环境审计的实施方法探讨毕业论文.doc

北京交通大学毕业设计 论文 第 0 页 0 环环境境审审计计的的实实施施方方法法探探讨讨毕毕业业 论论文文 目 录 1 绪 论 1 1 1 问题的提出 1 1 2 研究的主要内容 2 1 3 文献综述 3 2 环境审计实施的理论基础研究 6 2 1 环境审计实施的主体 6 2 2 实施环境审计的依据 7 2 2 1 有关环境方面的法律 法规和规章 7 2 2 2 有关提高环境质量的环境标准 8 2 2 3 审计行为规范 9 3 不同类型环境审计对象的特征分析 10 3 3 环境财务审计的对象 10 3 3 1 宏观环境财务审计 10 3 3 2 微观环境财务审计 12 3 2 环境合规性审计的对象 13 3 2 1 宏观环境合规性审计 13 3 2 2 微观环境合规性审计 13 3 3 环境绩效审计的对象 15 3 3 1 宏观环境绩效审计 15 3 3 2 微观环境绩效审计 16 3 4 不同类型环境审计实施的关系 18 3 4 1 环境审计三种实施方法的区别 18 3 4 2 环境审计三种实施方法的联系 19 4 环境审计实施的难点分析 20 4 1 环境财务审计的难点及对策 20 4 1 1 环境财务审计的难点 20 4 1 2 完善环境财务审计的对策 21 4 2 环境合规性审计的难点及对策 22 4 2 1 环境合规性审计的难点 22 北京交通大学毕业设计 论文 第 1 页 1 4 2 2 完善我国环境审计法律体系的对策 23 4 3 环境绩效审计的难点及对策 25 4 3 1 环境绩效审计的难点 25 4 3 2 完善环境绩效审计的对策 27 5 环境审计实施的具体技术方法研究 28 5 1 我国环境审计具体技术方法的研究现状 28 5 2 案例分析 CFC 整体淘汰项目绩效审计 31 5 2 1 CFC 整体淘汰项目的审计工作程序 31 5 2 2 CFC 整体淘汰项目的审计报告和建议 32 5 2 3 组织方式分析 33 5 2 4 审计程序和方法分析 33 结束语 34 参考文献 35 附录 37 北京交通大学毕业设计 论文 第 0 页 0 1 1 绪绪 论论 1 11 1 问题的提出问题的提出 环境审计产生于上世纪 60 70 年代 首先在美国加拿大的一些企业 中兴起的 于 80 年代扩展到欧洲 相较于国外 我国环境审计产生于 20 世纪 90 年代 近年来虽有所发展 但是大多数为政府审计 内部环境审 计和独立环境审计基本上处于空白状态 在各方面与国外相比有很大差距 工业革命后 人类改造自然的能力大大增强 随着亿万年积累的资源 被开采 大量污染物质产生 环境急剧恶化 环境的恶化使我们每一个人 都成为了受害者 但却未得到相应的补偿 工业污染在自由排放条件下具 有典型的经济外部性 即某个微观经济单位的经济活动对其他微观经济单 位所产生的非市场性影响 由于免费排放对企业具有鼓励作用 企业会变 相通过污染环境的手段来降低生产成本 从而导致环境的急剧恶化 企业 降低了生产成本 获得了超额利润 而社会公众却吞咽着环境恶化的苦果 成了无辜的受害者 因此 他们强烈要求政府部门加强环境管理 于是 作为一种独立的经济监督活动 政府审计演化出环境审计的分支就符合了 社会公众的内在要求 另外 对于企业来说 随着社会公众环保意识的逐渐提高 人们的环 保意识日益对市场产生巨大影响 有资料显示 67 的荷兰人 80 的德国 人表示在购物时会考虑企业产品的环境因素 77 的美国人表示企业的环 境形象会影响他们购买商品的欲望 而 94 的加拿大人表示他们宁肯多花 10 的钱 去购买那些没有污染的 绿色产品 因此 企业为了在市场 上取得竞争优势 会自觉顺应社会的这种环保潮流 开展环境审计 但是就目前环境审计实施方法而言 在我国主要实施的环境财务审计 和环境合规性审计 很少涉及到环境绩效审计 而环境审计的主体主要是 北京交通大学毕业设计 论文 第 1 页 1 政府 但是 从世界环境审计的变化来看 环境绩效审计是目前环境审计 发展的趋势 很多国家都开展了环境功能绩效审计 然而在我国环境绩效 审计涉足的很少 本人对环境审计的实施方法的研究是从环境审计实施的三种类型进行 研究 即环境财务审计 环境合规性审计和环境绩效审计 对于我国审计界来说 环境审计还是一个刚刚涉足的全新的审计领域 由于其审计范围广 难度大 很多理论问题至今还在探讨研究中 本文就 环境审计的实施方法进行探讨 希望能探索出一条与中国特色相结合的环 境审计的路子 1 21 2 研究的主要内容研究的主要内容 本文根据 从环境视角进行审计活动的指南 中提出 环境审计从 原则上讲 应当采用最高审计机关的各种审计方法 覆盖各种审计类型 也就是说 环境审计有财务审计 合规性审计和绩效审计三类 以此为 理论依据来探讨环境审计的实施 第一部分为绪论 介绍了本文问题的提出 研究的内容和文献综述 第二部分对环境审计实施的理论进行了研究 主要从环境审计实施的 主体 依据进行探讨 第三部分不同类型的环境审计对象的特征分析 主要介绍了环境审计 三种实施对象的特征 同时还对三种方法之间的区别 联系进行了比较 第四部分对环境审计的实施难点进行了粗浅的研究 同时对这些难点 障碍 提出了一些解决的对策 第五部分就环境审计的具体实施方法进行了研究 同时结合中国审计 