【人大周华《高级财务会计》】债务重组PPT课件

第12章债务重组12 DebtRestructuring 中国人民大学商学院100872zhouhua 2 学习目标 1 掌握 以资产清偿债务 债转股的会计处理 2 了解 修改其他债务条件的会计处理 3 12 1债务重组概述 准则所称 债务重组 是指在债务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的情形 债务人发生财务困难 是指因债务人出现资金周转困难 经营陷入困境或者其他原因 导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务 债权人作出让步 是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务 债权人作出让步的情形主要包括 债权人减免债务人部分债务本金或者利息 降低债务人应付债务的利率等 4 Continued 债务重组的方式主要包括 1 以资产清偿债务 2 将债务转为资本 3 修改其他债务条件 减少债务本金 债务利息等 4 以上三种方式的组合 5 12 2债务人的会计处理 债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金 非现金资产的公允价值 所转股份的公允价值 或者重组后债务账面价值之间的差额 在满足 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 所规定的金融负债终止确认条件时 将其终止确认 计入 营业外收入 债务重组利得 12 2 1以资产清偿债务的情形1 以现金清偿债务的情形 应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额 计入当期损益 6 例11 1a 例11 1a 南方制造有限公司于20 7年1月1日销售一批材料给北方实业有限公司 含税价格117000元 按合同规定北方实业有限公司应于20 7年3月1日前偿付货款 由于北方实业有限公司发生财务困难 无法按合同规定的期限偿还债务 经双方协议于4月1日进行债务重组 债务重组协议规定 南方制造有限公司同意减免北方实业有限公司15000元债务 余额用现金立即偿清 北方实业有限公司于当日通过银行转账支付了剩余款项 南方制造有限公司随即收到了该笔款项 南方制造有限公司已为该项应收债权计提了10000元的坏账准备 北方实业有限公司 债务人 的账务处理如下 债务重组利得 应付账款账面余额 支付的现金 117000 102000 15000 元 借 应付账款117000贷 银行存款102000营业外收入 债务重组利得15000 7 Continued 2 以非现金资产清偿债务的情形以非现金资产清偿债务 债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额 计入当期损益 转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额 应当分别不同情况进行处理 1 非现金资产为存货的 应当作为销售处理 按照 企业会计准则第14号 收入 的规定 以其公允价值确认收入 同时结转相应的成本 2 非现金资产为固定资产 无形资产的 其公允价值和账面价值的差额 计入营业外收入或营业外支出 3 非现金资产为长期股权投资的 其公允价值和账面价值的差额 计入投资损益 8 Continued 9 Continued 1 以存货清偿债务的情形 此情形下 应当作为销售存货处理 按照 企业会计准则第14号 收入 的规定 以其公允价值确认收入 同时结转相应的成本 以存货清偿债务 还应同时结转成本 10 例11 2a 例11 2a 东方电器有限公司与九州电脑有限公司签订购销合同 向九州电脑有限公司购买价值700000元货物 由于东方电器有限公司财务发生困难 短期内不能支付已于20 7年2月1日到期的货款 20 7年4月1日 经双方协商 九州电脑有限公司同意东方电器有限公司以其生产的产品偿还债务 该产品的公允价值为400000元 实际成本为240000元 东方电器有限公司为增值税一般纳税人 适用的增值税税率为17 九州电脑有限公司于20 7年4月1日收到东方电器有限公司抵债的产品 并作为库存商品入库 九州电脑有限公司对该项应收账款计提了100000元的坏账准备 东方电器有限公司 债务人 的账务处理如下 债务重组利得 应付账款账面余额 所转让产品的公允价值 增值税销项税额 700000 400000 68000 232000 