会计监督体制的国际比较.doc

会计监督体制的国际比较会计监督体制与公司治理结构密切相关，综观世界上的公司治理模式，主要有两大派别，一是美、英等国为代表的股东利益导向模式，另一种是德、日等国为代表的利益相关者共同利益导向模式。在不同的公司治理模式下，会计监督体制也各有特色。本文选择美国、德国、日本三个国家为样板，对它们各自的会计监督体制做一比较分析。通过比较各国利益相关者会计监督体制的优劣，汲取宝贵的经验，为建立和完善我国的利益相关者会计监督体制提供借鉴。一、美国公司的利益相关者会计监督体制美国是一个非常重视股东权利保护的国家，尽管其公司治理经历了几个不同的发展阶段，但以股东利益为导向却总是贯彻始终。公司治理结构的效率标准就是股东利益最大化。20世纪80年代之后，由于机构投资者持股的比例越来越高，采取“用脚投票”方式已不能有效地避免损失。为了维护自身利益，机构投资者参与公司治理的意识开始觉醒。在机构投资者主导的发展时期，美国公司会计监督的特点主要有以下三个方面：1.内部控制倍受重视。机构投资者参与公司治理使对经营者的会计监督回到了大股东手中，机构投资者等大股东的直接监督有所改善，内部控制得到空前重视，内部控制由内部控制制度提升到内部控制结构和内部控制整体框架，内部控制产生了质的飞跃。与内部控制制度相比，内部控制结构的最大变化就是把控制环境纳入到了内部控制的范畴，强调环境因素对实现控制目标的重要影响，因此，它将内部控制（结构）划分为控制环境、会计制度和控制程序三部分。内部控制框架由控制环境、风险评估、控制活、信息沟通、监督五部分构成。企业所设定的目标是一个企业努力的方向，而内部控制组成要素则是为实现或达成该目标所必需的条件，两者之间存在直接的关系。每一个组成要素适用于所有的目标类别，每一个组成要素也与每一个目标都有关。对于任何企业或企业中的任何部门，内部控制都极为重要。2.内部审计地位不断提升。与内部控制越来越受到重视相对应，内部审计组织在公司中的地位也在不断地提升。美国内部审计师协会对美国大公司内部审计组织地位进行的调查表明，从1957年到1979年的二十二年间，由董事会、总经理、副总经理直接领导内部审计的比重在增加，而由主计长和其他领导内部审计的比重在下降，而且下降得很快。在内部审计地位提升的同时，独立董事、审计委员会等监督制度得到了进一步完善，独立董事、审计委员会、内部审计、财务会计机构之间的职责关系更加明确。3.激励和监督的关系更加和谐。在不断完善会计监督体系的同时，这一阶段也特别重视发挥激励机制的作用，重视激励机制和监督机制的和谐与统一。从表面上看，股东和经营者在这种监督关系中是处于完全敌对的两个方面，但事实上由于美国公司在加强监督的同时，非常重视对经营者的激励，经营者和职工持股计划及高层经理人员股票期权计划等的普遍实施，使经营者的经济利益在很大程度上是来源于其持有的股票或股票期权。这些激励机制的推行和实施，使得经营者的身份与股东的身份逐渐趋同，经营者对会计信息进行操纵的动机得以有效地抑制。这使得激励与监督的关系更加和谐，股东对经营者的监督与其说是一种敌对关系，倒不如说越来越趋向于一种互利互惠的合作关系。二、德国公司的利益相关者会计监督体制德国的“股东职工共同决定”模式和日本的“股东、主银行、员工共同治理”的多边治理模式是利益相关者共同利益导向模式的典型代表。与这种利益相关者共同利益导向的治理模式相适应，其利益相关者会计监督体制也与股东导向模式下有明显的差别。由于德国公司的公司治理环境和公司治理结构都与美、英等国有所不同，因此德国公司的会计监督体制与美、英等国也有很大区别。1.监事会审计。由于在德国公司中，管理委员会全部都是执行董事，而监事会成员不得在管理委员会兼职，监事会的成员都是非执行董事，再加上监事会有任免管理委员会委员的权力，使得监事会的监督在整个监督体系中发挥着重要的作用，无须再设立独立董事及审计委员会。