第十一章-企业经营的税务筹划概要PPT课件

1 第三篇企业经济活动的税务筹划 2 第十一章企业经营的税务筹划 第一节企业购销活动的税务筹划第二节企业汇总纳税的税务筹划第三节企业收益分配的税务筹划 3 企业在购进销售 收益分配 汇总纳税等日常经营活动中 为了实现自身利益最大化 要充分考虑各种影响因素 其中税收就是一个不可忽视的因素 企业经营的税务筹划应综合考虑所涉各税种 避免顾此失彼 4 第一节企业购销活动的税务筹划一 购销活动税务筹划的原则第一 要考虑企业的总体税负 不仅要考虑购销过程中的流转税 如增值税 消费税等 同时也要考虑所得税等其他税种 不能因为对某一个税种的筹划引起其他税种的支出增加 应尽量寻找使企业总体税负最低的方案 5 第二 企业不能只考虑当年的税负最低 而不考虑这种税负减少对其他年份的影响 企业必须着眼于整个筹划期间的税负最小化 第三 作为价值链上的一个环节 企业不仅要考虑自身的税负 同时还要考虑上下游企业的税负 只有这样 才能保持稳定的联系 保证经济活动得以顺畅进行 6 第四 企业在进行购销活动的税务筹划时 还必须考虑税务筹划可能会给企业经济活动带来的影响 例如实现降低税负的目标会引起企业会计利润的减少 而会计利润的减少会产生一系列的经济后果 如资金成本可能会提高 债务的限制条件增多 公司的股价可能会下降 企业财务风险加大 改变经济活动时机造成经营效率损失 与客户关系恶化或者额外的存货持有成本等 因此 企业应从战略的角度进行购销活动的筹划 要具有整体观念 不能一味寻求税负最低的方案 7 二 购销活动税务筹划的方法降低企业购销活动的总体税负 可以通过选择适用低税率或减少税基两种方式来实现 而在企业日常购销活动中 更多地采用减少税基的方式进行税务筹划 8 减少收入总额和增加扣除项目金额 进项税额 可以减少企业的税款支出 降低企业的税收负担 但这两种税务筹划的方法可能会给企业带来消极的影响 企业可以利用其他方法进行税务筹划 因为货币具有时间价值 所以不仅直接减少税款支出会给企业带来税务筹划的好处 税款的延迟缴纳同样会给企业带来税务筹划的利益 9 企业应合理地安排申报所得和确认扣除项目 进项税额 的时间 以便尽可能地少缴纳晚缴纳应纳税额 但是 由于选择所得实现的时间和确认扣除项目 进项税额 的时间往往会有冲突 所以在进行税务筹划时还必须比较确认所得和扣除项目 进项税额 时间的相互抵消效果 10 一 收入总额的税务筹划销售收入的实现时间与销售方式相关 同时也与结算方式和结算工具密切相关 在销售活动中 企业可以通过销售方式的选择 结算方式的选择以及结算工具的选择来进行筹划 11 企业也可以利用转移定价的方式 通过关联方交易来转移收入 这种税务筹划的方法尤其适用于企业集团 较为常见的做法有 一是通过提高零部件和产成品的销售价格 将税负向后转移给商品的购买者 二是通过压低零部件和产成品的进价 将税负向前转移给商品的提供者 12 但是 采用转移定价方式进行税务筹划必须有一定的技巧 需要在商品价格波动的合理范围内进行 并且有充足的理由 因为现行税法明确规定 关联企业间的交易应按独立企业间的交易进行 否则税务机关将进行调整 13 企业还可以通过汇率选择进行税务筹划 企业日常外币业务所发生的汇兑损益原则上都是直接计入当期损益 其所得税筹划的关键是通过选取适当的记账汇率 使得核算出的净汇兑损失最大化或净汇兑收益最小化 从而尽量使企业当期的应纳税所得额最小 减少企业的税收负担 14 二 进项税额和税前扣除项目的税务筹划企业可以从两个方面对进项税额和税前扣除项目进行税务筹划 即增加扣除项目的金额和提前扣除项目的确认时间 在会计核算方面 企业在遵循会计准则和会计制度的前提下 可以通过对会计方法的选择来增加税前扣除项目金额或提前其确认时间 15 不论企业采用哪一种方法进行税务筹划 都必须考虑两个因素 即税率变动和税法的限制性规定 税率变动是指企业实际适用的税率的变化 可能是由于国家调整税收政策导致企业适用的税率发生变化 也可能是由于国家的税收优惠政策含有时间限制 导致企业实际适用的税率在不同的时间会有所不同 比如我国外商投资企业所得税法中关于免税期的规定 企业在免税期实际所得税税率为0 在免税期进行税务筹划时要考虑到免税期后所得税税率上升的因素 16 税法的限制性规定是指税法中对税前扣除项目的具体规定 