元 11 例11 2a Continued 1 作销售处理时借 应付账款700000贷 主营业务收入400000应交税费 应交增值税 销项税额 68000营业外收入 债务重组利得232000 2 结转成本时借 主营业务成本240000贷 库存商品240000 12 Continued 2 以固定资产 无形资产清偿债务的情形 非现金资产为固定资产 无形资产的 其公允价值和账面价值的差额 计入营业外收入或营业外支出 13 例11 3a 例11 3a 金秋林业有限公司于20 7年1月1日销售给润叶家具股份公司一批材料 价值1170000元 包括应收取的增值税额 按购销合同约定 润叶家具股份公司应于20 7年3月1日前支付货款 由于润叶家具股份公司财务发生困难 短期内不能支付货款 20 7年4月1日 与金秋林业有限公司协商 同意以一台设备偿还债务 该项设备的账面原价为1200000元 已提折旧300000元 设备的公允价值为850000元 抵债资产均已转让完毕 润叶家具股份公司发生评估费用为6500元 金秋林业有限公司已对该项债权计提坏账准备10000元并发生安装成本10000元 假定不考虑该项债务重组相关的税费 润叶家具股份公司 债务人 的账务处理如下 固定资产清理损益 固定资产公允价值 固定资产净值 评估费 850000 900000 6500 56500 元 债务重组利得 应付账款的账面余额 固定资产公允价值 1170000 850000 320000 元 14 例11 3a Continued 1 将固定资产净值转入固定资产清理时 借 固定资产清理900000累计折旧300000贷 固定资产1200000 2 支付评估费时 借 固定资产清理6500贷 银行存款6500 3 确认债务重组利得和固定资产处置损失时 借 应付账款1170000营业外支出 固定资产处置损失56500贷 固定资产清理906500营业外收入 债务重组利得320000 15 Continued 3 以持有至到期投资 长期股权投资清偿债务的情形 此情形下的会计处理分录如下 以持有至到期投资 长期股权投资清偿债务 16 例11 4a 例11 4a 福堂农贸有限公司于20 7年1月1日销售给金秋林业有限公司一批产品 含税价格500000元 按合同约定 金秋林业有限公司应于20 7年3月31日支付货款 由于金秋林业有限公司财务发生困难 短期内不能支付货款 当日经与福堂农贸有限公司协商 同意以某公司股票抵偿债务 金秋林业有限公司该股票的账面价值为450000元 假定该资产账面公允价值变动额为零 当日的公允价值430000元 假定福堂农贸有限公司为该项应收账款提取了坏账准备45000元 用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续 福堂农贸有限公司将取得的股票作为交易性金融资产处理 金秋林业有限公司 债务人 的账务处理如下 17 例11 4a Continued 债务重组利得 应付账款的账面余额 股票的公允价值 50000 430000 70000 元 股票转让损益 股票的公允价值 股票的账面价值 430000 450000 20000 元 借 应付账款500000投资收益20000贷 交易性金融资产450000营业外收入 债务重组利得70000 18 12 2 2债转股 将债务转为资本的 债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本 或者实收资本 股份的公允价值总额与股本 或者实收资本 之间的差额确认为资本公积 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额 计入当期损益 19 例11 5a 例11 5a 东北重工有限公司于20 7年1月1日销售给西南电器有限公司一批产品 含税价格600000元 按合同约定 西南电器有限公司应于20 7年3月31日支付货款 由于西南电器有限公司财务发生困难 短期内不能支付货款 经双方协商同意 采取将所欠债务转为西南电器有限公司股本的方式进行债务重组 假定西南电器有限公司普通股的面值为l元 以180000股抵偿该项债务 股票每股市价为3元 东北重工有限公司对该项应收账款计提了坏账准备20000元 股票登记手续已办理完毕 东北重工有限公司对其作为长期股权投资处理 西南电器有限公司 债务人 的账务处理如下 债务重组利得 应付账款的账面余额 股票的公允价值 600000 540000 60000 元 借 应付账款600000贷 股本180000资本公积360000营业外收入 