署外资运用审计司受国家环保总局的委托对世界银行作为 CFC 生产行业 2001 年度的赠款总额为 13 000 000 00 美元使用情况进行审计的案例进行 分析 第六部分为结束语 北京交通大学毕业设计 论文 第 2 页 2 1 31 3 文献综述文献综述 对环境审计的实施方法存在有很多种观点 其中 很多学者以环境审计的运作模式进行了探讨 主要有四种模 式 以财务为导向的环境审计模式 以问题为导向的环境审计模式 以项 目为导向的环境审计模式 以制度为导向的环境审计模式 1 以财务模式为导向的环境审计模式 以财务为导向的审计模式是以被审单位环境财务报告反映的结果为 线索 追踪到经济活动过程和导致结果的原因 进而对环境保护的合规性 和绩效性进行评价的一种模式 从财务入手开展环境审计 可以对环境绩效做出一般性的评价 而 要全面地 客观地评价环境保护和治理的绩效则要以环境成本 环境负债 和环境效益能够计量并能在会计资料上全面反映为条件 而这个条件的实 现 还需要一个相当长的时间 因此 以财务为导向的环境审计模式 目 前主要用于环境审计中涉及属于财务方面的内容 2 以问题为导向的审计模式 以问题为导向的环境审计模式是以被审单位暴露的突出问题为线索 进行追踪分析 找出问题的形成原因 指出被审单位在环境保护和环境治 理方面的薄弱环节 进而提出有针对性整改措施的一种审计模式 以问题为导向的审计模式 由于涉及的问题多 影响因素多 专业 性和技术性强 因此采用独立审计方式往往难以达到审计目的和完成审计 任务 而应采用审计调查和联合审计的方式 联合审计是在审计组织统一 领导下 组织有关部门的专业人员进行环境审计 审计组织可以根据审计 项目的需要 采取与环境专家和法学专家联合审计的方式 以充分利用他 们的专业知识和技能 对被审单位保护和治理环境的绩效进行深人的审查 3 以项目为导向的审计模式 西南科技大学课题组 我国环境审计运行的模式 上海会计 2001 西南科技大学课题组 我国环境审计运行的模式 上海会计 2001 北京交通大学毕业设计 论文 第 3 页 3 以项目为导向的环境审计模式是以被审计单位涉及环境问题的重大 业务为线索 对业务实施过程和结果进行检查分析 判断业务活动进行是 否正常 是否收到预期效果 进而找出导致业务活动发生偏向的因素 提 出改进措施的一种审计模式 所谓重大业务 是指被审计单位对环境有重 大影响的活动 如环境规划 重大决策 新建改造项目的实施等等 通过 对重大业务活动的追踪审计 能够捕捉被审计单位在环境保护和治理方面 的薄弱环节 追查形成问题的原因 提出改进的措施 4 以制度为导向的环境审计模式 以制度为导向的环境审计模式是以被审单位现有管理内部控制制度 为线索 对其组织 计划 实施 监督 控制等各环节进行审查 评价其 环境管理系统是 健全有效 指出弊端 并有针对性提出改进措施的一种审计模式 该模式通过审查评价被审单位环境管理内控系统 可以找出其环境管理工 作中的薄弱环节 进而确定审计的重点和范围 以促使其改善管理 降低 环境风险 以制度为导向的环境审计模式一般采用审计调查和联合审计的 审计方式 通常采用常规审计方法与专业技术方法与系统分析方法相结合 的审计方法 上述环境审计运作模式是以导向为基础论述的 其优点是明确了环 境审计的着眼点 并在此基础上提出了各种模式的使用范围 但该论述也 存在缺点 首先 该模式未就环境审计运作模式的构成要素进行详细分析 以上导向型运作模式仅提到了环境审计从何处着手的问题 而对其他两个 问题没有涉及 即对于究竟如何进行环境审计没有做出说明 其次 没有 区分不同的审计领域 笔者认为 不同的审计领域应具有不同的审计模式 但以上导向式模式没有区分不同的审计领域 再者 该模式未形成一个完 整的运作模式 最后 该模式指导意义不强 运作模式构建的主要目的要 对环境审计实践有明确的指导意义 但导向型运作模式因为没有对要素进 西南科技大学课题组 我国环境审计运行的模式 上海会计 2001 西南科技大学课题组 我国环境审计运行的模式 上海会计 2001 北京交通大学毕业设计 论文 第 4 页 4 行明确分析 也没有形成一个完整的运作模式 因而对环境审计实践的指 导意义不强 本人根据 从环境视角进行审计活动的指南 中提出 环境审计 从原则上讲 应当采用最高审计机关的各种审计方法 覆盖各种审计类型 也就是说 环境审计有财务审计 合规性审计和绩效审计三类 从不同 环境审计对象的特征分析为切入点 研究环境审计实施的方法 北京交通大学毕业设计 论文 第 5 页 5 2 2 环境审计实施的理论基础研究环境审计实施的理论基础研究 2 12 1 环境审计实施的主体环境审计实施的主体 狭义审计主体是指审计活动的执行者 即审计人 他与被审计人 审 计授权人一起构成审计工作中的三方审计关系 审计人在此关系中的独立 性正是审计灵魂的体现 审计主体 审计关系属于审计学基本理论研究范 畴 必须首先加以明确和规范 依据传统审计理论 我国现存审计主体包 括政府审计 内部审计和民间审计 这已是不争的事实 但学术界对环境 审计主体的争议不在于其构成内容 而主要集中在谁更应该发挥主导作用 主要有三种观点 第一种观点认为应以政府审计为主导 肖文八指出环境审计的体系设 置应以政府审计为主导 肖文提出这种观点的主要原因有三 一是因为政 府是 环境产品 