企业在进行税务筹划时必须首先遵循税法的规定 在此前提下选择能够降低企业税负或推迟税款缴纳时间的方法 否则税务机关有权调整 17 例11 1 某公司属于增值税一般纳税企业 2005年12月10日出口销售商品1000件 销售合同规定的销售价格为每件200美元 货款尚未收到 12月20日 收到12月10日赊销货款100000美元 假设该公司12月份未发生其他销售业务 12月份发生进货成本1000000元 以人民币结算 该公司11月30日银行存款和应收账款外币账户期末余额分别为 18 表11 1 19 市场汇率分别为 20 假设该公司银行存款和应收账款外币账户12月份未发生其他收付行为 分别选择业务发生日市场汇率和当月1日的市场汇率将外币折算为人民币记账 并分析对公司税负的影响 方案1 公司采用业务发生日的市场汇率作为记账汇率 则应纳增值税 200000 8 3 17 1000000 17 112200 元 21 期末汇兑损益为 应收账款账户汇兑损益 200000 8 35 100000 8 4 200000 8 3 100000 8 35 5000 元 银行存款账户汇兑损益 300000 8 35 200000 8 4 100000 8 35 10000 元 公司12月份发生汇兑损失5000元 可以降低所得税5000 33 1650 元 22 方案2 公司采用12月1日的市场汇率作为记账汇率 则应纳增值税 200000 8 4 17 1000000 17 115600 元 期末汇兑损益为 应收账款账户汇兑损益 200000 8 35 100000 8 4 200000 8 4 100000 8 4 10000 元 银行存款账户汇兑损益 300000 8 35 200000 8 4 100000 8 4 15000 元 公司12月份发生汇兑损失25000元 可以降低所得税25000 33 8250 元 23 通过两种方法比较可以看出 公司采用业务发生日的市场汇率作为记账汇率比采用12月1日的市场汇率作为记账汇率少负担3400元 115600 112200 的增值税税金 但会多负担6600元 8250 1650 的所得税税金 公司的总体税收负担比采用期初汇率作为记账汇率多3200元 不考虑其他相关税费 24 因此 公司必须预先综合测算 考虑各种因素选择合理的外币汇率 因为按照会计制度的规定 一旦公司选定了某种折算汇率 不能随意变动 在进行折算汇率选择的税务筹划时 企业不仅要考虑汇率和税率的变动性 也要考虑企业销售和进货的主要结算方式和金额以及其他外币账户的增减变动情况 25 第二节企业汇总纳税的税务筹划为了鼓励企业规模经营 提高整体竞争力与凝聚力 国家准予某些行业 企业汇总缴纳企业所得税 准予试点企业集团合并缴纳企业所得税 统称汇总 合并 纳税 本章简称为汇总纳税 汇总纳税是指企业总机构或集团母公司 简称汇缴企业 和其分支机构或集团子公司 简称成员企业 的经营所得 通过汇总或合并纳税申报表 由汇缴企业统一申报缴纳企业所得税 26 一 汇总纳税范围的税务筹划企业参加汇总纳税的前提条件是企业集团的母公司对其资产控股比例达到100 如果参加汇总纳税的企业在企业改组 改造或资产重组过程中 因股权发生变化而成为非全资控股企业的 从股权发生变化的年度起 取消其汇总纳税成员企业资格 就地缴纳所得税 企业集团在确定汇总纳税范围时 除了要符合上述条件外 还应注意 27 一 要选择集团内的盈利企业和亏损企业 盈亏互抵后以其余额为依据缴纳企业所得税 在一定时期内节约部分税款 例11 2 某企业集团的母公司A及其两个全资子公司甲 乙实行汇总纳税 假设三个公司以前年度均无亏损 所得税税率均为33 就地预缴所得税比例为0 该企业集团简化的所得税申报表如表11 3 表11 4 表11 5所示 28 第1年企业所得税纳税申报表表11 3金额 万元 29 第2年企业所得税纳税申报表表11 4 金额 万元 30 第3年企业所得税纳税申报表表11 5金额 万元 31 从表11 3可以看出 如果不执行汇总纳税政策 A公司的应纳税所得额为正 应缴纳企业所得税33万元 甲 乙公司的应纳税所得额均为负 不缴纳所得税 其税收亏损额50万元和200万元可分别由以后年度所得额弥补 如果参加汇总纳税 