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保险行业新会计准则实施指南保险行业新会计准则实施指南 （征求意（征求意见见稿）稿） 保监会新会计准则实施领导小组 二 00 六年十一月 注：本指南的内容按财政部七月份下发的企业会计准则应用指 南征求意见稿编写。待财政部企业会计准则应用指南定稿发布后， 本指南会做相应修改。 目目 录录 企企业业会会计计准准则则第第 25 号号原保原保险险合同合同 解析解析.4 一、原保险合同的确定 .4 二、原保险合同收入确认 .5 三、原保险合同责任准备金 .9 四、责任准备金充足性测试 .12 五、原保险合同成本 .13 企企业业会会计计准准则则第第 26 号号再保再保险险合同合同 解析解析.15 一、再保险合同的定义 .15 二、再保险合同会计处理的基本原则 .15 三、分出业务的会计处理 .17 四、分入业务的会计处理 .21 新旧准新旧准则则差异比差异比较较及及对对行行业业的影响的影响.29 一、确认和计量的差异比较 .29 (一) 新旧会计准则体系的对比表.29 (二) 新旧会计准则的主要差异.31 (三) 具体准则差异比较.35 二、新旧报表项目及报表差异比较 .70 (一) 利润表项目及报表差异分析.70 (二) 资产负债表项目及报表差异分析.75 三、新旧报表切换的案例 .105 (一) 切换流程建议.105 (二) 一般的会计切换问题.112 (三) 个别会计切换问题.112 四、对保险业的影响 .119 实务问实务问答答.127 保险篇.127 一、保险合同定义及分类 .127 二、保费收入确认 .127 三、保险合同准备金 .132 四、保险合同成本 .132 五、分出业务 .132 六、分入业务 .133 七、列报 .134 八、监管 .134 非保险篇.134 一、金融工具 .134 二、所得税 .155 三、企业合并 .157 四、长期股权投资 .160 五、投资性房地产 .162 六、固定资产 .165 七、无形资产 .165 八、资产减值 .166 九、股份支付 .167 十、其他 .170 附附录录：新旧会：新旧会计计准准则则/制度制度详细详细差异差异汇总汇总表表.173 企企业业会会计计准准则则第第 25 号号原保原保险险合同合同 解析解析 为了便于准则的应用和操作，现就以下问题做出解释：（1）原保险 合同的确定；（2）原保险合同收入确认；（3）原保险合同准备金的分类、 确认及评估；（4）准备金充足性测试；（5）原保险合同成本。 一、原保一、原保险险合同的确定合同的确定 （一）保（一）保险险合同的定合同的定义义 准则第二条规定，“保险合同，是指保险人与投保人约定保险权 利义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议。”保险合同的认 定，关键在于，确定保保险风险险风险是否是否发发生生转转移移。只要保险合同中，含有保 险风险，就可以认定为保险合同。 关于“保险风险”的界定，准则第四条规定，“发生保险事故可能导 致保险人承担赔付保险金责任的，应当确定保险人承担了保险风险。 ”一般中国市场的保险品种都含有风险的转移。由于准则对风险承担 的程度未提出要求，所以大部分险种的合同都符合原保险合同。 如果仅具有保险的法律形式，但并无保险风险，或保险风险没有 发生转移的合同不属于保险合同。例如，某团体基金型补充医疗保险 合同约定，承保人将承保的保费为被保险人建立公共账户，如被保险 人发生保险合同约定的保险事故，承保人承担给付责任，但赔付保险 金直接冲减公共账户余额，并以公共账户余额为限。待合同保险期间 届满时，承保人将被保险人公共账户余额退还给投保人。上述合同虽 具有保险的法律形式，但保险损失直接导致投保人将来所获支付的调 整，从而将所有保险风险转回投保人，类似的合同，在本准则下不定 义为保险合同。 国际财务报告准则第 4 号保险合同将保险合同定义为 “合同的一种，按照该合同，合同一方（承保人）同意在特定的某 项不确定的未来事项（保险事项）对合同另一方（投保人）产生不 利影响时给予其赔偿从而承担源于投保人的重大保险风险。” 国际会计准则所确定的保险合同，签订合同的主体并不局限于 保险公司和投保人，只要合同的内容和经济实质符合保险合同的定 义，均确认为保险合同。