债务重组利得60000 20 12 2 3修改其他债务条件的情形 债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额 计入当期损益 修改后的债务条款如涉及或有应付金额 且该或有应付金额符合 企业会计准则第13号 或有事项 中有关预计负债确认条件的 债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债 重组债务的账面价值 与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额 计入当期损益 21 Continued 或有应付金额 是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额 而且该未来事项的出现具有不确定性 比如 债务重组协议规定 债务人在债务重组后一定期间内 其业绩改善到一定程度或者符合一定要求 如扭亏为盈 摆脱财务困境等 应向债权人额外支付一定款项 当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时 应当将该或有应付金额确认为预计负债 上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的 企业应当冲销已确认的预计负债 同时确认营业外收入 22 例11 6a 例11 6a 东北重工有限公司20 7年10月31日应收西南电器有限公司货款的账面余额为550000元 其中 50000元为累计未付的利息 票面利率10 由于西南电器有限公司财务发生困难 短期内不能支付货款 经双方协商同意 于20 7年末进行债务重组 东北重工有限公司同意将债务本金减至400000元 免去债务人所欠的全部利息 将年利率从10 降低至5 并将债务到期日延长至20 9年12月31日 利息按年支付 东北重工有限公司已将应收票据转入应收账款并计提了50000元坏账准备 如果西南电器有限公司在20 8年或20 9年中实现盈利 则盈利当年的债务利率按10 计算 债务重组时预计西南电器有限公司在20 8年实现盈利的概率在30 在20 9年实现盈利的概率在80 最终西南电器有限公司在20 8年未实现盈利 在20 9年实现盈利 西南电器有限公司 债务人 的账务处理如下 1 20 7年 债务重组利得 重组前应付账款账面价值 重组后应付账款的账面价值 预计负债 20 9年利息 550000 400000 20000 130000 元 23 例11 6a Continued 借 应付账款550000贷 应付账款 债务重组400000预计负债 债务重组20000营业外收入 债务重组利得130000 2 20 8年 借 财务费用20000贷 银行存款20000 3 20 9年 借 财务费用20000预计负债 债务重组20000贷 银行存款40000借 应付账款 债务重组400000贷 银行存款400000 24 12 2 4以上述方式的组合进行债务重组的情形 首先 按以下顺序冲减重组债务的账面价值 支付的现金 转让的非现金资产公允价值 债权人享有股份的公允价值 然后 再按照前述 修改其他债务条件 的规定处理 例11 7a 汤姆服装有限公司于20 7年1月1日销售给杰瑞商贸有限公司一批产品 含税价格600000元 按合同约定 杰瑞商贸有限公司应于20 7年3月31日支付货款 由于杰瑞商贸有限公司财务发生困难 短期内不能支付货款 经双方协商同意 杰瑞商贸有限公司支付现金100000元 另外以一批产品偿还债务的一部分 剩下的部分转为汤姆服装有限公司对杰瑞商贸有限公司的投资 投资不具有重大影响 杰瑞商贸有限公司转让的该批产品的成本280000元 市价为300000元 用于抵债的普通股为20000股 股票每股面值1元 市价每股5 5元 杰瑞商贸有限公司没有对转让的产品计提减值准备 汤姆服装有限公司也未对债权计提坏账准备 汤姆服装有限公司和杰瑞商贸有限公司均为增值税一般纳税人 适用的税率为17 假定不考虑其他相关税费 杰瑞商贸有限公司的账务处理如下 25 例11 7a Continued 1 计算应确认的债务重组利得 债务账面价值600000减 支付的现金100000转让的产品的公允价值300000增值税销项税额51000转让股权的公允价值110000债务重组利得39000 2 会计分录 借 应付账款600000贷 银行存款100000股本20000资本公积 资本 股本 溢价90000主营业务收入300000应交税费 应交增值税 销项税额 51000营业外收入 