三个公司的盈亏可以相互抵补 互抵后的应纳税所得额为 150万元 不缴纳所得税 从企业集团整体来看 汇总纳税可节约税款33万元 32 从表11 4可以看出 如果不执行汇总纳税政策 A公司应纳税所得额为正 应缴纳所得税66万元 甲公司第2年的利润50万元弥补其上一年度的亏损50万元后为0 不缴纳所得税 乙公司应纳税所得额为负 不缴纳所得税 如果参加汇总纳税 根据税法规定 企业发生的以前年度亏损不得自行用本企业以后年度的利润弥补 而由母公司在年度汇总清算时统一盈亏互抵 并按规定递延抵补 第2年合并后的利润总额为150万元 抵补上一年度的亏损150万元后应纳税所得额为0 不缴纳所得税 从企业集团整体来看 第2年汇总纳税节约税款66万元 33 从表11 5可以看出 如果不执行汇总纳税政策 A公司 甲公司应缴纳所得税分别为99万元 33万元 乙公司利润总额300万元弥补前两年的亏损后为0 不缴纳所得税 如果参加汇总纳税 企业集团的应纳税所得额为700万元 应缴纳所得税231万元 比不汇总纳税多纳税款99万元 综合三年情况可以看出 无论是汇总纳税 0 0 231 231 还是不汇总纳税 33 66 132 231 企业集团在三年的总体税负是相同的 只是汇总纳税后可以前期少缴税款后期多缴税款 达到了延迟纳税的目的 34 二 除非企业的经营管理或核算上的需要 尽量不要将低税率地区的子公司纳入汇总纳税范围 例11 3 某企业集团的母公司B及其两个全资子公司甲 乙2003 2005年的利润实现情况如表11 6所示 35 表11 6金额 万元 36 假设三个公司以前年度均无亏损 其中B公司 乙公司所得税税率为33 甲公司所得税税率为15 则执行汇总纳税政策与不执行汇总纳税政策的纳税情况计算如表11 7所示 37 表11 7金额 万元 38 从表11 7可以看出 执行汇总纳税政策比不执行汇总纳税政策三年累计要多缴纳税款63万元 316 8 253 8 这是因为所得税率较低的甲公司 15 三年累计盈利350万元适用较高的所得税税率 33 造成的多缴税款 350 33 15 63万元 39 二 就地预缴比例的税务筹划根据税法规定 从2001年1月1日 除部分行业和企业 如铁路运输企业 邮政企业 中国工商银行 中国农业银行 中国建设银行 中国银行的各级分行 支行 以及中国人民财产保险公司 中国人寿保险公司的各级分公司 外 对汇总纳税的企业总机构或集团母公司及其汇总纳税的成员企业 一律实行 统一计算 分级管理 就地预缴 集中清算 的征收管理办法 成员企业就地预缴企业所得税的比例 一般为年度应纳所得税额的60 40 但税法又规定 总机构和成员企业盈亏相差悬殊 就地预缴税款与集中清算结果差额较大的 可由总机构报国家税务总局批准后 对个别影响较大的成员企业就地预缴的比例予以适当调整 就地预缴比例的高低 就地预缴税款的多少 不仅影响着税款在不同地区间的分配 对企业集团而言 如果集团内部既有盈利企业 又有亏损企业 预缴比例还会影响企业集团税款缴纳的时间 尽量争取较低的预缴比例是汇总纳税税务筹划的一个重要方面 可以为企业集团带来延迟纳税的好处 41 例11 4 接例11 2 假设企业集团的成员企业就地预缴所得税比例分别为60 和30 该企业集团连续三年的所得税缴纳情况如表11 8所示 42 表11 8金额 万元 23 1 231 19 8 39 6 9 9 59 4 19 8 59 4 43 表11 9金额 万元 127 05 231 9 9 19 8 4 95 29 7 9 9 29 7 44 从表11 8 表11 9可以看出 第1年A公司应纳所得税额为33万元 100 33 若预缴比例为60 A公司需预缴税款19 8万元 33 60 若预缴比例为30 A公司需预缴税款9 9万元 33 30 企业集团汇总应纳税所得额为负 故汇总应纳所得税额为0 小于成员企业预缴所得税 45 根据税法规定 汇缴企业根据汇总的企业所得税年度纳税申报表统一计算的应纳所得税额 大于成员企业按规定比例预缴的企业所得税部分 由汇缴企业补缴 小于成员企业预缴的企业所得税部分 由汇缴企业抵缴下一年度统一计算的应缴企业所得税额 所以汇缴企业补缴税款为0 46 第2年A公司 甲公司应纳所得税额分别为66万元 200 33 和16 5万元 50 33 