属于一项公共产品 的主要投资方和管理者 当然有 权委派政府审计机构对其审计 二是政府审计可借用国家力量 更具有权 威性 三是由于受到传统计划经济的影响 官厅审计 在我国传统审计 业务中一直占据主导地位 是路径依赖的必然选择 第二种观点认为应以内部审计为主导 罗恩布来克认为环境审计起源 于内部审计 随着内部审计师慢慢地适应环境审计的需要 环境审计师与 内部审计师的角色将合二为一 这种观点只是一家之言 很难适应中国的 现状 自然不会被大多数人所接受 内部审计一直是政府审计的附属物而 存在 这一点已为理论界所共识 自然不可委以重任 第三种观点认为政府审计 民间审计和内部审计都是环境审计的主体 不存在主次之分 原因在于 环境审计只是审计的一个内容或是一个分支 没有必要与一般审计相区别 而他们认为审计主体没有必要区分主次 三 者共存即可 这种观点过于笼统 符合中庸的思想 但却与一般审计理论 相悖 即使在传统审计学中三种审计体系中的地位也被普遍描述为 国家 北京交通大学毕业设计 论文 第 6 页 6 审计是主导 内部审计和社会审计是重要组成部分 更不应该忽略今天 的环境审计是在市场经济运行条件下展开的 市场的一个基本规则就是竞 争 有竞争就必然有主次 显然这种观点难以为众人接受 本人认为 环境审计与传统审计没有本质上的区别 因此 环境审计 的主体应与传统审计一样 即国家审计 内部审计 社会审计共同构成环 境审计的主休体系 但是 各个不同的审计主体在审计体系中所起的作用 是不同的 在环境审计的初期阶段 国家审计应起主导作用 在环境审计 的成熟阶段 尤其是环境会计已能很好的实施时 注册会计师将成为环境 审计的中坚力量 2 22 2 实施环境审计的依据实施环境审计的依据 审计是一项独立的经济监督活动 审计工作依法进行 需要有审计 依据 环境审计依据 是衡量和评价环境审计对象的真实性 合法性和效 益性的准绳 也是审计人员对有关经济活动的环境方面查明事实真相后 据以判断是非优劣 做出审计结论的尺度 笔者认为 环境审计依据可分 为两个层次 一是根据什么去审查 即环境审计的审查依据 二是根据什 么去评价 即环境审计的评价依据 本文主要研究环境审计的评价依据 它包括 2 2 12 2 1 有关环境方面的法律 法规和规章有关环境方面的法律 法规和规章 表表 1 11 1 有关环境方面的法律 法规和规章有关环境方面的法律 法规和规章 相关法律 法相关法律 法 规和规章规和规章 与环境相关的内容与环境相关的内容 宪法 我国宪法第 9 条第 2 款 第 10 条第 5 款 第 22 条第 2 款 和第 26 条 均对保护环境 防治污染做出了规定 北京交通大学毕业设计 论文 第 7 页 7 法律 即由全国人大以及全国人大常委会制定的有关环境保护法 的规范性文件 包括 环境保护法 森林法 渔业法 水法 矿产资源法 水污染防法 大气污染防治法 等 行政法规和规 章 行政法规是由国务院制定或颁布的调整环境关系的规范性 文件 如 水土保持工作条例 森林法实施细则 噪声污染防治条例 等 行政规章是由国务院下属主管 部门制定或颁布的规范性文件 如 环境保护标准管理 办法 水污染物排放许可证管理办法 土地复垦 规定 等 地方性环境法 规和规章 由县以上地方人民代表大会 人民政府制定或颁布的有关 环境方面的规范性文件 国际公约中的 环境保护规范 我国先后加入了一批保护资源和环境的一般性国际公约 协定和议定书 主要有 国际捕鲸公约 联合国海 洋公约 生物多样性公约 气候变化框架公约 保护臭氧层维也纳公约 国际热带木材协定 等 这是衡量和评价我国在环境保护方面 履行国际公约和议 定书情况的依据 2 2 22 2 2 有关提高环境质量的环境标准有关提高环境质量的环境标准 环境标准是国家为了控制污染 维护环境质量和生态平衡而制定的各 种环境技术指标和技术规范的总称 1 环境质量标准 环境质量标准即在一定时间和空间内 对各种环境介质 大气 水 土壤等 中 有害物质所规定的允许含量与要求 它是确认环境是否已被 污染的依据 2 污染物排放标准 它是为实现环境质量标准 根据经济和环境条件 对排出的污染物或 有害因素所作的控制规定 它是确认排污行为是否合法的依据 3 环境基础标准 北京交通大学毕业设计 论文 第 8 页 8 环境基础标准是对制订环境标准的有关名称 符号 原则 指南等做 出的统一规定 是制订其他环境标准的基础 4 环境方法标准 它是为环境保护工作中的试验 分析 抽样 统计 计算方法等而制 定的标准 是环境纠纷中确认各方面所出示的证据是否合法的依据 5 环境样品标准 环境样品标准是用来标定仪器 验证测量方法具有确定性能的物质所 制定的标准 它是实现其他标准的基本物质条件 2 2 3 2 2 3 审计行为规范审计行为规范 虽然审计行为规范是评价审计工作合法 独立 客观 公正的尺度 但它们更是审计主体在实施审计行为过程中的行为根据 是应用于审计主 体自身的制度化 规范化的约束性凭籍 这些规范以 审计法 注册 会计师法 内部审计工作条例 等为基础 以审计就构成了审计依据 以上所论及的 笔者认为都属于环境审计的外部依据 就企业这一独 立实体而言 还存在着环境审计的内部标准 它因企业而异 往往由企业 根据自身内部环境管理水平和要求而制定一些政策 程序和标准 包括一 些企业自己设计的调查表 手册等 