投资与企业合并会计PPT课件

1 专题三投资与企业合并会计专题Long termequityinvestmentsBusinessCombinationsConsolidatedFinancialStatements 东北财经大学 企业会计准则研究 课程组2010年7月 高级财务会计理论与实务 2 今年以来重大资产重组逾500次 央企在此轮资产重组中的表现尤为引人关注 中国航空工业集团公司旗下的众多公司停牌 公司正在讨论资产整合 中航工业旗下上市公司众多 资产重组后的资本平台得到了巩固 10月14日起停牌的国电电力也于11月13日公开了资产注入预案 国电电力将通过增发向大股东国电集团购买其旗下江苏公司80 股权 市场期望资产注入后能够提升公司业绩 前不久停牌的大秦铁路在11月12日发布了增发方案 公司拟向不特定对象发行不超过20亿股股票 募集资金不超过165亿元向控股股东太原铁路局收购运输主业相关资产和股权 近年来铁路资产一直存在上市的预期 铁道部也日益重视资本市场在铁路建设中的功能 提倡 存量换增量 促进铁路资产上市 中国远洋董事长魏家福在不同场合均强调 中国远洋将成为中国远洋集团的上市旗舰 将成为公司资产整合的最重要平台 引自 中国证券报 2009年11月13日 记者 欧阳波 引子 3 一 长期股权投资与企业合并的关系二 长期股权投资会计的主要问题三 企业合并会计的主要问题 目录 4 一 长期股权投资与企业合并的关系 CAS20 CAS22 CAS2 新主体法 5 长期股权投资与企业合并的初始计量比较 同一控制下企业合并形成的长期股权投资 按账面价值份额非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 按合并成本非企业合并形成的长期股权投资 支付现金取得 按实际支付的购买价款 含手续费等 发行权益证券 按证券的公允价值 不包括发行费用 投资者投入 按投资合同或协议约定价值 债务重组或非货币性资产交换 见相关准则合并成本 支付的合并对价的公允价值和直接相关费用 不包括证券发行费用 6 相关费用的处理方法比较 直接费用 非合并的投资 计入投资成本 同一控制下企业合并 计入管理费用 非同一控制下企业合并 计入合并成本与发行证券相关的费用 不构成投资成本或合并成本 而是冲减股本溢价及留存收益 或计入债券入账价值 7 二 长期股权投资会计的主要问题 一 初始计量与后续计量 二 成本法与权益法的转换 8 长期股权投资 企业合并形成 非企业合并形成 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 以支付现金取得 以发行权益性证券取得 非货币性资产交换取得 债务重组取得 投资者投入 按取得的被合并方所有者权益帐面价值份额计量 按合并成本计量 同CAS20 具体规范 一 初始计量与后续计量 初始计量 9 以支付现金取得 实际支付的购买价款 以发行权益性证券取得 所发行证券的公允价值 非货币性资产交换取得 出公 入公 出账及税费 债务重组取得 受让股权的公允价值 投资者投入 投资合同或协议约定价值 注意 非企业合并形成的投资 初始投资成本的确定 应收股利 直接费用及证券发行费用 公允价值确定 10 1 成本法基本内容 2 权益法基本内容 后续计量 11 1 成本法基本内容 概念适用范围思考 为何扩大至子公司 核算方法 投资时分得股利时 12 2 权益法基本内容 变迁 简单权益法 旧准则中的权益法反映公允价值的权益法 新准则下的权益法 长期股权投资账面价值等于被投资方股东权益帐面价值的一定百分比 长期股权投资账面价值至少等于投资时被投资方可辨认净资产公允价值的一定百分比确定投资收益时按投资时公允价值调整被投资方净收益确定投资收益时要抵消内部资产交易的未实现损益的影响 13 2 权益法基本内容 框架 新准则下权益法的应用框架 概念适用范围核算方法 对初始投资成本的调整被投资方实现净收益 投资收益的确认被投资方发生亏损 超额亏损的确认被投资方分配股利 分得股利的确认被投资方所有者权益的其他变动 14 难点之一 初始投资成本的调整 2 权益法基本内容 难点分析 什么情况下需要调整 初始投资成本 A 大于投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额 B A与B两者之差的含义 通过作价体现的与所取得股权份额相对应的商誉以及不符合确认条件的资产价值调整的结果 投资账面价值至少等于投资时应享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额 15 难点之二 投资损益的确认 按对方净利润确认投资收益时 借 长期股权投资 损益调整A贷 投资收益A A 投资后被投资方实现的净利润 调整后 持股比例 调整 采取与投资方一致的会计政策 会计期间以投资时被投资方相关资产公允价值为基础确定后续计量价值对损益的影响抵消与被投资方未实现交易损益的部分影响 以收益为例 损失的确认同理 方向相反 16 企业与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应当如何处理 企业持有的对联营企业及合营企业的投资 按照 企业会计准则第2号 长期股权投资 的规定 应当采用权益法核算 在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时 应当考虑以下因素 投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分 应当予以抵销 在此基础上确认投资损益 投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益 也应当按照上述原则进行抵销 在此基础上确认投资损益 投资企业与被投资单位发生的内部交易损失 