高级财务会计债务重组与企业清算会计PPT课件

1 第13章债务重组与企业清算会计 2 13 1债务重组会计13 2破产清算会计13 3解散清算会计 3 13 1债务重组会计 4 13 1 1债务重组的概念 债务重组 是指在债务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项 注意两点 1 是债务人必须发生财务困难 例如 债务人出现资金周转困难 经营陷入困境或者其他方面的原因等 导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况 2 债权人必须作出让步 债权人作出让步 是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务 债权人作出让步 的情形主要包括 债权人减免债务人部分债务本金或者利息 降低债务人应付债务的利率等 3 在新准则下 只有作出金额上的让步属于债务重组 因此 必然有债务重组利得 应将债务重组利得计入营业外收入 5 13 1 2债务重组的方式 以资产清偿债务 比如以现金 非货币性资产清偿债务等 将债务转为资本 修改其他债务条件 包括减少债务本金 减少债务利息等以上三种方式的组合注意 债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权 债务人破产清算时发生的债务重组 债务人改组 债务人借新债还旧债以及债权人没有作出金额上的让步等 不属于债务重组 6 13 1 3以现金 广义 清偿债务的会计处理 债务人的会计处理以现金清偿债务的 债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额 确认当期损益 计入营业外收入 即重组利得 例 甲企业欠乙企业100万元款项 甲企业发生财务困难 以80万元的现金清偿了这项债务 借 应付账款 乙公司100贷 银行存款80营业外收入 债务重组利得20 7 13 1 3以现金 广义 清偿债务的会计处理 债权人的会计处理 债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额 计入当期损益 营业外支出 债权人已对债权计提减值准备的 应当先将该差额冲减减值准备 不足冲减的 计入当期损益 冲减后减值准备仍有余额的 应予转回并抵减当期资产减值损失 例 乙企业有一笔应收甲企业款项100万元 但甲企业发生财务困难 只有80万元 经协商甲企业以80万元现金清偿 收到款项 借 银行存款80营业外支出 债务重组损失20贷 应收账款 甲公司100如果乙企业计提了5万元的坏账准备 则 借 银行存款80坏账准备5营业外支出 债务重组损失15 差额 贷 应收账款 甲公司100如果乙企业计提了25万元的坏账准备 则 借 银行存款80坏账准备25贷 应收账款 甲公司100资产减值损失5 差额 8 13 1 4以非现金资产清偿债务的会计处理 债务人应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值之间的差额 即债务重组收益 确认为债务重组利得计入营业外收入 用存货等抵债 相当于将存货出售了 抵债资产公允价值与账面价值的差额 即资产转让损益 应当分别下列情况进行处理 抵债资产为存货的 应当视同销售处理 根据 企业会计准则第14号 收入 按其公允价值确认商品销售收入 计入主营业务收入 同时结转商品销售成本 抵债资产为固定资产 无形资产的 其公允价值和账面价值的差额 计入营业外收入或营业外支出 抵债资产为长期股权投资的 其公允价值和账面价值的差额 计入投资收益 9 图示 10 13 1 4以非现金资产清偿债务的会计处理 对于债权人而言 应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额 确认为债务重组损失计入营业外支出 重组债权已经计提了减值准备的 应当先将上述差额冲减减值准备 以冲减后的余额 作为债务重组损失 计入营业外支出 借 原材料 库存商品 固定资产 无形资产等科目 公允价值 应交税费 应交增值税 进项税额 营业外支出 债务重组损失贷 应收账款等科目 11 13 1 4以非现金资产清偿债务的会计处理 债务人的帐务处理借 应付账款贷 主营业务收入 售价 应交税费 应交增值税 销项税额 营业外收入 债务重组利得 差额 结转主营业务成本 借 主营业务成本贷 库存商品债权人的帐务处理借 库存商品应交税费 应交增值税 进项税额 坏账准备营业外支出 债务重组损失 差额 贷 应收账款 12 13 