这些同样是环境审计的重要依据 总之 环境管理系统是动态的 环境审计依据并非一成不变 它与其 它审计依据一样 也具有层次性 相关性 时效性和地域性等特点 审计 机构和人员 应根据环境审计项目的内容 时间与地点 采用相应的审计 依据 以提出恰如其分的审计意见 做出符合客观实际的审计结论 3 3 不同类型环境审计对象的特征分析不同类型环境审计对象的特征分析 对于环境审计的实施方法有很多不同的观点 本文就 从环境视角进 行审计活动的指南 所提出的三种环境审计的方法进行探讨 北京交通大学毕业设计 论文 第 9 页 9 从环境视角进行审计活动的指南 第一部分明确提出 环境审计 从原则上讲 应当采用最高审计机关的各种审计方法 覆盖各种审计类型 也就是说 环境审计有财务审计 合规性审计和绩效审计三类 环境财务审计注重财务报表披露的环境资产和负债等信息的公允性 环境合规性审计注重检查国内和国外各种环境法律法规的遵守情况 而环 境绩效审计则注重评价组织所采取的各项环境措施的经济性 效果性和效 率性 3 33 3 环境财务审计的对象环境财务审计的对象 3 3 13 3 1 宏观环境财务审计宏观环境财务审计 从宏观上看 主要是政府各级部门环保资金筹集和使用的真实性 我国环境保护资金的主要来源 一是根据 谁污染 谁付费 的原则 征收污费 二是各级财政部门预算安排的环保补助支出 三是企业自筹 包括银行贷款及其他方式筹集的资金 此外 还有国际援助 如我国 政府通过世行 亚洲开发银行 全球环境基金和政府双边合作渠道引进的 一些用于环境保护项目的资金 财政贴息的专项贷款 北京交通大学毕业设计 论文 第 10 页 10 环保资金审计 图图 1 1 环保资金的审计环保资金的审计 环保资金审计主要是对国务院所属的环保部门 有关部门和地方政府 管理部门的环境保护专项资金筹集 管理 使用情况进行审计监督 首先 筹集环保资金的真实性审计 资金筹集的真实性主要是审查被 审单位会计帐上是否真实反映了环保资金的实际投入情况 对环保资金的 审计应包括各种渠道筹集的所有环保资金 主要有财政预算投入环保治理 资金的真实性审计 环保部门资金来源的真实 合法和合理性审计 城建 市容 土地 林业等部门用于环境保护资金的真实性 合法性审计 其次 环境保护资金使用的真实性审计 除了要对环保资金的筹集进 行审计 还要对环保资金的使用的真实性进行审计 所谓资金使用的真实 性 就是要对资金的使用情况进行审查 审查资金的投向是否确实使用在 了环境治理和环境保护上 有无挪用和截留现象 目前我国对环境资金的筹集 使用和管理 还缺乏严格的 全面的监 督 漏洞和弊端不少 侵吞 挪用和无效使用的情况时有发生 从国家审 计署两次对兰州 重庆 广州等 20 个城市进行环境审计的情况来看 情 况是不容乐观的 因此 有必要对环保资金的征集 管理和支出 环紧跟 向排污单位和个人收取的资 金 环境保护专项资金 财政贴息的专项贷款 国外援助 北京交通大学毕业设计 论文 第 11 页 11 保护项目计划和目标执行情况 项目资金来源的合法性和真实性 项目资 金的投入情况 项目支出的合法性和真实性等方面进行审计 以保证环境 资金的合法合理使用 3 3 23 3 2 微观环境财务审计微观环境财务审计 从微观来看 关于企业环境财务审计的内容 总体来说与一般财务审 计的内容类似 在进行环境财务审计时 应重点关注会计报表中受环境问 题影响的项目 首先 环境资产确认与计量审计 环境是指资源与其周围一定的空间 和条件的结合体 资源是指自然中一切对人类有益的物质和能量 在许多 情况下 环境与资源是相近或相同的 如我国的 环境保护法 指出 本法所称环境是指 大气 水 土地 矿藏 森林 草原 野生动物 名胜古迹 风景游览区 温泉 疗养区 自然保护区 生活居住区等 本文所说的 环境资产确认与计量审计 仅指部分自然资源 环境 确 认与计量的审计问题 进行环境资产确认与计量审计 主要是审计作为资 产的环境 资源 是否予以确认 是否符合确认的条件与标准 确认的手 续 证据材料是否齐备 确认中是否按照法定程序进行评估 环境 资源 的所有权转让 或出售 作为投资的计量与计价是否科学 合理 环境 资源 在其有偿转让 或出售 作为投资过程中的国家利益是否得到 维护 环境 资源 的评估或计价标准与该标准的适用范围是否匹配 计 量方法的选用是否适当 通过环境 资源 的确认与计量能否实现资源的 合理配置 能否促进资源的有效开发与利用 能否促进环境治理与保护等 另外 对当前尚有定难度而又急需确认与计量的环境 资源 是否设法进 行了确认与计量 是否建立资源市场并通过资源市场进行环境资源的定价 其次 环境成本费用支出审计 企业发生的环境成本费用支出 主要 包括环境预防与研究开发成本 环境资产折旧 环境保护成本 环境污染 成本 环境其他支出等 企业为治理环境和恢复环境而发生的支出以及对 北京交通大学毕业设计 论文 第 12 页 12 三废 处理成本 厂区绿化美化支出 属于环境保护成本 企业排污受 罚 超标受罚 环境诉讼赔偿支出 属于环境污染成本 职工环境培训支 出 社会环境宣传支出 社会环境赞助支出等 属于环境其他支出 进行 环境成本费用支出的审计 主要是审计环境成本费用支出的合理性 正确 性 具体审查环境成本费用支出的性质 用途是否与环境匹配 费用分配 及账务处理是否合理 