若预缴比例为60 则分别预缴税款39 6万元和9 9万元 若预缴比例为30 则分别预缴19 8万元和4 95万元 企业集团汇总应纳所得税仍为0 小于成员企业预缴所得税款 所以汇缴企业补缴税款为0 47 第3年A 甲 乙公司的应纳税所得额分别为99万元 300 33 33万元 100 33 和99万元 300 33 若预缴比例为60 则分别预缴税款59 4万元 19 8万元和59 4万元 若预缴比例为30 则分别预缴税款29 7万元 9 9万元和29 7万元 企业集团汇总应纳所得税额为231万元 大于成员企业预缴的企业所得税款 应由汇缴企业补缴 48 通过例11 4可以看出 同样的企业集团 因成员企业就地预缴比例不同 导致企业集团每年缴纳所得税款的金额不同 如表11 10所示 所以争取较低的预缴比例虽然不能降低企业集团的总体税负 但能为企业集团带来税负现值的减少 49 表11 10金额 万元 50 三 外国企业在中国境内设立的营业机构汇总纳税的税务筹划根据税法规定 外国企业在中国境内设立两个或者两个以上营业机构的 可以选定其中一个营业机构汇总申报缴纳所得税 如果营业机构有盈有亏 以盈亏相抵后的余额按照有盈利的营业机构所适用的税率计算缴纳所得税 可以使企业当年少缴所得税 51 但营业机构汇总纳税的规定与汇总纳税企业不同 发生亏损的营业机构 可以用该营业机构以后年度的盈利弥补其亏损 弥补亏损后仍有利润的 再按该营业机构所适用的税率纳税 其弥补额应当按为该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税 52 例11 5 某外国企业在中国境内设立甲 乙两个营业机构 由甲负责汇总申报缴纳所得税 其中甲适用的企业所得税税率为15 乙适用的企业所得税税率为30 假设甲 乙均免地方所得税 甲 乙连续四年的应纳税所得额及汇总纳税与不汇总纳税应缴纳的所得税见表9所示 53 表11 11金额 万元 15 100 50 30 64 5 80 50 15 150 50 30 12 160 80 15 48 200 80 15 100 80 30 54 从表11 11可以看出 第1年和第2年甲 乙汇总纳税应纳所得税款合计为79 5万元 15 64 5 甲 乙不汇总纳税应纳所得税款合计也是79 5万元 30 49 5 但汇总纳税时第1年纳税较少 第3年和第4年甲 乙汇总纳税应纳所得税款合计为60万元 12 48 甲 乙不汇总纳税应纳所得税款合计也是60万元 24 36 但汇总纳税时第3年纳税较少 55 可见 只要汇总纳税的营业机构有盈有亏 不论是盈利的营业机构是在低税率地区还是高税率地区 都能为企业带来延迟纳税的好处 56 第三节企业收益分配的税务筹划企业的收益额是指企业在一定期间内进行生产经营活动所取得的利润或发生的亏损 企业实现的利润按照税法规定弥补以前年度亏损并进行相应的纳税调整后 依法缴纳所得税 企业对一定时期的税后利润在企业与投资者之间进行分配 即企业收益分配 企业收益分配不仅关系到企业能否长期稳定地发展 关系到投资者的权益能否得到保障 还对企业和投资者的税负产生直接的影响 57 一 工资的税务筹划20世纪六 七十年代以来 西方发达国家逐渐改变了薪酬制度 除基本工资 奖金等传统的工资支付方式外 还采取利润分享制 员工持股等方式 使职工也可以参与企业的收益分配 利润分享制 又称为分红制 指职工在获取工资 奖金的同时 与股东一样参与企业利润分配的一种形式 许艳芳 企业收益分配研究 北京 中国财政经济出版社 2004 7 58 按照支付方式的不同 利润分享制可以分为两种 即现金支付形式的利润分享制和递延式利润分享制 现金支付形式的利润分享制指每隔一段时间把企业利润的一部分根据职工的业绩或工资分配给职工 递延式利润分享制指企业将一部分利润存入职工账户 职工要等到规定的时间通常是退休后或离开企业时才能领用 59 按照美国税法的规定 企业将不超过职工收入15 的分享利润缴给信托机构用于职工福利时 可作为所得税的费用扣除项目处理 同时 职工得到的部分也无需缴纳个人所得税 通常只有在职工退休最终领取到这笔收入时才按资本收益税率缴税 60 员工持股计划 是指职工持有本公司股票 和其他股东一样分享公司股利和因公司股票价格上涨而带来的增值收益 