1 4以非现金资产清偿债务的会计处理 借 固定资产清理累计折旧贷 固定资产其次 结转债务重组利得 借 应付账款贷 固定资产清理营业外收入 债务重组利得最后 结转转让固定资产的利得 借 固定资产清理贷 营业外收入 处置固定资产利得 13 13 1 4以非现金资产清偿债务的会计处理 借 应付账款贷 持有至到期 可供出售 交易性金融资产 账面价值 营业外收入 债务重组利得投资收益 14 例题一 甲公司从乙公司购入原材料50万元 含税 由于财务困难无法归还 2007年10月1日进行债务重组 甲公司以一台设备抵偿债务 该设备账面原值为70万元 已提折旧30万元 未计提减值准备 债务重组日该设备的公允价值为35万元 假设不考虑相关税费 乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元 15 例题一 甲公司 债务人 的会计处理借 固定资产清理40累计折旧30贷 固定资产70借 应付账款50营业外支出 资产转让损失 35 40 5贷 固定资产清理40营业外收入 债务重组利得 50 35 15 注 资产转让损失 资产公允价值35 资产账面价值40 70 30 5万元 债务重组利得 重组债务账面价值50 资产公允价值35 15万元 乙公司 债权人 的会计处理借 固定资产35坏账准备4营业外支出 债务重组损失11贷 应收账款50 16 例题二 2007年丙公司从丁公司购入原材料一批 价款共计117万元 含增值税 现丙公司发生财务困难 无法按约定偿还货款经双方协议 丁公司同意丙公司用其产品抵偿该笔欠款 抵债产品市价为80万元 增值税率为17 产品成本为68万元 丁公司已为该笔应收账款计提坏账准备10万元 假定不考虑其他税费 17 例题二 丙公司 债务人 的会计处理 借 应付账款117贷 主营业务收入80应交税费 应交增值税 销项税额 13 6营业外收入 债务重组利得23 4借 主营业务成本68贷 库存商品68丁公司 债权人 的会计处理 借 库存商品80应交税费 应交增值税 进项税额 13 6坏账准备10营业外支出 债务重组损失13 4贷 应收账款117 18 例题三 甲公司从乙公司购入原材料50万元 含税 由于财务困难无法归还 2007年10月1日进行债务重组 甲公司以长期股权投资抵偿债务 该长期股权投资账面余额为40万元 确定的长期股权投资的公允价值为45万元 未计提减值准备 假设不考虑相关税费 乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元 19 例题三 甲公司 债务人 的会计处理 借 应付账款50贷 长期股权投资40投资收益5营业外收入 债务重组利得5 注 资产转让收益 资产公允价值45 资产账面价值40 5 债务重组收益 重组债务账面价值50 资产公允价值45 5 乙公司 债权人 的会计处理 借 长期股权投资45坏账准备4营业外支出 债务重组损失1贷 应收账款50 20 13 1 5将债务转为资本的会计处理 即债转股 债务人将债务转为资本 债权人将债权转为投资 债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本 或者实收资本 股份的公允价值总额与股本 或者实收资本 之间的差额确认为资本公积 资本溢价 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额 即债务重组利得 计入当期营业外收入 对于债权人而言 应当将重组债权的账面余额与所转股份的公允价值之间的差额 确认为债务重组损失计入营业外支出 重组债权已经计提了减值准备的 应当先将上述差额冲减减值准备 以冲减后的余额 作为债务重组损失 计入营业外支出 21 将债务转为资本的帐务处理 债务人的账务处理 借 应付账款贷 股本资本公积 股本溢价营业外收入 债务重组利得乙企业 债权人 的账务处理 借 长期股权投资 公允价值 坏账准备营业外支出 债务重组损失贷 应收账款 22 例题四 甲公司从乙公司购入原材料50万元 含税 由于财务困难无法归还 2007年10月10日进行债务重组 甲公司将债务转为资本 债务转为资本后 乙公司所占份额为甲公司注册资本100万元的40 该份额的公允价值为46万元 乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元 23 答案 甲公司 债务人 的会计处理 借 应付账款50贷 实收资本 100 40 40资本公积 资本溢价 46 40 6营业外收入 债务重组收益 50 46 4乙公司 债权人 的会计处理 