正确 企业是否在环境预防与研究开发方面投入了 足够的资金 发生了多少环境保护成本 环境资产折旧是否符合环境会计 准则 制度的规定 发生了多少环境污染成本 发生的环境污染成本是否 有所降低 用于职工环境培训 社会环境宣传 社会环境赞助 厂区绿化 美化 治理 三废 等方而的支出怎样 等等 从对环境财务审计的对象的研究 我们可以看出 环境财务审计的目 标是企业环境报告信息的公用性以及政府环保资金酬金 使用的真实性 即通过监督评价企业环境会计账目及其相关环境资产 负债的公允性和政 府各级部门环保资金的筹集 使用情况 确保受托财务责任的全面履行 3 23 2 环境合规性审计的对象环境合规性审计的对象 环境合规性审计主要审查环保资金的筹集和运用是否合法合规 以及 企业的各项经济活动是否符合国家有关环境法律法规和政策 3 2 13 2 1 宏观环境合规性审计宏观环境合规性审计 国家环保资金的筹集和运用的合规性审计主要包括环保资金的筹集和 使用是否符合有关法律 法规的规定 是否有法可依 专款专用 3 2 23 2 2 微观环境合规性审计微观环境合规性审计 1 企业排污费审计 企业排污费审计包括排污费的交纳和征收 使用是否符合国家规定的 排污费征收制度 以及各建设项目 北京交通大学毕业设计 论文 第 13 页 13 开工前是否进行环保登记 是否遵循 三同时制度 等 2 污染物的运输 储存和处置机构审计 污染物的运输 储存和处置机构审计是对负责运输 储存和处置污染 物的机构的与污染物相关活动是否符合相关规定所进行的审查 污染物的 运输 储存和处置不当容易导致环境事故的发生 从而给企业带来较大的 环境风险 企业实施环境管理系统要求其对预防污染做出承诺 制定程序 和方案来提高企业全体员工减少或防止环境污染事故的发生的意识和技术 水平 以及制定好万一发生环境事故的应急措施 因此能够有效地管理控 制这类环境风险 同时实施环境管理系统也要求进行有关的审计以便能够 确定是否制定了运输 储存和处置污染物的恰当程序 方案和措施并得到 正确的执行 3 污染预防审计 污染预防审计是指对企业是否制定有关政策和程序来预防污染和进行 清洁生产进行独立的检查和评价的活动 其内容主要是审查评价被审计单 位是否采取得力措施防止污染产生 已产生的污染是否采取措施减少或消 除 4 产品环境审计 产品环境审计是指对被审计单位的产品在符合有关环境保护法律和法 规的规定以及被审计单位是否致力于确保其尽最大可能使生产的产品对环 境无害的情况所进行独立检查和评价活动 产品环境审计的主要内容包括 检查企业清洁产品的设计情祝 是否选择最佳的审计方案 产品在使用过 程中是否对用户或用户的环境产生不利的影响 产品废弃后是否会危害环 境 企业是否注意回收与再利用技术的开发 产品的包装物是否对环境有 不利的影响等 3 33 3 环境绩效审计的对象环境绩效审计的对象 环境绩效审计可以分为宏观和微观两个层次 对政府的环境绩效审计 属于宏观层次 由国家审计机关来进行 主要对政府制订的环境政策执行 北京交通大学毕业设计 论文 第 14 页 14 效果进行评价 看环境政策是否促进了环境和生态的改善 审查环境项目 的实施是否真正有助于防治环境污染 调查环保专项资金的投入使用情况 是否达到了预期的效果和目标 对企业的环境绩效审计属于微观层次 由 内部审计或社会审计来承担 重点审查监督企业对环保方针 政策的执行 情况 并评价企业的环境内部控制系统以及企业在治理环境时所产生的经 济效益和社会效益 3 3 13 3 1 宏观环境绩效审计宏观环境绩效审计 1 政府环境政策的绩效审计 该审计主要是对政府制订的环境政策 包括对环境经济政策和行政控 制的效果进行评价 评价时只需考虑政策的执行情况及效果 而不对政策 本身进行过多地评价 评价时需遵循两条原则 首先 环境政策的实施能 否达到预期的目标 其次 在达到目标的前提下 看政策的实施费用能否 达到最小 2 政府环境保护资金的绩效审计 国家拨付给各级政府及部门的环保资金是用于治理环境的主要来源 环保资金在真实性 合规性审计的基础上 还应对资金的拨付 使用是否 达到预期的效果进行审计 因为真实合法并不等于使用的合理有效 所以 环保资金的绩效审计主要是对其拨付使用情况和使用效果进行监督 具体 审查各级财政部门及各级主管部门是否及时将资金拨付给使用单位 有无 少拨 不拨 或延迟拨付的现象 拨付给使用单位后 使用单位是否按照 规定用途使用资金 最后对资金使用后的环境效益进行评价 分析环保资 金的使用效率 看是否发挥了应有的作用 3 政府环境项目效益审计 政府环境项目效益审计属于绩效审计 进行项目效益审计首先要了解 项目本身 如果项目被分解在不同地区 不同阶段实施 还要了解项目分 解情况 在了解了项目之后 还应清楚该项目的目标 在审计能力有限的 情况下 应以是否实现项目目标为重点 如果不能实现目标 则审查不能 北京交通大学毕业设计 论文 第 15 页 15 实现的原因 如果达到了目标 则审查成本是否超过了预算 以达到使用 最少的成本取得最大的项目效益 3 3 23 3 2 微观环境绩效审计微观环境绩效审计 企业的环境绩效审计内容一般包括在环境绩效报告中 它进行环境绩 效审计包括以下几个方面 1 环境政策法规执行的审计 首先要审查政策法规的具体规定 诸如排放标准 排污收费是否合理 