按照 企业会计准则第8号 资产减值 等规定属于资产减值损失的 应当全额确认 依据 企业会计准则解释第1号七 17 企业持有的对联营企业及合营企业的投资 按照 企业会计准则第2号 长期股权投资 的规定 应当采用权益法核算 在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时 应当考虑以下因素 投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分 应当予以抵销 在此基础上确认投资损益 投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益 也应当按照上述原则进行抵销 在此基础上确认投资损益 投资企业与被投资单位发生的内部交易损失 按照 企业会计准则第8号 资产减值 等规定属于资产减值损失的 应当全额确认 依据 企业会计准则解释第1号七 18 归纳 母 子公司内部交易未实现损益 在合并报表中全额抵消企业与合营企业 联营企业之间的内部交易未实现损益 在个别报表中 部分 抵消未实现损益 损失属于转让资产的减值损失的 不抵消 在合并报表中需 部分 抵消未实现损益 顺销 抵消营业收入 成本 并调整投资收益 逆销 抵消有关资产价值 并调整投资价值 19 难点之三 超额亏损的确认 按对方发生的损失确认投资损失时 借 投资收益A B C D贷 长期股权投资 损益调整B长期应收款C预计负债D 分担损失的上限 以下两项减至零为限 长期股权投资账面价值B 具规定特征的长期应收款C其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益的含义根据投资合同或协议约定将履行的其他额外的损失补偿义务D 20 二 成本法与权益法的转换 转换形式汇总 成本法50 以上成本法 权益法20 50 权益法 成本法20 以下成本法 转换3 转换4 转换2 转换1 21 二 成本法与权益法的转换 转换时的调整 转换1 追溯调整转换2 追溯调整转换3 追溯调整转换4 不追溯调整 思考题 调整什么 不调整什么 三种调整有何异同 思考题 为什么 22 二 成本法与权益法的转换 调整的不同 成本法50 以上成本法 权益法20 50 权益法 成本法20 以下成本法 转换3 转换4 转换2 转换1 由复杂到简单 冲回权益法曾做过的 简化处理 不追溯调整 由简单到复杂 补充权益法应做的 由简单到复杂 补充权益法应做的 两者的区别 23 转换1与转换3的权益法起点 净资产评估公允价值 万元 净资产评估公允价值 万元 15000 10000 15000 24 资料 甲公司于20 5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20 的股份 当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元 公允价值为10000万元 取得投资后甲公司对该投资采用成本法核算 20 5年下半年乙公司实现净利润1500万元 在此期间 乙公司未宣告发放现金股利或利润 20 6年1月 甲公司以4800万元的价格进一步购入乙公司25 的股份 购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元 公允价值为15000万元 追加投资后甲公司对该投资采用权益法核算 假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值 不考虑相关税费及其他会计事项 举例1 转换1 成本法改为权益法 20 45 25 有关会计分录如下 金额单位 万元 2005年7月初始投资 借 长期股权投资2500贷 银行存款25002006年1月 追加投资 借 长期股权投资4800贷 银行存款48002006年1月 按权益法调整 借 长期股权投资1000贷 留存收益300资本公积700 计算过程 26 有关会计处理如下 金额单位 万元 有关计算 确定被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于购买方原持股比例的部分 以便调整所有者权益相关项目 被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动 15000 10000 5000 万元 相应调整长期股权投资的金额5000 20 1000 万元 根据被购买方在原交易日至购买日之间实现留存收益相应调整留存收益的金额1500 20 300 万元 相应调整资本公积的金额1000 300 700 万元 700 5000 1500 20 27 资料 甲公司于20 6年12月初用银行存款5700万元取得乙公司60 的股份 当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元 公允价值为10000万元 取得投资后甲公司对该投资采用成本法核算 20 7年乙公司实现净利润1500万元 在此期间 乙公司未宣告发放现金股利或利润 20 8年1月 甲公司以2800万元的价格出售拥有的乙公司20 的股份 当日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元 公允价值为15000万元 出售部分投资后甲公司对乙公司的投资改为权益法核算 假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值 相关固定资产折旧年限为10年 采用直线法计提折旧 不考虑相关税费及其他会计事项 举例2转换3 成本法改为权益法 60 40 28 有关会计分录如下 金额单位 万元 2006年12月初始投资 借 长期股权投资5700贷 银行存款5700 长期股权投资 