同时也承担股票价格下降的风险 按照购股资金的不同 员工持股计划可以分为股票奖励计划 标准员工持股计划和用工资购买三种 许艳芳 企业收益分配研究 北京 中国财政经济出版社 2004 7 61 股票奖励计划指公司定期从利润中拿出一部分资金存入为职工设置的信托基金 基金的受托人按年利用该基金购入一定比例的公司股票 再依据参加计划的职工的年薪或业绩的多少 将这些股票分配到每位职工名下 当规定期满或职工退休时可卖出其股票 62 标准员工持股计划指购股资金来自贷款 基金会取得贷款后 按每股市价或评估价格购买公司新近发行的股票 然后公司每年提取工资总额的25 的资金投入基金会以偿还贷款 贷款还清后 基金会将股票分配到每个职工的账户上 63 用工资购买指公司把付给职工工资的一部分用来为职工购买该公司的股票 职工用实际所得货币工资的减少额来换得相应的股票 无论是哪种形式的员工持股计划 按照美国税法的规定 只要满足一定的条件 公司向员工持股计划缴入的现金或股票价值都可以作为应税所得的扣减项目 而职工可以享受延期纳税的好处 在满足某些条件的情况下 还可以享受一定的免税优惠 64 二 股利分配的税务筹划股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积中分配取得的股息 红利性质的投资收益 股权投资转让所得是指企业收回 转让或清算外置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额 65 为了避免对股权投资所得的双重征税 我国税法规定 凡投资方企业适用的所得税税率等于或低于被投资企业适用的所得税税率的 股权投资所得免缴企业所得税 凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的 股权投资所得应按规定还原为税前收益后补缴企业所得税 股权投资转让所得则应全额并入企业的应纳税所得 依法缴纳企业所得税 66 一般情况下 当投资方企业税率高于被投资企业时 保留低税率地区被投资企业的税后利润不进行分配并转为投资资本 可以减轻投资者的税收负担 但也有例外 67 一 如果被投资企业是私营企业根据税法规定 如果被投资企业为私营有限责任公司或其他私营企业 其税后利润按规定弥补亏损 提取盈余公积金和法定公益金或者提取生产发展基金后的剩余利润 不分配 不投资 挂账达一年的 从挂账的第二年起 将剩余利润依照投资者 股东 的出资比例计算分配个人投资者的所得 按 利息 股息 红利所得 项目征收个人所得税 企业可利用 公司法 中企业提取公积金的比例进行税务筹划 达到减轻投资者税负的目的 68 例11 6 D公司为私营有限责任公司 有甲 乙两个投资者 各出资50 2005年 D公司实现税后利润25 6万元 以前年度亏损5 6万元 现有两个利润分配方案可供选择 方案1 提取10 的法定盈余公积金 5 的法定公益金 69 方案2 提取10 的法定盈余公积金 10 的法定公益金 提取15万元的任意盈余公积金 由于D公司当年未分配利润 所以甲 乙两个投资者当年没有股息所得 但D公司的剩余利润挂账一年后 将对甲 乙两个投资者按其出资比例计算征收个人所得税 70 计算如下 方案1 D公司剩余利润 25 6 5 6 1 10 5 17 万元 甲 乙投资者应缴纳个人所得税额 17 2 20 1 7 万元 方案2 D公司剩余利润 25 6 5 6 1 10 10 15 1 万元 甲 乙投资者应缴纳个人所得税额 1 2 20 0 1 万元 可见 方案2比方案1为每个投资者减少了税款1 6万元 71 二 如果投资方要转让股权 投资方是企业如果投资方企业打算将拥有的被投资企业的全部或部分股权对外转让 则很有可能造成本应享受免税或补税的股权投资所得转化为应全额并入所得额征税的股权投资转让所得 所以 被投资企业必须在转让之前将累积的未分配利润分配 这样可以有效地避免股权投资所得转化为股权投资转让所得 消除重复纳税 72 例11 7 甲公司于2004年1月1日购入乙公司普通股股票20万股 每股25元 占乙公司股本总额的40 乙公司2004年实现净利润300万元 所得税税率15 2005年 甲公司自营利润150万元 所得税税率33 方案1 2005年4月 乙公司董事会决定将税后利润