可以根据边际分析的原理 当制订的排放标准或排放费只有使得企业治理 污染的边际成本等于污染的社会成本时 该排放标准或排放费才是有效的 其次 审查执行政策法规的情况有无偏差 对企业来说 每一项政策都有 明确的目标 审计人员应考虑政策规定是否达到目标 总体效果如何 从 而可以把发现的问题及时反馈给有关部门 以提高政策法规的实施效果 2 企业环境管理的内控系统的审计 首先 了解企业现行环境管理的内部控制制度 测试和评价这些内部 控制的设计和有效性 是否有利于预防和控制环境污染 改善环境质量 其次 了解企业在内控系统下的环境目标以及一些污染指标的定量数据 如排放到空气中 土壤中的废弃物的数量是否超过了指标的上限 最后审 查一些能对环境造成污染的能源消耗是否超过了一定标准等等 3 企业环境管理效益的审计 对企业而言 环境保护的效益表现为两种形式 社会效益和经济效益 该项审计是指企业进行资源开发与利用 环境保护与治理所取得的有形收 益和无形收益 因此 该项目的审计是企业环境管理的综合审计 其指标 既有财务的 又有非财务的 既有综合的 又有具体的指标 主要包括 1 环保投资审计 主要是对企业自己投入环保设施及重要资产上资金的真实性 投资行 为的持续性的审查核实 以促使有关单位与部门保证环保资金的落实与到 位 北京交通大学毕业设计 论文 第 16 页 16 2 环境成本费用审计 审查企业在日常的生产经营活动中投入到环境管理中的成本与费用指 标 3 环境损害费用审计 评价和审查企业由于对环境产生了破坏而受到的惩罚支出 该项目的 金额越大 表现为企业环境管理的水平越低 4 环境管理经济收益审计 评价与审查企业由于产品的绿色化 环保产品 三废 再生品 资 源替代品等带来的经济效益或者企业由于加强了环境保护导致环境损失的 减少等内容 5 环境管理综合效益审计 企业加强环境管理不仅可以带来直接的经济效益 而且可以实现企业 所在的社区环境的改善 提高企业的社会形象和美誉度 环境管理综合效 益的审计包括对治理污染使空气清新 水质变好 减少环境的再污染程度 等非财务指标和软指标的评价 也就是对社会效益和生态效益的评价 以上对环境绩效审计的研究 可以看出环境绩效审计具有以下两个特 点 1 审计结果的建设性 环境审计的基本职能是环境监督 但在环境绩效审计中 更应强调其 评价职能 通过对被审计单位环境管理的各个方面进行细致深入的考察和 分析 找出影响绩效的各种因素 提出切实可行的改进措施 以帮助被审 计单位提高环境管理的效益 因此 监督并不是环境绩效审计的根本目的 环境绩效审计是一种以促进为主的建设性审计 2 审计活动的综合性 环境绩效审计是一种以考核被审计单位环境管理活动为对象的综合性审 计 被审计单位的环境管理活动都与绩效有关 因此 环境绩效审计的对 象和范围应包括被审计单位的全部环境管理活动 不仅包括环境资金流转 的管理活动 保证环境资金的使用效率得以提高 而且包括非环境资金的 环境管理活动 如环境规划 环境政策的制定执行情况等 影响环境绩效 北京交通大学毕业设计 论文 第 17 页 17 审计的因素多种多样 因而环境绩效审计是一种内容多 范围广 系统性 强的综合性审计 3 43 4 不同类型环境审计实施的关系不同类型环境审计实施的关系 3 4 13 4 1 环境审计三种实施方法的区别环境审计三种实施方法的区别 表表 2 12 1 环境审计实施方法的比较环境审计实施方法的比较 内容内容环境财务审计环境财务审计环境合规性审计环境合规性审计环境绩效审计环境绩效审计 审计目标审计目标 环境行为责任的保 全性 控制性和环 境财务报告责任 环境行为责任中的 合规性责任和环境 合规报告责任 环境行为责任中的经济责 任 性 效率责任 性 效果责任 性 和环境绩 效报告责任 审计对象审计对象受托审计责任受托环境责任受托环境管理责任 审计内容审计内容 环保资金财务 环 境会计信息披露的 审计 企业排污费的交纳 和征收审计 处理 贮存和处置机构审 计 产品以及污染 预防审计以及环保 资金审计 分为政府绩效审计的内容 和企业绩效审计的内容 审计依据审计依据环境会计准则 有关环境方面的法 律 法规和规章 相关的环境标准以及传统 绩效审计的标准 审计报告审计报告 依据不同的环境会 计信息披露方式 出具不同的审计报 告 审计报告应特别说 明遵守环保法规和 达到环保标准的状 况 对环境危害事 项所采取的治理措 施 取得的成果和 未解决的问题等 详式报告 特别说明审计 发现的问题 分析原因并 提出审计建议 时间导向时间导向面向过去面向过去面向未来 现实性现实性实际的实际或者潜在的潜在的 北京交通大学毕业设计 论文 第 18 页 18 审计结果审计结果 的准确性的准确性 准确相对准确相对准确 3 4 23 4 2 环境审计三种实施方法的联系环境审计三种实施方法的联系 1 信息的通用性 在开展某项环境审计时 所取得的资料与信息能够对其他的审计项目 提供帮助 如环境财务审计是环境合规性审计和环境绩效审计的基础 在 开展其他两项环境审计时 都会或多或少的用到环境财务审计所提供的信 息 再如 某些关于被审单位的基本情况如环境管理系统的设计和实施情 况 相关的环境活动等的信息具有一定的通用性 是三个审计领域都可能 用到的信息 2 审计方法的共用性 在三个环境审计领域的实施过程中 一般都会用到常规的审计方法 