绪论与企业合并分析.ppt

1 高级财务会计 第三版 东北财经大学会计系列教材 刘永泽傅荣主编 东北财经大学出版社 2 高级财务会计 刘方方E mail gltliufang 北京联合大学管理学院 3 教学计划 课程简介教学目标预修课程课程结构教材及参考资料课时安排成绩与考试教学要求 4 课程简介 高级财务会计是在中级财务会计基础上 对企业里一些特殊会计问题或一些特殊企业的会计问题进行研究的一门会计学专业必修课程 高级财务会计所涉及的内容 往往属于国际会计领域前沿性问题或国内经济生活中企业正在面临的新问题 本课程设置十一章 分别就合并会计 合并会计报表 外币业务会计 物价变动会计 衍生金融工具会计 租赁会计 合伙企业会计 分支机构与退休金会计以及企业清算与企业重组会计九个专题介绍高级财务会计的基本理论和基本方法 5 教学目标 通过本课程的教与学 使学生掌握各有关专题的基本理论与基本方法 完整把握财务会计学科体系 关注会计前沿的发展动态 提高从事实务工作的能力 6 预修课程基本要求 中级财务会计 7 课程结构 本课程教学由以下几部分组成 课前准备授课阶段课后复习 阅读教学计划相关问题 阅读教材中相关章节及补充材料 复习上一次课程讲授内容 讲授基本原理与方法 讨论重点 难点问题 习题与案例解析 个人作业平时测验 8 教材及参考资料 主要教材 刘永泽 傅荣编著 高级财务会计 第三版 东北财经大学出版社 2012年6月版参考资料 1 傅荣主编 高级财务会计习题与案例 东北财经大学出版社 2010年1月第1版2 财政部会计资格评价中心 中级会计实务 中国财政经济出版社 2009年1月第1版 9 课时安排 供参考 授课时数 48 授课时数安排 合并会计8课时合并财务报表13课时资产负债表日后事项9课时衍生金融工具会计6课时企业重组与清算会计9课时期末总复习与习题答疑3课时 10 成绩与考试 笔试期末考试60 平时成绩40 平时测验60 个人作业30 出勤情况10 总分100 11 教学要求 保证出勤率 不无故旷课 上课认真听讲 积极参加讨论 独立完成个人作业 诚实 严谨 考试不作弊 12 第一章企业合并 13 没有一个美国的大公司不是通过某种程度 某种方式的合并而成长起来的 几乎没有一家大公司是靠内部扩张成长起来的 美国著名经济学家 诺贝尔经济学奖获得者施蒂格勒 14 相关资料 企业会计准则第20号 企业合并 企业会计准则第20号 企业合并 应用指南 企业会计准则 讲解 2006 15 第一章企业合并 第一节企业合并的含义与分类第二节企业合并会计处理方法概要第三节同一控制下企业合并的会计处理第四节非同一控制下企业合并的会计处理 第一章企业合并 学习目的与要求了解企业合并的含义与分类 掌握企业合并会计处理的两种方法的基本原理掌握同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并的会计处理要点 了解业务合并的会计处理思路 16 17 第一节企业合并的含义与分类 一 企业合并的含义 一 含义 企业合并 是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 判断企业合并的标准 关键要看有关交易或事项发生前后 是否引起报告主体的变化 报告主体的变化产生于控制权的变化 18 第一节企业合并的种类和程序 课堂练习 下列情形是否属于企业合并 企业兼并 企业 公司投资 公司 从而能够控制 公司 公司投资 公司 但不能够控制 公司二 企业合并的分类 19 1 按法律形式 合并方式购买方被购买方 合并方 被合并方 取得对方资产解散并承担负债由新成立企业参与合并各持有参与合并方均解散各方资产负债控制权保持独立 体现为长期股权成为子公司投资 吸收合并 控股合并 新设合并 20 2 按照控制对象的不同 将企业合并分为 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 1 同一控制下的企业合并 指企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 关于暂时性 合并前 1年 合并后 1年 设A对B的持股比例前后一年未发生变化 设A2007 11 2向E出售了所持有的C公司55 股份 A公司 B公司 C公司 60 70 例 假设B2007 1 1从A公司购入C70 股份达到对C的控制 70 21 2 非同一控制下的企业合并 3 按行业特点 横向合并 纵向合并和混合合并 A公司 D公司 B公司 C公司 60 70 D向B出售其拥有C股份的55 22 例 美国波音收音机制造公司与麦道收音机制造公司的合并东风家俱城收购西南木材市场小天使儿童服装店与丽人服装店合并某冷饮厂与热力公司合并联想收购IBM的PC业务 23 第二节企业合并的会计处理方法 一 权益结合法二 购买法三 购买法与权益结合法的比较 24 一 权益结合法 一 定义 IAS22 股权联合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营 以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并 25 二 权益结合法的特点 合并的实质 合并成本 入账成本 合并费用的处理 合并商誉 参与合并各方当年净收益 资本公积与留存收益的调整 26 三 权益结合法下基本账务处理 控股合并时实施合并企业 借 长期股权投资 换入股本金额 借 合并费用 实际发生的费用 贷 股本 换出股本金额 贷 银行存款等 支付的合并费用 贷 留存收益 按入股比例计算的被并方留存收益账面价值 借或贷 资本公积 差额 27 二 购买法 一 购买法的定义 IAS22 购买法是指通过转让资产 承担负债或发行股票等方式 由一个企业 收购企业 获得对另一个企业 被收购企业 净资产和经营的控制权的企业合并 28 合并的实质购买方的认定合并成本合并费用的处理合并商誉合并企业当年净收益 二 购买法的特点 29 三 购买法下的会计处理 会计处理的内容 购并的账务处理 吸收合并 控股合并 