2008年1月 出售20 借 银行存款2800贷 长期股权投资1900投资收益900 2008年1月 对余40 按权益法调整 借 长期股权投资792贷 留存收益792 初投5700 出售1900 调整792 末余4592 享有的股东权益份额 10000 40 1500 20 40 792 200 592其中 200 10000 40 5700 1900 592 1500 20 40 29 资料 甲公司于20 5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20 的股份 当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元 公允价值为10000万元 取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策 对该投资采用权益法核算 20 5年下半年乙公司实现净利润1500万元 甲公司确认投资收益296万元 在此期间 乙公司未宣告发放现金股利或利润 20 6年1月 甲公司以6800万元的价格进一步购入乙公司40 的股份 购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元 公允价值为15000万元 假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值 不考虑相关税费及其他会计事项 举例3转换2 权益法改为成本法 20 60 30 有关会计处理如下 金额单位 万元 首先 按成本法对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整 假定甲公司按净利润的10 提取盈余公积 以将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本 借 盈余公积29 6利润分配 未分配利润266 4贷 长期股权投资296 如果原来就采用成本法 则现在不必做这个调整 31 有关会计处理如下 金额单位 万元 其次 确认购买日进一步取得的股份借 长期股权投资6800贷 银行存款6800 32 有关会计处理如下 金额单位 万元 再次 计算商誉第一次交易取得20 股份时应确认的商誉 2500 10000 20 500 万元 第二次交易取得40 股份时应确认的商誉 6800 15000 40 800 万元 购买日合并财务报表中应确认的商誉金额 500 800 1300 万元 33 有关会计处理如下 金额单位 万元 第四步 确定被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于购买方原持股比例的部分 以便调整所有者权益相关项目 被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动 15000 10000 5000 万元 相应调整合并报表中的股东权益的金额5000 20 1000 万元 根据被购买方在原交易日至购买日之间实现留存收益相应调整合并报表中的留存收益的金额1500 20 300 万元 相应调整合并报表中的资本公积的金额1000 300 700 万元 34 有关会计处理如下 金额单位 万元 最后 编制购买日合并资产负债表工作底稿中的相关调整与抵销分录如下 借 股本等股东权益项目11300 9800 1500 固定资产3700 增值部分 15000 11300 商誉1300 按规定计算 贷 长期股权投资9300 余额 2500 6800 少数股东权益6000 公允价值15000 40 留存收益300 投资后利润1500 20 资本公积700 公允价值变动 15000 10000 20 300 此项调整使得合并报表中对被购买方固定资产的报告价值等于公允价值 35 举例4转换2 权益法改为成本法 资料 甲公司于20 5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20 的股份 当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元 公允价值为10000万元 取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策 对该投资采用权益法核算 20 5年下半年乙公司实现净利润1500万元 甲公司确认投资收益300万元 在此期间 乙公司未宣告发放现金股利或利润 20 6年1月 甲公司以14000万元的价格进一步购入乙公司80 的股份 购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元 公允价值为15000万元 假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值 不考虑相关税费及其他会计事项 20 100 36 有关会计处理如下 金额单位 万元 首先 按成本法对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整 假定甲公司按净利润的10 提取盈余公积 以将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本 借 盈余公积30利润分配 未分配利润270贷 长期股权投资300 如果原来就采用成本法 则现在不必做这个调整 37 有关会计处理如下 金额单位 万元 其次 确认购买日进一步取得的股份借 长期股权投资14000贷 银行存款14000 38 有关指标计算如下 金额单位 万元 再次 计算商誉第一次交易取得20 股份时应确认的商誉 2500 10000 20 500 万元 第二次交易取得80 股份时应确认的商誉 14000 15000 