债务重组利得39000借 主营业务成本280000贷 库存商品280000 26 12 3债权人的会计处理 债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值 所转股份的公允价值 或者重组后债权的账面价值之间的差额 在满足 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 所规定的金融资产终止确认条件时 将其终止确认 计入 营业外支出 债务重组损失 等 重组债权已计提减值准备的 应当先将上述差额冲减已计提的减值准备 冲减后仍有损失的 计入 营业外支出 债务重组损失 冲减后减值准备仍有余额的 应予转回并抵减当期资产减值损失 债权人收到存货 固定资产 无形资产 长期股权投资等非现金资产的 应当以其公允价值入账 27 2 3 1以资产清偿债务的情形 1 以现金清偿债务的情形若债权人未曾对重组债权计提减值准备 则应将收到的现金与重组债权的账面余额之间的差额 计入当期损益 营业外支出 债务重组损失 若债权人对重组债权计提了减值准备 则应区分下列情形予以处理 28 Continued 1 若收到的现金低于重组债权的账面价值 则应按照两者之间的差额借记 营业外支出 债务重组损失 科目 29 Continued 2 若收到的现金高于重组债权的账面价值 则应按照两者之间的差额 贷记 资产减值损失 科目 30 例11 1b 例11 1b 此例情形同例11 1a 南方制造有限公司于20 7年1月1日销售一批材料给北方实业有限公司 含税价格117000元 按合同规定北方实业有限公司应于20 7年3月1日前偿付货款 由于北方实业有限公司发生财务困难 无法按合同规定的期限偿还债务 经双方协议于4月1日进行债务重组 债务重组协议规定 南方制造有限公司同意减免北方实业有限公司15000元债务 余额用现金立即偿清 北方实业有限公司于当日通过银行转账支付了剩余款项 南方制造有限公司随即收到了该笔款项 南方制造有限公司已为该项应收债权计提了10000元的坏账准备 南方制造有限公司 债权人 的账务处理如下 债务重组损失 应收账款账面余额 已计提的坏账准备 收到的现金 117000 10000 102000 5000 元 借 银行存款102000营业外支出 债务重组损失5000坏账准备10000贷 应收账款117000 31 Continued 2 以非现金资产清偿债务的情形此情形下 债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账 重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额 比照前述规定处理 32 例11 2b 例11 2b 此例情形同例11 2a 东方电器有限公司与九州电脑有限公司签订购销合同 向九州电脑有限公司购买价值700000元货物 由于东方电器有限公司财务发生困难 短期内不能支付已于20 7年2月1日到期的货款 20 7年4月1日 经双方协商 九州电脑有限公司同意东方电器有限公司以其生产的产品偿还债务 该产品的公允价值为400000元 实际成本为240000元 东方电器有限公司为增值税一般纳税人 适用的增值税税率为17 九州电脑有限公司于20 7年4月1日收到东方电器有限公司抵债的产品 并作为库存商品入库 九州电脑有限公司对该项应收账款计提了100000元的坏账准备 九州电脑有限公司 债权人 的账务处理如下 债务重组损失 应收账款账面余额 已计提的坏账准备 受让资产的公允价值 增值税进项税额 700000 100000 400000 68000 132000 元 借 库存商品400000应交税费 应交增值税 进项税额 68000坏账准备100000营业外支出 债务重组损失132000贷 应收账款700000 33 例11 3b 例11 3b 此例情形同例11 3a 金秋林业有限公司于20 7年1月1日销售给润叶家具股份公司一批材料 价值1170000元 包括应收取的增值税额 按购销合同约定 润叶家具股份公司应于20 7年3月1日前支付货款 由于润叶家具股份公司财务发生困难 短期内不能支付货款 20 7年4月1日 与金秋林业有限公司协商 同意以一台设备偿还债务 该项设备的账面原价为1200000元 已提折旧300000元 设备的公允价值为850000元 抵债资产均已转让完毕 润叶家具股份公司发生评估费用为6500元 金秋林业有限公司已对该项债权计提坏账准备10000元并发生安装成本10000元 假定不考虑该项债务重组相关的税费 金秋林业有限公司 债权人 