在检查公司账簿时，有权委托财务专家和会计师，这些权利是保证监事审计职能得以发挥的重要前提。监事会的信息主要来自执行董事会，因而重点对信息披露真实性、完整性和合法性审查。由于德国公司的监事会实质上是由股东、职工和银行三方面共同控制的，因此，监事会对管理委员会的监督就能够较好地体现股东、职工、经营者、债权人等利益相关者之间的相互制衡关系。2.税务审计。税法对德国财务报告和审计的影响非常大，要求企业编制财务报告所采用的原则应与税法要求相一致，所有纳税扣减项目都要反映在财务报表中。为保证公司的财务报告遵循税法及其细则的规定，德国还开展税务审计。德国所得税法细则规定，如果税务审计发现公司没有遵循这些原则，那么，公司的所有所得税抵免都将被取消，亏损结转也不例外。因此，一个必然的结果是，为了能从所得税抵免中获得最大利益，在编制财务报表时同样要采用服从纳税要求的计价方法。由于要求编制企业财务报告所采用的原则与税法的要求一致，因此，税务审计无疑是保证财务报告的真实性、客观性的又一道屏障。3.内部审计。在德国公司，企业内部审计出现较早。德国最大企业之一的克虏伯公司，从1875年开始就已经开展内部审计工作了。德国公司的内部审计机构的隶属主要有三种情况：（1）隶属于管理委员会；这种方式在少数特大型企业中采用较多；（2）隶属于总经理；大多数德国企业都采取这种方式；（3）隶属于财务副总经理，目前有一部分企业采用这种方式，但将会越来越少。显然，与美国公司内部审计更多的是隶属于财务副总经理或主计长的状况相比，德国公司内部审计在公司中的地位和层次相对更高，这与德国公司更重视内部监督有直接的关系。由上可以看出，德国公司利益相关者的结构特点决定了德国公司的利益相关者会计监督体制不仅注重股东利益的保护，而且特别注重对债权人和职工利益的保护，其强有力的监事会的监督在整个会计监督体系中发挥着核心作用。在监督方式上，德国公司更注重内部监督，内部审计在公司中的地位相对较高。与美国公司内部审计更多的隶属于财务副总经理或主计长的状况相比，德国公司的内部审计大多是隶属于总经理。为了提高监事会监督的水平，独立审计正发挥着越来越重要的作用。另外，由于政府在法律中要求编制财务报告所采用的原则必须与税法的规定一致，因此，税务审计构成了德国公司利益相关者会计监督体系的一个重要组成部分，形成了防止会计信息失真的又一道坚实的屏障。总之，强有力的内部监督（包括监事会审计和内部审计）与税务审计是德国公司利益相关者会计监督的一大特色。 三、日本公司的利益相关者会计监督体制日本在利益相关者会计监督方面主要采取监事会监督、会计监察人监督（公认会计士审计）和主银行监督相结合的监督体制。监事会监督（或监事审计）也就是商法审计，是根据商法和有关公司审计的商法特例法所实行的一种审计制度。日本在明治维新之前，是一个世袭军事独裁的封建主义国家。明治维新，引进西方文明，直到第二次大战结束前，日本的政治经济体制深受德国的影响，在审计方面也模仿德国，在商法中规定各公司要建立监事审计制度。这种监事审计制度一直沿用至今，其目的是维护股东和债权人的利益。监事实施的监督检查，内容涉及财务活动、内部控制、会计信息等，审计目的主要是维护股东和债权人的利益。第二次世界大战后，日本效仿美国，颁布了证券交易法、税法和公认会计士法。证券交易法规定，在证券交易所上市有价证券的公司应公布其有价证券报告书。有价证券申请书和各项资料，应由与企业无利害关系的公认会计士或审计法人进行审计，并提出审计报告。日本关于股份公司监察的商法典特例法规定，凡资本额在5亿日元以上或年度资产负债表记载的资产总额在200亿日元以上的股份公司为大股份公司。鉴于大股份公司的股东、债权人、交易相对人及其从业人员为数众多，其财务状况与经营成果对社会经济有较大影响，大股份公司除应按商法典规定设置监察人（监事）外，还必须设置外部监察人会计监察人。