80 2000 万元 购买日合并财务报表中应确认的商誉金额 500 2000 2500 万元 39 有关指标计算如下 金额单位 万元 第四步 确定被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于购买方原持股比例的部分 以便调整所有者权益相关项目 被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动 15000 10000 5000 万元 相应调整合并报表中的股东权益的金额5000 20 1000 万元 根据被购买方在原交易日至购买日之间实现留存收益相应调整合并报表中的留存收益的金额1500 20 300 万元 相应调整合并报表中的资本公积的金额1000 300 700 万元 40 有关会计处理如下 金额单位 万元 最后 编制购买日合并资产负债表工作底稿中的相关调整与抵销分录如下 借 股本等股东权益项目11300 9800 1500 固定资产3700 增值部分 15000 11300 商誉2500 按规定计算 贷 长期股权投资16500 余额 2500 14000 留存收益300 投资后利润1500 20 资本公积700 公允价值变动 15000 10000 20 300 41 举例5原用权益法 多次交易后形成吸收合并 资料 甲公司于20 5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20 的股份 当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元 公允价值为10000万元 取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策 对该投资采用权益法核算 20 5年下半年乙公司实现净利润1500万元 甲公司确认投资收益296万元 在此期间 乙公司未宣告发放现金股利或利润 20 6年1月 甲公司以14000万元的价格收购乙公司 乙公司注销其法人资格 购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元 公允价值为15000万元 假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值 不考虑相关税费及其他会计事项 42 有关会计处理如下 金额单位 万元 首先 按成本法对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整 假定甲公司按净利润的10 提取盈余公积 以将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本 借 盈余公积30利润分配 未分配利润270贷 长期股权投资296 如果原来就采用成本法 则现在不必做这个调整 思考 是否有必要进行追溯调整 43 有关会计处理如下 金额单位 万元 其次 确认购买日对乙公司的收购借 有关资产等15000商誉1500 差额 贷 银行存款14000长期股权投资2500 44 有关会计处理如下 金额单位 万元 再次 计算商誉第一次交易取得20 股份时应确认的商誉 2500 10000 20 500 万元 第二次交易取得80 股份时应确认的商誉 14000 15000 80 2000 万元 购买日个别财务报表中应确认的商誉金额 500 2000 2500 万元 需要再确认1000万元 45 有关会计处理如下 金额单位 万元 第四步 确定被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于购买方原持股比例的部分 以便调整所有者权益相关项目 被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动 15000 10000 5000 万元 相应调整合并报表中的股东权益的金额5000 20 1000 万元 根据被购买方在原交易日至购买日之间实现留存收益相应调整合并报表中的留存收益的金额1500 20 300 万元 相应调整合并报表中的资本公积的金额1000 300 700 万元 46 有关会计处理如下 金额单位 万元 最后 编制购买日在个别资产负债表确认相关要素的会计分录如下 借 商誉1000 1000 1500 2500 贷 留存收益300 投资后利润1500 20 资本公积700 公允价值变动 15000 10000 20 300 47 资料 甲公司于20 7年1月初用银行存款3700万元取得乙公司40 的股份 当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元 公允价值为10000万元 取得投资后甲公司对该投资采用权益法核算 20 7年乙公司实现净利润1500万元 在此期间 乙公司未宣告发放现金股利或利润 20 8年1月 甲公司以3400万元的价格出售拥有的乙公司30 的股份 当日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元 公允价值为15000万元 出售部分投资后甲公司对乙公司的投资改为成本法核算 假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值 相关固定资产折旧年限为10年 采用直线法计提折旧 不考虑相关税费及其他会计事项 举例6转换4 权益法改为成本法 40 10 48 有关会计分录如下 金额单位 万元 2007年1月初始投资 借 长期股权投资 成本4000贷 银行存款3700营业外收入300 长期股权投资 2008年1月 出售30 借 银行存款3400贷 长期股权投资 成本3000 损益调整390投资收益10 2008年1月 对余10 