的账务处理如下 债务重组损失 应收账款账面余额 已计提的坏账准备 受让资产的公允价值 1170000 10000 850000 310000 元 34 例11 3b Continued 1 接收固定资产并交付安装时 借 在建工程850000坏账准备10000营业外支出 债务重组损失310000贷 应收账款1170000 2 支付安装成本时 借 在建工程10000贷 银行存款10000 3 安装完毕时 借 固定资产860000贷 在建工程860000 35 例11 4b 例11 4b 此例情形同例11 4a 福堂农贸有限公司于20 7年1月1日销售给金秋林业有限公司一批产品 含税价格500000元 按合同约定 金秋林业有限公司应于20 7年3月31日支付货款 由于金秋林业有限公司财务发生困难 短期内不能支付货款 当日经与福堂农贸有限公司协商 同意以某公司股票抵偿债务 金秋林业有限公司该股票的账面价值为450000元 假定该资产账面公允价值变动额为零 当日的公允价值430000元 假定福堂农贸有限公司为该项应收账款提取了坏账准备45000元 用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续 福堂农贸有限公司将取得的股票作为交易性金融资产处理 福堂农贸有限公司 债权人 的账务处理如下 债务重组损失 应收账款账面余额 已计提的坏账准备 受让股票的公允价值 500000 45000 430000 25000 元 借 交易性金融资产430000营业外支出 债务重组损失25000坏账准备45000贷 应收账款500000 36 12 3 2债转股 将债务转为资本的 债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资 重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额 计入当期损益 债权人已对债权计提减值准备的 应当先将该差额冲减减值准备 减值准备不足以冲减的部分 计入当期损益 37 例11 5b 例11 5b 此例情形同例11 5a 东北重工有限公司于20 7年1月1日销售给西南电器有限公司一批产品 含税价格600000元 按合同约定 西南电器有限公司应于20 7年3月31日支付货款 由于西南电器有限公司财务发生困难 短期内不能支付货款 经双方协商同意 采取将所欠债务转为西南电器有限公司股本的方式进行债务重组 假定西南电器有限公司普通股的面值为l元 以180000股抵偿该项债务 股票每股市价为3元 东北重工有限公司对该项应收账款计提了坏账准备20000元 股票登记手续已办理完毕 东北重工有限公司对其作为长期股权投资处理 东北重工有限公司 债权人 的账务处理如下 债务重组损失 应收账款账面余额 已计提的坏账准备 所受让股权的公允价值 600000 20000 540000 40000 元 借 长期股权投资540000营业外支出 债务重组损失40000坏账准备20000贷 应收账款600000 38 12 3 3修改其他债务条件的情形 此情形下 债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值 重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额 计入当期损益 债权人已对债权计提减值准备的 应当先将该差额冲减减值准备 减值准备不足以冲减的部分 计入当期损益 修改后的债务条款中涉及或有应收金额的 债权人不应当确认或有应收金额 不得将其计入重组后债权的账面价值 或有应收金额 是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额 而且该未来事项的出现具有不确定性 39 例11 6b 例11 6b 东北重工有限公司20 7年10月31日应收西南电器有限公司货款的账面余额为550000元 其中 50000元为累计未付的利息 票面利率10 由于西南电器有限公司财务发生困难 短期内不能支付货款 经双方协商同意 于20 7年末进行债务重组 东北重工有限公司同意将债务本金减至400000元 免去债务人所欠的全部利息 将年利率从10 降低至5 并将债务到期日延长至20 9年12月31日 利息按年支付 东北重工有限公司已将应收票据转入应收账款并计提了50000元坏账准备 如果西南电器有限公司在20 8年或20 9年中实现盈利 则盈利当年的债务利率按10 计算 债务重组时预计西南电器有限公司在20 8年实现盈利的概率在30 在20 9年实现