此外国际会计准则强调，“只有转移了重重 大大保险风险的合同才是保险合同”。重大保险风险的判定需要专业 判断。 （二）保（二）保险险合同的分拆合同的分拆 保险人和投保人签订保险合同，保险人可能既承担了保险风险， 又承担了其他风险，如分红保险合同、万能保险合同、投资连结保险 合同等。对于此类合同，本准则第五条规定，保险风险部分和其他风 险部分能够区分，并且能够单独计量的，可以进行分拆；保险风险部 分和其他风险部分不能够区分，或者虽然能够区分但不能够单独计量 的，不允许分拆，而应将整个合同确定为原保险合同。 目前，在中国进行风险分拆的条件还不成熟，因此，保险公司可 以不进行风险分拆，也即合同中既承担保险风险，又承担其他风险的， 均视为保险合同。 只承担保险风险以外的风险的合同，视为投资合同，按企业会 计准则第22号金融工具确认和计量处理。 国际财务报告准则第 4 号保险合同指出，某些保险合 同同时含有保险风险和其他风险。在某些情况下，要求或允许承保 人对这些部分进行分拆。 如果同时满足以下两个条件，则要求进行分拆： 承保人能够单独计量其他风险； 承保人的会计政策不要求确认因其他风险产生的所有义务和 权利。比如，分保人从再保人那里收到了对损失的补偿，但合同使 分保人承担了在未来年度归还该补偿的义务。该义务是因其他风险 而产生的。如果分保人的会计政策允许将该补偿确认为收益而不确 认因此产生的义务，则要求进行分拆。 分拆后的合同，其保险部分适用于国际财务报告准则第 4 号 ；其他风险部分适用于国际会计准则第 39 号金融工具：确认与 计量。 （三）保（三）保险险合同的分合同的分类类 在实务中，保险公司应当根据保单责任的实质进行合同的分类， 而不能仅根据形式。一般按业务性质将保险合同分为寿险合同和非寿 险合同，前者包括传统寿险合同、分红保险合同、万能保险合同、投连 保险合同和长期健康保险合同等，后者包括财产损失保险合同、责任 保险合同、信用保险合同、保证保险合同、短期健康保险合同和意外 伤害保险合同等。 二、原保二、原保险险合同收入确合同收入确认认 （一）保（一）保费费收入确收入确认认的条件的条件 1、保、保费费收入同收入同时满时满足下列条件的，予以确足下列条件的，予以确认认： ： 原保险合同成立并承担相应保险责任； 与原保险合同相关的经济利益很可能流入； 与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。 保费收入确认应严格遵循以上三个条件，任何一个条件未满足， 不能确认保费收入。 如果原保险合同虽已成立，但并未承担相相应应保险责任，则不能确 认保费收入。如某些长期工程险，如果承担的保险责任/风险随承保项 目的完工进度而递增，则保险公司应当根据所承担的保险责任逐步确 认保费收入，不能在合同成立之初将合同总额一次确认为保费收入。 如果与原保险合同相关的经济利益流入的可能性很小，则不能确 认保费收入。如赠与保险，由于不会有经济利益流入，公司不应确认 保费收入，但应当对保单计提责任准备金，并将相应的赔款确认为赔 付成本。 2、如果保、如果保费费需要需要调调整，保整，保费费收入收入应应按如下方法确按如下方法确认认： ： 如果最终保费能够合理估计，应按估计保费总额确定，如果估 计金额发生变化，应当及时调整； 如暂保单1，保险人应当首先根据暂保单成立的时间以及约定的 保费总额确认保费收入，当出具正式保单时，应按照正式保单约定的 保费总额及时调整保费收入。 如果不能合理估计最终保费，应按照已发生的赔付成本（包括 未决赔款准备金）总额确定，直至可以合理估计最终保费。 3、如保、如保单签发单签发日期与保日期与保单单生效日期不一致，生效日期不一致，应应按如下按如下规则处规则处理：理： 3.1 保单签发日期早于保单起保日期 保单签发日，投保人缴纳保费后，确认为预收保费；保单生效日， 按原保险合同会计准则及本解析规定的金额，确认保费收入。 3.2 保单签发日期晚于保单起保日期 按照实质重于形式的原则，承保人在保单起保日期已承担保险责 任，保费收入确认的其他条件也已满足，故应在保单起保日期确认保 费收入，但无法在保单起保日期获取相关信息，从而无法可靠计量的 除外。 （二）非寿（二）非寿险险原保原保险险合同保合同保费费收入的确收入的确认认 准则第八条规定，非寿险原保险合同，应当根据原保险合同约定 的保费总额确定。保费收入的确认，关键视其是否满足保费收入确认 条件，而不是视其是否一次性收取或分期收取。如果在起保日即承担 全部保险风险，就应在起保日根据原保险合同约定的保费总额全额确 1 又称临时保单，是指保险人同意承保但不能立刻出具保险单或其他保险凭证时，临时向 投保人签发的保险凭证。暂保单不同于保险单，但是在有限期限内于保险单做成交付之 前，具有与保险单相同的效力。 认保费收入；否则，应在承担相相应应保险风险时确认保费收入。 1、一次性收取保、一次性收取保费费的合同的合同 保险公司应当在保险合同约定的开始承担保险责任的日期，在满 足保费收入确认的条件下，按照合同确定的应收金额确认保费收入， 将所有应收但尚未收到的保费收入全额确认为应收保费。 2、分期收取保、分期收取保费费的合同的合同 应当在保险合同成立日，在满足保费收入确认条件的前提下，按 照合同确定的各期应收总额确认保费收入。保户每期交纳保费后，冲 减相应的应收保费。 3、几、几类类非寿非寿险险原保原保险险合同保合同保费费收入的确收入的确认认 3.1 储金业务合同 在保险合同成立并开始承担保险责任时，按照合同所承担的保险 责任确认保费收入，返还给保户的本金和相应的投资回报应确认为负 债。 3.2 长期工程险 如果保险公司承担的保险责任/风险随工程的完工进度不断变化， 公司应随所承担保险责任的变化而对保费收入进行调整。 3.3 与其他保险人共同承担风险的共保业务 按保险合同确定的总保费及承担风险的份额计算应得保费，确认 保费收入。代第三方从投保人收到的款项或费用，应确认为负债。 （三）寿（三）寿险险合同保合同保费费收入的确收入的确认认 1、寿、寿险险合同保合同保费费收入的确收入的确认认条件条件 准则第八条规定，寿险原保险合同保费收入应按以下方法确认： 分期收取保费的，应当根据当期应收取的保费确定； 一次性收取保费的，应当根据一次性应收取的保费确定。 对于寿险合同，合同约定一次缴纳保费的，保险公司应当在合同 约定的开始承担保险责任的日期确认应收保费；合同约定分期缴纳保 费的，保险公司应当在保险合同约定的开始承担保险责任的日期确认 首期保费收入，在合同约定的以后各期投保人缴费日确认相应各期的 保费收入。 根据这一原则，对于宽限期内应收未收的保费，保险公司应当确 认保费收入。如在宽限期结束后，投保人未及时交纳续期保费造成保 险合同效力中止，应当在效力中止日，终止确认保费收入。如果投保 人在合同约定的期间内按合同条款规定对保险合同进行复效，应当区 分补缴保费和利息，对于补缴以前期间未缴保费部分，确认为当期保 费收入；对于加收利息部分，确认为当期利息收入。 2、几、几类类寿寿险险合同的保合同的保费费收入确收入确认认 2.1 分红保险 分红保险是指将实际经营成果优于定价假设的盈余，按一定比例 向保单持有人进行分配的人寿保险产品，包括个人分红保险和团体分 红保险（含补充养老型）。分红保险与传统寿险的主要差异在于，保户 在一定程度上参与保险公司分红保险经营结果的分配，但并不承担相 应的风险。 分红保险合同向保险人转移了保险风险，认定为保险合同。与普 通寿险类似，在满足保费收入确认条件时，确认保费收入。 2.2 万能保险和投资连结保险 万能和投连保险属于新型寿险，按照保险合同约定，投保人在一 定程度上参与保险公司经营结果分配，并承担相应的风险。通常情况 下，该类合同都会向保险公司转嫁一定的保险风险，从而可以确认为 保险合同。对于此类合同，应当在满足保费收入确认条件的前提下， 确认保费收入。 对于不包含保险风险转移的合同，属于金融工具，应当按企业 会计准则第22号金融工具确认和计量进行确认和计量。 （四）退保（四）退保费费的的处处理理 准则第九条规定，原保险合同提前解除的，保险人应将退保费作 为支出单独核算或是直接冲减保费，计入当期损益。 非寿险合同发生退保应直接冲减保费收入。寿险合同在犹豫期间 发生的退保行为，应当按照合同约定将相关的保费返回保户，冲减当 期保费收入。寿险犹豫期后，保单正式生效，退保的金额将根据保单 合同内的相关规定计算后的保单现金价值支付给保户。例如保户在几 年后退保，则其退保金将为持有期间累积而得的保单现金价值，保险 公司将累积数确认为退保费支出。 