30 吸收合并时合并方的基本账务处理 借 有关资产 按被并企业有关资产的公允价值 贷 有关负债 按被并企业有关负债项目的公允价值 贷 银行存款 留存收益 按购买方支付的购买成本 借 商誉 按被并企业净资产公允价值与购买成本之 差 有关商誉的内容在第二章讲解 贷 营业外收入 被并企业净资产公允价值与购买成本之 差 31 控股合并时合并方的基本账务处理 基本帐务处理 借 合并费用 按购并方支付的合并费用 贷 银行存款等 按购并方支付的购买成本和费用 借 长期股权投资 按购并方支付的购买成本 我国现行规定 借 长期股权投资 按初始投资成本 贷 银行存款等 按初始投资成本 32 三 购买法与股权联合法的比较 一 两种方法各自的合理性 二 两种方法对财务信息的不同影响 33 第三节同一控制下企业合并的会计处理 一 同一控制下企业合并的会计处理原则同一控制下企业合并的会计处理用权益结合法 34 同一控制下企业合并的会计处理原则 1 合并方取得净资产或股权 按账面价入账 合并中不产生新的资产和负债 2 支付的对价 按账面价值入账3 股东权益调整 调整资本公积4 合并费用处理 计入当期损益 35 同一控制下企业合并的会计处理原则 5 合并方在编制合并财务报表时 应以合并方的资本公积 或经调整后的资本公积中的资本溢价部分 为限 在所有者权益内部进行调整 将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益 36 第二节同一控制下企业合并的会计处理 二 同一控制下企业合并的会计处理方法 一 控股合并下股权投资的入账价值确定1 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的处理 37 一 控股合并下股权投资的入账价值确定具体的会计分录借 长期股权投资应收股利资本公积盈余公积利润分配 未分配利润贷 银行存款等或者 借 长期股权投资应收股利贷 银行存款等资本公积 38 例 甲 乙两家公司同属于丙公司的子公司 甲公司于2006年3月1日从乙公司的股东手中用银行存款1500万元购买乙公司60 的股份 乙公司2006年3月1日所有者权益为2000万元 甲公司在2006年3月1日资本公积为180万元 盈余公积为100万元 未分配利润为200万元 甲 乙公司合并前后同受一方控制 分析 投资的初始投资成本 2000 60 1200万元 该成本与购买价款1500万元的差额300万元应首先调减资本公积180万元 然后再调减盈余公积100万元 最后在调整未分配利润20万元会计处理为 借 长期股权投资12000000资本公积1800000盈余公积1000000利润分配200000贷 银行存款15000000 39 练习 甲公司出资1000万元 从丙公司购买了乙公司80 的股权 假如购买股权时乙公司的账面净资产价值为1500万元 甲 乙公司合并前后同受一方控制 借 长期股权投资12000000贷 银行存款10000000资本公积2000000若4月3日购买 3 31日乙公司宣告发放100000元股利 股利发放日4月7日借 长期股权投资12000000应收股利80000贷 银行存款10000000资本公积2080000 40 二 同一控制下企业合并的会计处理方法 一 控股合并下股权投资的入账价值确定2 合并方以发行权益性证券作为合并对价的处理 41 二 同一控制下企业合并的会计处理方法 一 控股合并下股权投资的入账价值确定具体的会计分录借 长期股权投资应收股利资本公积盈余公积利润分配 未分配利润贷 股本或者 借 长期股权投资应收股利贷 股本资本公积 42 二 同一控制下吸收合并和新设合并净资产入账价值的确定 取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账 合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额 以及以发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额 调整资本公积和留存收益 43 以发行权益性证券作为合并对价的 借 资产资本公积盈余公积利润分配贷 负债股本资本公积 以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 借 资产资本公积盈余公积利润分配贷 负债银行存款等资本公积 44 例 A B公司同为C公司控制下的子公司 2005年9月1日A公司以现金600万元的对价收购了B公司100 的股权 2005年8月31日 A B两公司的资产负债表数据如下 单位 万元 A公司B公司 B公司公允价值 现金502020应收账款450180150存货300200180固定资产净值1000300400短期借款500200200所有者权益1300500550该合并为吸收合并 A公司要求按权益法进行合并日的有关账务处理借 现金20应收账款180存货200固定资产300资本公积或留存收益100贷 短期借款200银行存款600 700 45 三 合并费用 一般情况下 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益 借 管理费用贷 银行存款 46 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费 佣金等 借 应付债券 利息调整贷 银行存款 企业合并中发行权益性证券发生的手续费 佣金等 应当抵减权益性证券溢价收入 溢价收入不足冲减的 冲减留存收益 借 资本公积盈余公积未分配利润贷 银行存款 47 四 合并财务报表的编制1 编制范围 企业合并后形成母子关系的情况下 应由母公司编制合并日的财务报表 包括合并资产负债表 合并利润表及合并现金流量表 2 合并资产负债表在合并资产负债表中 对于被合并方在企业合并前实现的留存收益 盈余公积和未分配利润之和 中归属于合并方的部分 应按以下规定 自合并方的资本公积转入留存收益 48 借 资本公积贷 盈余公积未分配利润 有关合并财务报表的内容在第二章讲解 