会计监察人必须是经国家考核的公5认会计士或监察法人。会计监察人的设置，使大型股份公司经营者受到监事与会计监察人的双重监察。为了明确监事会和会计监察人的职责关系，加强会计监察人与监事间的协调配合，商法特例法规定，监事会有权调查公司业务及财产状况和账目、审查董事职务履行和执行业务的状况，检查会计监察人（公认会计士）的审计报告等。还规定：会计监察人在执行其职务过程中，发现董事在执行职务中有不正当行为或违反法律、章程的重大事实时，应向监事报告；监事为执行其职务，必要时可以请求会计监察人提供监察报告。日本是内部审计组织形式比较多的国家，但以直属总裁、副总裁等最高管理层的形式为主。日本公司的监事会审计实质上与美、英等国的审计委员会的作用相近，在外部的会计监察人审计监督和经营者领导的内部审计之间发挥着桥梁和纽带的作用。日本的监事会成员的身份与美、英等国的独立董事也有相近之处。日本的监事会成员均为外派人员，且日本商法特例法规定，监事会成员一般是“在其就任前年间，未曾担任公司或其子公司的董事、经理人或其他职员”的离任管理人员。除监事会监督和主银行监督外，内部审计在日本公司中也处于较高的地位，在会计监督中发挥着重要的作用。四、对我国会计监督体制的启示通过对美国、德国、日本三个国家会计监督体制的比较，我们可以得出以下几点启示：（一）监督主体与决策主体的有效分离是各种利益相关者会计监督体制遵循的基本原则虽然各种利益相关者会计监督体制在监督主体的安排上作法各异，但是，它们在监督主体的安排上却遵循了一个共同的原则，即监督主体与决策主体必须实现有效分离，使监督主体保持实质上的独立。例如，美国由独立董事组成的审计委员会作为监督主体，这些独立董事是一些除了他们的董事身份和董事会中的角色以外，既不在公司内担任其他职务并领取薪水，又在公司内没有其他实质利益关系的外部董事或非执行董事。虽然审计委员会是在董事会下设的一个专门委员会，但对审计委员会成员的上述要求能够保障审计委员会在实质上独立于决策主体（董事会）和执行主体（经理层）。德国以监事会作为监督主体，监事会由股东和职工代表共同组成，而其决策主体是由执行董事组成的管理委员会，监事会成员不得兼任管理委员会成员的制度保证了作为监督主体的监事会独立于作为决策主体的管理委员会。而日本也由监事会为监督主体，但其监事会成员一般是“在其就任前5年间，未曾担任公司或其子公司的董事、经理人或其他职员”的离任管理人员，这一规定使其监事会完全独立于由经理层组成的决策主体董事会。（二）公司治理理念是影响利益相关者会计监督体制的重要因素在不同的利益相关者会计监督体制中，监督主体的安排各异，其监督机构成员的组成和来源差别很大，各自所代表的利益相关者也不相同。监督主体主要代表谁的利益进行监督，在很大程度上与一个国家的公司治理理念有关，因为各个国家不同的公司治理理念在其法律、制度中得到了强化，故对利益相关者会计监督体制产生了实质性的影响。美国倡导“股东利益最大化”的公司治理理念，这种观念根深蒂固。在监督主体的安排上，不论是最初由董事会监督，还是现在由董事会中专门设置的审计委员会来进行监督，它们所代表的都是股东的利益，而且这些监督机构的设置也是最终受股东控制的。德国和日本都倡导“利益相关者共同利益最大化”，重视利益相关者之间的合作，因此，它们的利益相关者会计监督主体的成员组成也比较全面，由各个方面的利益相关者代表共同组成。德国的监事会成员中既有股东代表，又有职工代表和银行的代表。日本的监事会名义上是由股东大会选举产生，但由于主银行持有公司大量的股份，因此，监事不仅代表股东的利益，还代表了债权人的利益，况且主银行单独进行监督也是日本公司会计监督的一大特色。（三）利益相关者会计监督、内部审计监督（或内部控制）及注册会计师审计（或会计监察人监察）的关系清晰、分工明确是构建有效的利益相关者会计监督体制的