按成本法核算 初投4000 出售3390 调整520 末余1130 借 长期股权投资1130贷 长期股权投资 成本1000 损益调整130 2007年末调整投资 借 长期股权投资 损益调整520贷 投资收益520 49 三 企业合并会计的主要问题 一 两种合并类型会计方法的要点 二 通过多次交易分步i实现的企业合并 三 收购子公司少数股权 四 反向收购问题 50 企业合并类型与企业合并方式的关系 会计上界定的企业合并 51 一 两类合并的会计处理要点 问题的提出同一控制下企业合并确认与计量非同一控制下企业合并确认与计量 52 吸收合并 新设合并 控股合并 借 长期股权投资 取得股权 对企业合并的确认与计量 合并方账务处理基本框架 问题的提出 53 确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题 支付的合并对价应如何计量 两者如果有差异 应如何处理 合并费用如何处理 权益结合法和购买法 对以上问题有不同回答 54 同一控制下企业合并的会计处理 主要知识点 如何对同一控制下企业合并进行确认 如何在合并日对股东权益进行调整 如何理解合并费用的处理方法 55 确认与计量的基本要点 合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账 合并方支付的合并对价按其账面价值计量 直接合并费用 当期损益 发行债券的费用 债券初始计量金额 发行权益证券的费用 抵减溢价收入 两者之差 调整股东权益 理解的关键 调整顺序 56 放弃资产实施的企业合并 合并方账务处理归纳 发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并 吸收合并 控股合并 新设合并基本上与吸收合并相同 比较 57 放弃资产实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 现金 存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额 C 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 如果需要借记 资本公积 科目 则以合并方 资本公积 科目 股本溢价 贷方余额为上限 不足部分冲减合并方 留存收益 账面余额 以下同 以下同 同一控制下的合并 58 发行债券实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 应付债券 发行债券的面值 相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东 取得乙公司账面价值为2000万元的净资产 甲公司另支付发行债券有关费用1万元 同一控制下的合并 59 发行股票实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于 B C 的差额 D 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东 取得乙公司账面价值为2000万元的净资产 甲公司另支付发行股票有关费用1万元 同一控制下的合并 60 放弃资产实施的控股合并 借 长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A 贷 现金 存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额 C 如果需要借记 资本公积 科目 则以合并方 资本公积 科目 股本溢价 贷方余额为上限 不足部分冲减合并方 留存收益 账面余额 以下同 同一控制下的合并 61 发行债券实施的控股合并 借 长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷 应付债券 发行债券的面值 相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东 取得乙公司80 的股权 乙公司合并日净资产账面价值为2000万元 甲公司另支付发行债券有关费用1万元 同一控制下的合并 62 发行股票实施的控股合并 贷 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于 B C 的差额 D 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东 取得乙公司80 的股权 乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元 甲公司另支付发行股票有关费用1万元 借 长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 63 非同一控制下企业合并的会计处理 主要知识点 如何计量合并中取得的净资产或股权 如何确定合并成本 如何确认合并商誉 如何对合并商誉进行初始计量 如何确定被购买方净资产的公允价值 如何理解合并费用的处理方法 64 确认与计量的基本要点 要点1 购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并 取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并 取得的股权按合并成本进行初始计量 即使是控股合并 合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量 引申 所以 要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配 65 要点2 合并成本的计量 合并成本 