这些审计方法可能适用的场合不同 所起作用不同 但其基本原理是相同 的 对于非常规的审计方法 也可能会在三个审计领域都用到 如关于环 境影响的经济评价的方法等 3 审计意见的可借鉴性 实施审计的最终结果一般是出具环境审计报告 在不同的审计领域 审计意见是可以互相借鉴的 如环境财务审计报告的审计意见会告诉审计 人员环境会计报告的信息是可信的 可以据此做出相关决策 环境合规性 审计的审计意见也会告诉审计人员该企业存在的一些环境合法合规性的问 题 需要在其他环境审计中予以注意 北京交通大学毕业设计 论文 第 19 页 19 4 4 环境审计实施的难点分析环境审计实施的难点分析 4 14 1 环境财务审计的难点及对策环境财务审计的难点及对策 4 1 14 1 1 环境财务审计的难点环境财务审计的难点 1 环境会计的实施 一般而言 会计信息构成审计的对象 会计准则制度等又构成审计必 需的依据之一 进行环境审计必然要求被审计单位如实记录和反映其环境 管理活动的情况 提供完整的环境会计信息 然而 当前困扰环境审计的 一个问题恰恰是环境会计理论与实务的发展水平与环境审计的要求严重背 离 尤其是我国会计改革尚处于初级阶段 又有自己特殊的国情 要在目 前全面 系统地披露企业环境会计信息存在诸多障碍 主要是 1 环境会计信息计量方面的障碍 环境会计理论与方法体系的不完善 尤其是缺乏科学的定量方法及切 实可行的指标体系 使得需用货币计量 披露的环境资产与负债 环境成 本与收益等信息缺乏可操作性的方法 如何突破计量障碍 避免会计计量 单位的多元性与披露信息的多元性所造成的信息不可比 是环境会计信息 披露急需解决的问题 2 环境成本合理分配方面的障碍 尽管按照 谁受益 谁负担 等经济原则 人们会接受 环境成本是 企业相关成本的一部分 的观念 企业应对所耗用的自然资源价值和破坏 的生态环境付出一定的代价 但实务上很难找到一个合理的分配标准 将 环境成本在使用同一环境资源的不同企业 单位 部门之间予以分配 3 环境会计准则制定方面的障碍 由于缺乏环境会计行为规范标准 无法统一规范环境会计核算的对象 及披露形式 致使环境会计核算与信息披露的可操作性差 同时 由于缺 北京交通大学毕业设计 论文 第 20 页 20 乏强制性的准则规范 大多数企业不会主动披露环境会计信息 或者即使 披露了一些 也无相关标准去衡量其信息质量 不能取信于社会公众 影 响披露效果 环境会计的这些缺陷给环境财务审计工作带来很大的困难 2 取得环境审计证据难度大 审计人员开展企业环境审计的过程中取得审计证据的难度很大 主要 原因是 大部分企业环境资料不全 环境监测和报告制度不健全 企业环 境资料指企业在生产经营过程 对环境状况进行实时在线监测或者定期检 测而形成的数据记录 描述和报告 环境报告是企业为了增加环境绩效的 透明度 向外界展示自身在环境保护方面的成果的工具 环境监测和报告 则由环保部门完成 随着我国环境保护事业的发展 这三个方面的上作已 经取得一定的进展 但是还没有形成完善的制度和体系 在这种情况下 环境审计人员在实务中经常难以取得系统完整的资料作为审计证据 3 环境会计 会计信息披露制度发展滞后 由于我国环境会计起步较晚 国家没有制定专门的环境会计准则 大 部分企业现有财务报表主要提供的是经济效益指标 而对生态效益 环境 社会效益 环境社会成本指标均未披露 由于环境会计发展滞后 企业会 计不能披露环境成本 环境收益等 所以审计人员不能从会计报表中直接 获取审计证据 4 1 24 1 2 完善环境财务审计的对策完善环境财务审计的对策 1 加强环境会计理论和方法的研究 环境会计实务操作存在的问题 折射出环境会计理论的不成熟 必须 指出 环境会计实务的推广应以理论的不断完善为前提条件 由于环境会 计所依赖的理论和方法体系的多元化 尤其是在计量环节上没能突破 使 得当前环境会计缺乏与实务相结合的理论支点 因此 加强环境会计理论 和方法的研究 借助适当的理论指导 才可望突破实务操作的障碍 在这 方面政府或相关部门如果能恰当地引导会计理论界在环境会计方面做些研 究 或者成立环境会计理论及应用专题课题组认真研究得出相应成果 将 北京交通大学毕业设计 论文 第 21 页 21 会提高我国环境会计理论水平 促使环境会计理论与实务更好结合 2 健全会计法规 制定环境会计准则和会计制度 以法律 法规的形式确定环境会计的地位和作用 使环境会计有法可 依 增强实务的可操作性和统一性 避免各行其是 我们可以将环境会计 的核算和监督列入 会计法 以法律形式确定环境会计的地位和作用 是会计理论付诸实践最强有力的手段 完善会计准则 会计准则是对会计 核算工作具有约束力的规范 将涉及环境的内容列入会计要素 成为必须 披露的内容 将会有效地防止有关部门和单位的短期行为 建立环境会计 制度 环境会计制度依据会计准则所规定的有关环境原则进行设计 使环 境会计具有可操作性 便于会计人员掌握 4 24 2 环境合规性审计的难点及对策环境合规性审计的难点及对策 4 2 14 2 1 环境合规性审计的难点环境合规性审计的难点 目前 我国已经形成了以 中华人民共和国宪法 为基础 以 中华 人民共和国环境保护法 为主体的环境法律体系 此外 针对特定的环境保 护对象我国制定颁布了 16 项环境保护专门法以及与环境保护相关的资源 