借 长期股权投资 甲公司46坏账准备2营业外支出 债务重组损失2贷 应收账款50 24 13 1 6修改其他债务条件的会计处理 债务人 应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值 重组债务的账面价值与重组后债务入账价值之间的差额 确认为债务重组利得计入营业外收入 应注意的是 以修改其他债务条件进行的债务重组涉及或有应付金额 该或有应付金额符合 企业会计准则第13号 或有事项 中有关预计负债确认条件的 债务人应将该或有应付金额确认为预计负债 比如 债务重组协议规定 债务人在债务重组后一定时间里 其业绩改善到一定程度或者符合一定要求 如扭亏为盈 摆脱财务困境等 债务人需要向债权人额外支付一定金额 债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件的 应当将该或有应付金额确认为预计负债 25 13 1 6修改其他债务条件的会计处理 债权人 应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值 重组债权的账面余额与重组后的债券的账面价值之间的差额 计入当期营业外支出 债权人已对债权计提减值准备的 应当先将该差额冲减减值准备 减值准备不足以冲减的部分 计入当期支出 应注意的是 如果债权人存在或有应收金额 因或有应收金额属于或有资产 而根据 企业会计准则第13号 或有事项 的规定 或有资产不予确认 因此债权人不应确认或有应收金额 26 1 不附或有条件的债务重组的帐务处理 债务人账务处理 借 应付账款贷 应付账款 债务重组营业外收入 债务重组利得债权人的帐务处理借 应收账款 债务重组坏账准备营业外支出 债务重组损失贷 应收账款 27 2 附或有条件的债务重组的帐务处理 债务人的帐务处理借 应付账款贷 应付账款 债务重组预计负债 债务重组营业外收入 债务重组利得债权人的帐务处理借 应收账款 债务重组坏账准备营业外支出 债务重组损失贷 应收账款 28 例题五 甲公司从乙公司购入原材料50万元 含税 由于财务困难无法归还 2007年12月31日进行债务重组 经协商 甲公司在二年后支付本金40万元 利息按5 计算 同时规定 如果2008年甲公司有盈利 从2009年起则按8 计息 根据2007年末债务重组时甲企业的生产经营情况判断 2008年甲公司很可能实现盈利 2008年末甲公司编制的利润表表明已经实现盈利 假设利息按年支付 乙公司已计提坏账准备5万元 假设不考虑货币时间价值 29 答案 甲公司 债务人 的会计处理经分析 债务重组日该项或有应付金额符合确认负债的条件 应确认为负债 将来确定的应付金额 40 40 5 2 40 4 44 万元 预计负债 40 3 1 2 万元 借 应付账款50贷 长期应付款 债务重组44预计负债 债务重组1 2营业外收入 债务重组收益4 82008年12月31日支付利息 借 长期应付款 债务重组2贷 银行存款22009年12月31日 还清债务借 长期应付款 债务重组42预计负债 债务重组1 2贷 银行存款43 2 30 乙公司 债权人 的会计处理将来确定的应收金额 40 40 5 2 40 4 44 万元 或有应收金额不确认入账 借 长期应收款 债务重组44坏账准备5营业外支出 债务重组损失1贷 应收账款502008年12月31日收到利息 借 银行存款2贷 长期应收款22009年12月31日 收回欠款借 银行存款 40 2 1 2 43 2贷 长期应收款42营业外收入 债务重组收益1 2 31 13 1 7混合重组的会计处理 债务人 将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值 再减去将来应付的金额 其差额计入当期损益 同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额 计入当期损益 债权人 应当依次以收到的现金 接受的非现金资产公允价值 债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额 再减去将来应收金额 再减去已计提的坏账准备 其差额计入当期损益 先考虑以现金抵债 再考虑以非现金资产抵偿 再考虑债转资 最后才能考虑修改条件债务重组 32 例题六 甲公司从乙公司购入原材料50万元 含税 由于财务困难无法归还 2007年12月10日进行债务重组 重组协议规定 甲公司用银行存款清偿10万元 另外用一辆汽车抵偿债务 该汽车原值15万元 已提折旧5万元 公允价值9万元 