49 第四节非同一控制下企业合并的处理 对于非同一控制下企业合并的会计处理方法为购买法 购买法下 被合并企业净资产按照公允价值入账 50 第四节非同一控制下企业合并的处理 一 非同一控制下控股合并的会计处理原则 一 确定购买方购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方 51 一 非同一控制下企业合并的会计处理原则 特殊情况 四种 1 通过与其他投资者签订协议 实质上拥有被购买企业半数以上表决权 2 按照协议规定 具有主导被购买企业财务和经营决策的权力 3 有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员 4 在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权 52 一 非同一控制下企业合并的会计处理原则 二 确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期 即企业合并交易进行过程中 发生控制权转移的日期 53 一 非同一控制下企业合并的会计处理原则 三 购买方合并成本的确定企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产 发行或承担的债务 发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用 54 一 非同一控制下企业合并的会计处理原则 四 购买方合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理1 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为合并商誉 借 长期股权投资合并商誉贷 银行存款 股本 55 一 非同一控制下企业合并的会计处理原则 2 企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分 应计入合并当期损益 借 长期股权投资贷 银行存款 股本营业外收入 56 一 非同一控制下企业合并的会计处理原则 五 购买日合并财务报表的编制非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的 购买方一般应于购买日编制合并资产负债表 在合并资产负债表中 合并中取得的被购买方各项可辨认资产 负债应以其在购买日的公允价值计量 57 例 A B两家公司属非同一控制下的独立公司 A公司于2007年7月1日以本企业固定资产对B企业投资 取得B公司70 的股份 该固定资产原值800万元 已计提折旧300万元 已提取减值准备20万元 在投资当日该设备的公允价值为600万元 B公司2007年7月1日所有者权益为1200万元 借 固定资产清理4800000固定资产减值准备200000累计折旧3000000贷 固定资产8000000借 长期股权投资 投资成本6000000贷 固定资产清理4800000营业外收入1200000 58 二 非同一控制下的吸收合并和新设合并的账务处理 1 净资产入账价值 1 按取得的被合并方资产和负债的公允价值入账价值 2 合并成本的确定 同 控股合并 3 合并对价账面价值与公允价值的差额 同 控股合并 2 合并费用处理原则 同 控股合并 59 3 会计处理 1 以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 合并成本 被购买方可辨认净资产的公允价值借 资产 资产的公允价值 合并商誉 差额 贷 负债 负债的公允价值 银行存款等 公允价值 合并成本 被购买方可辨认净资产的公允价值借 资产 资产的公允价值 贷 负债 资产的公允价值 银行存款等 公允价值 营业外收入 差额 60 例 甲企业以公允价值为14000万元 账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并 购买日乙企业持有资产的情况如下 账面价值公允价值固定资产60008000长期股权投资40006000长期借款30003000净资产700011000甲企业应进行的账务处理为 借 固定资产8000长期股权投资6000合并商誉3000贷 长期借款3000相关资产10000营业外收入4000 指合并对价 61 2 以发行权益性证券为合并对价的合并成本 被购买方可辨认净资产的公允价值借 资产合并商誉贷 负债股本资本公积合并成本 被购买方可辨认净资产的公允价值借 资产贷 负债股本资本公积营业外收入 公允价值 公允价值 62 例 甲企业发行股票 面值8000万 市价9000万 为企业合并发行股票支付的手续费 佣金10万元 从而合并乙企业购买日乙企业持有资产的情况如下 账面价值公允价值固定资产60008000长期股权投资40006000长期借款30003000净资产700011000借 固定资产8000长期股权投资6000贷 长期借款3000股本8000资本公积 股本溢价990银行存款10营业外收入2000 63 三 通过多次交易实现的企业合并P25 1 将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取得成本 相应调整留存收益等所有者权益项目 2 比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 确定每一单项交易中应予确认的商誉金额 或应予确认损益的金额 3 购买方在购买日确认的商誉 或计入损益的金额 应为每一单项交易产生的商誉 或应予确认损益的金额 之和 4 被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分 属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的 在合并报表中相应调整留存收益 差额调整资本公积 64 作业 E公司和F公司是受A公司控制的两家子公司 2007年