作为合并对价付出的资产 承担的负债 其公允价价值与账面价值之间的差额 计入当期损益 合并对价的公允价值 直接合并费用 引申 通过多次股权投资交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 66 合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额 要点3 合并商誉的确认与计量 商誉 当期损益 前者大于后者之差 前者小于后者之差 引申 合并商誉的确认 吸收合并 在合并方单独资产负债表中单项报告 控股合并 在合并方的合并资产负债表中单项报告 合并商誉的计量 在不同的 合并理念 下 有不同的计量结果 现行会计规范 基本采用 实体理念 但合并商誉的计量没有采用 全部商誉法 67 要点4 合并费用的处理 合并成本 与同一控制下企业合并相同 直接合并费用 发行证券费用 68 放弃资产实施的企业合并 购买方账务处理归纳 发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并 吸收合并 控股合并 新设合并基本上与吸收合并相同 比较 69 放弃资产实施的吸收合并 贷 营业收入 放弃存货的公允价值 借 有关净资产 取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货 则 营业外收入 A大于 B C 之差 D 借 商誉 B C 大于A之差 D 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 应交税费等 相关税费 商誉 差额 还要确认营业成本 对价的公允价值 银行存款等 直接相关费用 C 非同一控制下的合并 70 发行债券实施的吸收合并 营业外收入 A大于B之差 C 商誉 B大于A之差 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 非同一控制下的合并 71 发行股票实施的吸收合并 营业外收入 A大于B之差 商誉 B大于A之差 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 非同一控制下的合并 72 放弃资产实施的控股合并 贷 营业收入 放弃存货的公允价值 B 借 长期股权投资 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货 则 借 长期股权投资 应交税费等 相关税费 C 还要确认营业成本 对价的公允价值 银行存款等 直接相关费用 C 合并成本 B C A 非同一控制下的合并 B C A 73 发行债券实施的控股合并 借 长期股权投资 合并成本 B A 发行股票实施的控股合并 借 长期股权投资 合并成本 B A 非同一控制下的合并 74 二 通过多次交易分步实现的控股合并 原投资为成本法的 追加投资的确认 合并成本的计算确定 合并商誉的计算确定 合并日合并报表工作底稿的抵消分录原投资为权益法的 原投资调整为成本法 追加投资的确认 合并成本的计算确定 合并商誉的计算确定 合并日合并报表工作底稿的抵消分录 见前举例3 4 75 三 收购子公司少数股权 对母公司个别报表的影响 确认对子公司的追加投资 对合并报表的影响 子公司资产 负债 以合并日开始持续计算的价值报告 追加投资与按新增比例计算的应享有子公司自合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额 调整资本公积 留存收益 76 资料 甲公司于20 5年12月29日用银行存款20000万元取得乙公司70 的股份 当日乙公司可辨认净资产账面价值为19500万元 公允价值为25000万元 公允价值超过帐面价值的5500万元系固定资产评估增值 该资产按11年直线法计提折旧 20 7年乙公司实现净利润3000万元 在此期间 乙公司未宣告发放现金股利或利润 20 6年12月25日 甲公司以7500万元的价格取得乙公司20 的股份 当日乙公司可辨认净资产的账面价值22500万元 公允价值为27500万元 不考虑相关税费及其他会计事项 要求 进行有关账务处理 编制合并报表工作底稿中的有关抵消与调整分录 举例7 收购子公司少数股权 77 有关会计处理如下 金额单位 万元 2005年12月29日取得70 股权时 借 长期股权投资20000贷 银行存款20000 2006年12月25日取得20 股权时 借 长期股权投资7500贷 银行存款7500 账务处理 78 2005年12月末 合并报表工作底稿中的抵消与调整分录 调整评估增值资产价值借 固定资产5500贷 资本公积5500 抵消分录借 股本19500资本公积5500商誉2500贷 长期股权投资20000少数股东权益7500 79 调整折旧费借 管理费用等500贷 固定资产 累计折旧500 合并报表工作底稿中的抵消与调整分录 调整投资收益借 长期股权投资1750贷 投资收益1750 调整评估增值资产价值借 固定资产 原值5500贷 资本公积5500 2006年12月末 80 合并报表工作底稿中的抵消与调整分录 抵消分录1 借 股本19500资本公积7500 5500 2000 未分配利润2500 3000 500 商誉2500贷 长期股权投资29250少数股东权益2750 抵消分录2 借 投资收益1750少数股东损益750贷 未分配利润2500 2000 27500 20 7500 81 问题1 什么是反向收购 依据 企业会计准则讲解2008 第328 331页 问题2 反向收购中合并成本的确定 问题2 反向收购中合并报表的编制原则 四 反向收购问题 82 问题1 什么是反向购买 非同一控制下的企业合并 以发行权益性证券交换股权的方式进行的 通常发行权益性证券的一方为购买方 但在某些企业合并中 发行权益性