未计提固定资产减值准备 同时约定 1年后再支付25万元 甲公司已按债务重组协议将资产交付了乙公司 假设乙公司对应收账款已计提坏账准备5万元 33 答案 甲公司 债务人 的会计处理借 固定资产清理10累计折旧5贷 固定资产15借 应付账款50营业外支出 资产转让损失 10 9 1贷 银行存款10固定资产清理10应付账款 债务重组25营业外收入 债务重组收益 50 10 9 25 6 乙公司 债权人 的会计处理借 银行存款10固定资产9应收账款 债务重组25坏账准备5营业外支出 债务重组损失1贷 应收账款50 34 总结 债务重组准则的新变化 债务重组定义有变化 债务重组应具备的条件是 债务人发生财务困难 债权人作出了让步 债务人债务重组收益的处理变了 原准则计入资本公积 新准则计入营业外收入 债务人用非现金资产抵偿债务应当作销售 分别确认主营业务收入 其他业务收入 营业外收入 支出 投资收益 债权人收到的非现金资产应按公允价值入账 35 债务重组中的要点 债务人在债务重组过程中 要确认重组利得 营业外收入 债权人借方差额计入营业外支出 贷方差额冲减资产减值损失 债权人都是以公允价值确定相关资产的入账价值 36 综合题一 甲公司为上市公司 于2007年1月1日销售给乙公司产品一批 价款为2000万元 增值税税率17 双方约定3个月付款 乙公司因财务困难无法按期支付 至2007年12月31日甲公司仍未收到款项 甲公司未对该应账款计提坏账准备 2007年12月31日乙公司与甲公司协商 达成债务重组协议如下 1 乙公司以现金偿还债务100万元 2 乙公司以设备2台抵偿债务280万元 设备账面原价为350万元 已提折旧为100万元 计提的减值准备为10万元 公允价值为280万元 设备已于2007年12月31日运抵甲公司 37 综合题一 乙公司以A B两种产品按公允价值抵偿部分债务 A B产品账面成本分别为150万元和80万元 公允价值 计税价格 分别为200万元和100万元 增值税率为17 由债权人负担 产品已于2007年12月31日运抵甲公司 将上述债务中的600万元转为乙公司200万股普通股 每股面值1元 每股市价均为3元 乙公司已于2007年12月31日办妥相关手续 甲公司同意免除乙公司剩余债务的20 并延期至2009年12月31日偿还 并从2008年1月1日起按年利率4 计算利息 假定名义利率等于实际利率 但如果乙公司从2008年起 年实现利润总额超过200万元 则年利率上升为5 如果乙公司年利润总额低于200万元 则仍按年利率4 计算利息 乙公司2008年实现利润总额220万元 2009年实现利润总额150万元 乙公司于每年末支付利息 38 参考答案 甲公司未来应收金额 2340 100 280 200 100 600 1 20 848 万元 假定名义利率等于实际利率应收账款 债务重组 848万元 公允价值 乙公司未来应付金额 2340 100 280 200 100 600 1 20 848 万元 假定名义利率等于实际利率应付账款 债务重组 848万元预计负债 848 1 2 16 96 万元 39 甲公司 债权人 有关分录如下 重组时 借 银行存款49 100 51 固定资产280库存商品 A200库存商品 B100应交税费 应交增值税 进项税额 51长期股权投资 乙公司600应收账款 债务重组848营业外支出 债务重组损失212贷 应收账款2340 40 第一年收取利息时 借 银行存款42 4贷 财务费用42 4第二年收回款项时 借 银行存款881 92贷 应收账款 债务重组848财务费用33 92 41 4 乙公司 债务人 有关分录如下 重组时 借 累计折旧100固定资产减值准备10固定资产清理240贷 固定资产350 42 借 应付账款2340贷 银行存款49 100 51 主营业务收入300应交税费 应交增值税 销项税额 51固定资产清理240股本200资本公积 股本溢价400应付账款 债务重组848预计付债16 96营业外收入 处置非流动资产利得40营业外收入 债务重组利得195 04借 主营业务成本230贷 库存商品 A150库存商品 B80 43 第一年支付利息时 借 财务费用33 92预计负债8 48贷 银行存款42 4第二年未支付的预计款项 借 预计负债8 48贷 营业外收入 债务重组利得8 48借 应付账款 债务重组848财务费用33 92贷 银行存款881 92 44 13 2破产清算会计 45 13 2破产清算会计 13 2 1破产清算程序1 申请破产2 受理申请3 指定管理人4 债权申报5 宣告破产6 清理变现财产7 分配破产财产