其特点主要表现在以下几个方面 1 对象不同 2 性质不同 3 偿还期限不同 4 享受的权利不同 5 获得收益的方式不同 第二节实收资本一 实收资本确认和计量的基本要求除股份有限公司外 其他企业应设置 实收资本 科目 核算投资者投入资本的增减变动情况 该科目的贷方登记实收资本的增加数额 借方登记实收资本的减少数额 期末贷方余额反映企业期末实收资本实有数额 二 实收资本增减变动的会计处理 一 实收资本增加的会计处理1 企业增加资本的一般途径 1 将资本公积转为实收资本或股本 2 将盈余公积转为实收资本 3 所有者投入 2 股份有限公司以发行股票股利的方法实现增资借 利润分配贷 股本 3 可转换公司债券持有人行使转换权利借 应付债券资本公积 其他资本公积贷 股本资本公积 股本溢价4 企业将重组债务转为资本借 应付账款贷 实收资本资本公积 资本溢价营业外收入5 以权益结算的股份支付借 资本公积 其他资本公积贷 实收资本 二 实收资本减少的会计处理企业按法定程序报经批准减少注册资本的 按减少的注册资本金额减少实收资本 股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的 按股票面值和注销股数计算的股票面值总额 借记 股本 科目 按注销库存股的账面余额 贷记 库存股 科目 按其差额借记 资本公积 股本溢价 科目 股本溢价不足冲减的 应借记 盈余公积 利润分配 未分配利润 科目 如果购回股票支付的价款低于面值总额的 应按股票面值总额借记 股本 科目 按所注销的库存股账面余额 贷记 库存股 科目 按其差额贷记 资本公积 股本溢价 科目 第三节资本公积一 资本公积概述资本公积的来源包括资本 或股本 溢价以及直接计入所有者权益的利得和损失 资本 或股本 溢价是指企业收到投资者的超过其在企业注册资本或股本中所占份额的投资 直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益 会导致所有者权益发生增减变动的 与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失 二 资本公积的主要账务处理 一 企业接受投资者投入的资本 可转换公司债券持有人行使转换权利 将债务转为资本等形成的资本公积 借记有关科目 贷记 实收资本 或 股本 科目 本科目 资本溢价或股本溢价 等 与发行权益性证券直接相关的手续费 佣金等交易费用 借记 资本公积 科目 股本溢价 等 贷记 银行存款 等科目 经股东大会或类似机构决议 用资本公积转增资本 借记 资本公积 科目 资本溢价或股本溢价 贷记 实收资本 或 股本 科目 二 同一控制下控股合并形成的长期股权投资 应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额 借记 长期股权投资 科目 按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润 借记 应收股利 科目 按支付的合并对价的账面价值 贷记有关资产科目或借记有关负债科目 按其差额 贷记 资本公积 科目 资本溢价或股本溢价 为借方差额的 借记 资本公积 科目 资本溢价或股本溢价 资本公积 资本溢价或股本溢价 不足冲减的 借记 盈余公积 利润分配 未分配利润 科目 同一控制下吸收合并涉及的资本公积 比照上述原则进行处理 三 长期股权投资采用权益法核算的 在持股比例不变的情况下 被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 企业按持股比例计算应享有的份额 借记或贷记 长期股权投资 其他权益变动 科目 贷记或借记 资本公积 科目 其他资本公积 处置采用权益法核算的长期股权投资 还应结转原记入资本公积的相关金额 借记或贷记 资本公积 科目 其他资本公积 贷记或借记 投资收益 科目 四 以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的 应按照确定的金额 借记 管理费用 等科目 贷记 资本公积 科目 其他资本公积 在行权日 应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额 借记 资本公积 科目 其他资本公积 按计入实收资本或股本的金额 贷记 实收资本 或 股本 科目 按其差额 贷记本科目 资本溢价或股本溢价 五 自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产 按照 投资性房地产 科目的相关规定进行处理 相应调整资本公积 六 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 或将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资的 按照 持有至到期投资 可供出售金融资产 等科目的相关规定进行处理 相应调整资本公积 可供出售金融资产的后续计量 按照 可供出售金融资产 科目的相关规定进行处理 相应调整资本公积 七 股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的 按股票面值和注销股数计算的股票面值总额 借记 股本 科目 按所注销的库存股的账面余额 贷记 库存股 科目 按其差额 借记 资本公积 科目 股本溢价 股本溢价不足冲减的 应借记 盈余公积 利润分配 未分配利润 科目 购回股票支付的价款低于面值总额的 应按股票面值总额 借记 股本 科目 按所注销的库存股的账面余额 贷记 库存股 科目 按其差额 贷记本科目 股本溢价 一 盈余公积的核算 第四节留存收益 盈余公积 是指企业从实现的净利润中提取形成的留存于企业的内部积累 根据 公司法 规定 企业当年实现的净利润 按以下顺序进行分配 第一 弥补以前年度亏损第二 提取法定公积金第三 提取任意公积金第四 向投资者分配利润 一 盈余公积的组成及其用途 盈余公积包括 法定公积金和任意公积金 任意公积金是由公司制企业按照股东大会决议提取 提取比例由企业自行决定 法定公积金按净利润的10 提取 当法定盈余公积累积达到注册资本的50 以上时 可不再提取 1 弥补亏损 法定公积金和任余公积金的主要区别是 各自的计提依据不同 前者是依照国家法律 法规作为计提依据 后者是由企业自行决定提取 企业提取的盈余公积主要用于以下方面 亏损的弥补有三个渠道 一是由以后年度税前利润弥补 但弥补期不超过5年 二是由以后年度税后利润弥补 即弥补期超过5年的 三是用盈余公积弥补 但需通过股东大会或类似机构批准 3 分派现金股利或股票股利 2 转增资本 股本 根据股东大会或类似机构批准 法定公积金可转增资本 但法定公积金转为资本时 所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25 企业可用盈余公积分派现金股利或股票股利 二 账务处理 企业应设置 盈余公积 科目 并下设 法定盈余公积 任意盈余公积 等明细科目 3 盈余公积转增资本或股本和分派股票股利 借 利润分配 