法 30 多项环境保护行政法规以及 395 项环境标准 基本形成了我国环境 保护的法律监督体系 但是环境审计法制方面仍存在以下问题 1 这些法律法规没有具体明确审计机构在企业环境管理体系中的地位 权 限 工作范围 甚至在一些法律教材中也是将审计部门排除在环境监督部门之外 如 何贯彻实施这些法律法规还缺乏具体的规定和指导 法规也没有直接将审 计与环境保护或环境保护资金联系起来 导致环境审计缺乏直接的法律依 据 缺乏对环境审计内容 评价标准 职责分工等具体的规定导致环境审 计无从下手 北京交通大学毕业设计 论文 第 22 页 22 2 与西方国家相比 我国的执法手段 能力和违法制裁力度远远落后于现 实需要 这除了与环保局的权限受到制约有关外 还与环保局与司法部门等相 关管制机构的联合不够紧密有关 而且 由于目前环境审计主要是合法性 审计即使审计出被审单位不合法 也缺乏对被审单位的有效惩治 3 环境审计法律依据不够完善 审计是一项独立的经济监督活动 审计工作依法进行审计就需要有审 计依据 环境审计法律依据 是衡量和评价环境审计对象的真实性 合法 性和效益性的准绳 也是审计人员对有关经济活动的环境方面查明事实真 相后 据以判断是非优劣 做出审计结论的尺度 而我国虽有包括 宪法 在内的环境法律法规体系 但条文都有原则却不够具体 且大多都属于行 政法规和地方性法规 规章 法律效力较低 法律法规之间甚至存在冲突 和矛盾 另外环境立法与世界接轨不够 因此给环境审计执法活动带来了 依据不足 实际难于操作的困顿状态 4 整个社会的法律意识和环境保护意识也不够高 有些地方政府和经济部门并没有坚持 环境经济与社会协调持续发展 的环境法基本原则 重开发 轻保护 先污染 后治理 搞地方保护主义 在进行重大经济发展规划和生产力布局时不进行环境影响评估 个别地方 政府和部门甚至执法犯法 做出明显违反环境法律规范的经济发展决策 对企业违反环保法规 造成严重环境后果的行为听之任之 甚至帮助企业 逃避法律制裁 此外 社会法律意识和环境保护意识不强 在很大程度上 也是现实中执法不严所带来的后果 正是由于法律的威慑力受到削弱 才 使得企业及其管理者 股东 员工等利益相关者没有基于对自身利益的关 心而将环境保护作为一种强大的内在激励和约束 没有将环境管理作为一 项与企业命运乃至与自身利益生死攸关的大事来对待 4 2 24 2 2 完善我国环境审计法律体系的对策完善我国环境审计法律体系的对策 1 加强环境审计立法 规范环境审计工作 北京交通大学毕业设计 论文 第 23 页 23 环境审计工作要依法审计 就要有环境审计法律依据 如果环境审计 法律法规不完备 不配套 则审计监督难以实现 因此 要通过立法 完 善法律体系 使审计组织在环境监督 管理方面有特定的审计权限 充分 发挥审计的作用 在现有环境法律法规基础上制定企业环境信息披露实施 细节 另一方面 要制定具有可操作性的环境审计工作细则 使环境审计 的范围 内容 程序和方法等走向制度化 使环境审计人员在对环境审计 时有法可依 有据可循 使环境审计工作更加规范 使环境审计的实务操 作规范化 提高环境审计工作质量 2 加强我国的审计执法手段 能力和加大违法制裁力度 提高政府当局 企业 个人的环境保护和法律意识 西方国家通常规定了严厉的环境保护法令 并采取了严格有效的刑 事 民事和行政处罚执行措施 如美国司法部建立了处理环境犯罪的职能 部门 环保局也建立了刑事处罚办公室 我国也应当提高执法能力 并对 企业及其管理者的环境违法行为采取严厉的制裁措施 包括刑事处罚 民 事处罚和行政处罚 提高法律的威慑力 另外进一步强化审计机关的审计 监督权 加大在审计结论和决定中对被审计单位和有关人员的行政处罚权 并强调审计决定的强制执行性 被审计单位和有关人员应当协助执行 审 计机关的各种处罚都应得到有效的执行 能够及时纠正违反国家环境保护 法规的问题 3 严格环境标准管理制度 环境标准管理制度是实施环境保护的基本保证 是环境监督管理的核 心 它对提高环境质量 推动环境科学技术的进步具有积极意义 一方面 要进一步制定和完善相关的环境标准 同时 要积极采用国际环境标准 国际标准化组织已制定了 ISO14000 环境标准 运用这些标准 有助于形 成统一的环境评价尺度 以适应环境审计国际交流的需要 另一方面 各 级环保部门 要合理制定环境标准实施计划 充分运用环境监测手段 监 督检查环境标准的执行 4 尽快建立起一套操作性强的环境审计执业规范行业标准以及准则 北京交通大学毕业设计 论文 第 24 页 24 规定具体的工作程序 实施方法和评估标准 为审计人员开展工作提 供指南 促进环境审计实务的健康发展 4 34 3 环境绩效审计的难点及对策环境绩效审计的难点及对策 4 3 14 3 1 环境绩效审计的难点环境绩效审计的难点 开展环境绩效审计是国际上环境审计的发展趋势 但是我国基本上还 处于起步阶段 现阶段在我国开展环境审计存在一些体制上 观念上和理 论上的障碍 主要表现在以下几个方面 1 开展环境绩效审计的理论准备不足 环境绩效审计作为一项实践性的工作 只有具备一定的理论知识的储 备 才能为实际问题的解决提供理论准备 我国环境绩效审计的理论研究 尚处于萌芽阶段 对于各种基本问题 如环境绩效审计的主体 范围 标 准 方法等都没有形成统一的认识 这就给