提取法定盈余公积 提取任意盈余公积贷 盈余公积 法定盈余公积 任意盈余公积 2 盈余公积弥补亏损 经批准弥补时 借 盈余公积贷 利润分配 盈余公积补亏 1 提取盈余公积 借 盈余公积贷 股本 实收资本 资本公积 股本溢价 差额 二 未分配利润的核算 一 未分配利润的形成和用途 未分配利润是企业实现的净利润经过弥补亏损 提取盈余公积和向投资者分配利润后留存于企业的 历年结存的利润 主要用于留待以后向投资者进行分配 企业应在年末 将本年实现的净利润自 本年利润 科目借方转入 利润分配 未分配利润 科目的贷方 将本年分配的利润自 利润分配 提取法定盈余公积 提取法定公益金 应付普通股股利等 明细科目的贷方转到 利润分配 未分配利润 科目的借方 结转后的贷方余额 即为未分配利润 二 账务处理 1 未分配利润增加 利润分配 未分配利润余 未分配利润 提取法定盈余公积 提取法定公益金 转作股本的股利 提取任意盈余公积 应付现金股利或利润 利润分配 本年利润 利润分配 盈余公积补亏 2 未分配利润减少 企业当年发生亏损 会导致未分配利润减少 年末结转亏损时 借 利润分配 未分配利润贷 本年利润 注意 发生亏损不存在分配利润 因此 无 利润分配 所属明细科目 三 弥补亏损的核算 企业发生的亏损 其弥补的渠道有三个 一是用盈余公积弥补 其处理已介绍 二是由以后年度税前利润弥补 但弥补期不超过5年 三是由以后年度税后利润弥补 即弥补期超过5年的 对于第二 三个方面的弥补 应明确以下两点 在亏损的弥补上不需要作专门的账务处理 即自动弥补 两者的会计处理方法相同 只是在计算所得税方面有其区别 四 以前年度损益调整 企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项 应通过 以前年度损益 科目进行核算处理 根据准则规定 企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项 均在 以前年度损益调整 科目中核算 3 对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中投资企业按原持股比例计算的应享有的份额 应根据下列不同情况分别进行会计处理 属于在此期间被投资单位实现净损益中投资企业按原持股比例计算的应享有份额 在调整长期股权投资的账面价值的同时 对于在取得原投资时至追加投资当期期初被投资单位实现的净损益中应享有的份额 应调整留存收益 对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益 应计入当期损益 属于被投资单位实现净损益以外的其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按原持股比例计算的应享有的份额 在调整长期股权投资账面价值的同时 应当计入资本公积 其他资本公积 例5 9 A公司原持有B公司60 的股权 其账面余额为6000万元 未计提减值准备 2009年1月6日 A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1 3出售给某企业 出售取得价款3600万元 当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元 A公司原取得B公司60 股权时 B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元 假定公允价值与账面价值相同 自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前 B公司实现净利润5000万元 其中 自A公司取得投资日与2009年年初实现净利润4000万元 假定B公司一直未进行利润分配 除所实现净损益外 B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项 本例中A公司按净利润的10 提取盈余公积 在出售20 的股权后 A公司对B公司的持股比例为40 在被投资单位董事会中派有代表 但不能对B公司生产经营决策实施控制 对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算 借 银行存款36000000贷 长期股权投资 成本 6000 20 20000000投资收益16000000 1 确认长期股权投资处置损益 2 调整长期股权投资账面价值 剩余投资成本4000万元 净资产公允价值份额3600万元 9000 40 不调整长期股权投资的账面价值 注意 如果相反 其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益 剩余投资成本的处理 原投资时 处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元 5000 40 应调整增加长期股权投资的账面价值 同时调整留存收益与当期损益 企业应进行以下账务处理 原投资后至处置投资交易日之间实现损益的处理 借 长期股权投资 损益调整20000000贷 盈余公积 10 1600000利润分配 未分配利润14400000投资收益 1000 40 4000000 除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动 借 长期股权投资 其他权益变动800000贷 资本公积 其他资本公积800000 16000 9000 5000 2000万元 40 800万元 原投资后至处置投资交易日之间除净损益外的处理 二 权益法转为成本法 1 追加投资导致的权益法转为成本法 持股比例增加 投资企业因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资 应在追加投资时对原采用权益法核算的长期股权投资账面余额进行调整 将有关长期股权的账面余额调整至最初取得成本 在此基础上再加上追加投资的成本 作为按照成本法核算的初始投资成本 例5 10 2007年1月5日 A公司以6400万元的价款取得B公司30 的股份 能够对B公司施加重大影响 采用权益法核算 2008年2月10日 A公司又以8000万元的价款取得B公司30 的股份 由于A公司对B公司的持股比例增至60 B公司成为A公司的子公司 因此改为成本法核算 2007年度 B公司实现净利润1000万元 A公司已按权益法确认了应享有的收益份额300万元 B公司未分配现金股利 除实现净损益外 B公司未发生其他导致所有者权益发生变动的交易或事项 A公司按照净利润的10 提取盈余公积 借 盈余公积30利润分配 未分配利润270贷 长期股权投资 B公司 损益调整 300 1 调整权益法核算的长期股权投资账面余额 借 长期股权投资 B公司 成本 8000贷 银行存款8000 2 追加投资 2 处置投资导致的权益法转为成本法 持股比例减少 企业原持有的对联营企业或合营企业的投资 因处置投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不