三、原保三、原保险险合同合同责责任准任准备备金金 （一）（一）责责任任准准备备金的分金的分类类 准则第十条将原保险合同责任准备金分为：未到期责任准备金、 未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。未到期 责任准备金是针对非寿险业务计提的，寿险责任准备金和长期健康险 责任准备金是针对寿险业务计提的，而就未决赔款准备金而言，只要 有未决的赔案责任就应该计提。 （二）（二）责责任任准准备备金的金的评评估估 准则规定，保险人应当按照保险精算确定的金额，提取责任准备 金。保险公司应遵循中国保监会颁布的现行相关精算规定计提。应当 注意的是，保险公司评估的责任准备金应当以分保前的金额列示，应 当从再保险接受人摊回的部分作为再保险资产列示。这一点和原来的 会计处理有较大区别。 1、未到期、未到期责责任准任准备备金的金的评评估估 未到期责任准备金，是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提 取的准备金，包括保险公司为保险期间在一年以内（含一年）的保险合 同项下尚未到期的保险责任而提取的准备金，以及为保险期间在一年 以上（不含一年）的保险合同项下尚未到期的保险责任而提取的长期 责任准备金。 对于产险公司开展的财产保险业务和意外伤害保险业务而言，应 遵照执行保监会颁布的保险公司非寿险业务准备金管理办法（试行） （保监会令2004第13号，以下简称13号令）及其实施细则，采用124 法（以月为基础）、1365法（以天为基础）评估。对于某些特殊险种， 根据其风险分布状况可以采用其他更为谨慎、合理的方法。 寿险公司开展的一年及一年以内的人身意外伤害保险业务，应当 遵照保监会在1999年颁布的关于下发有关精算规定的通知（保监发 199990号，以下简称90号文）的规定提取。会计年度末未到期责任准 备金应当按照本会计年度自留毛保费的50提取，也可以按其他方法 提取，但提取的总额不应低于本会计年度自留毛保费的50。 保险公司开展的短期健康保险业务，应当按健康保险管理办法 （保监会令2006年第8号，以下简称8号令的）规定，采用下列方法进 行评估： 1/24毛保费法（以月为基础计提）； 1/365毛保费法（以天为基础计提）； 根据风险分布状况可以采用其他更为谨慎、合理的方法，提取 的未到期责任准备金不得低于前两种方法所得结果的较小者。 短期健康保险未到期责任准备金的提取金额应当不低于下列两 者中较大者： 预期未来发生的赔款与费用扣除相关投资收入之后的余额； 在责任准备金评估日假设所有保单退保时的退保金额。 2、寿、寿险责险责任准任准备备金的金的评评估估 准则第十三条规定，保险公司应在确认保费收入的当期，按照保 险精算确定的金额，提取寿险责任准备金。 对于传统寿险业务，寿险责任准备金的计提应遵照90号文的有关 规定执行。 对于新型寿险业务，如分红、投连、万能产品，寿险责任准备金的 计提应遵照关于印发人身保险新型产品精算规定的通知（保监发 200367号，以下简称67号令）的有关规定执行。 此外，2005年保监会颁布了中国人寿保险业经验生命表 （20002003），并在关于修订精算规定中生命表使用有关事项的通 知（保监发2005118号）中对精算规定中有关生命表事项作出修订。 3、 、长长期健康期健康险责险责任准任准备备金的金的评评估估 准则第十三条规定，保险公司应在确认保费收入的当期，按照保 险精算确定的金额，提取长期健康险责任准备金。长期健康险准备金 的评估方法应遵照中国保监会颁布的8号令及其实施细则相关规定。 4、未决、未决赔赔款准款准备备金的金的评评估估 未决赔款准备金，是指保险人为保险事故已发生尚未结案的赔案 提取的准备金。准则第十二条规定，未决赔款准备金包括已发生已报 案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金。 保险公司应当在保险事故发生的当期，按照精算方法计算并提取。 4.1 已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准 备金 财产保险公司应当遵照13号令及其实施细则规定，应当采用逐案 估计法、案均赔款法以及中国保监会认可的其它方法谨慎提取已发生 已报案未决赔款准备金；根据险种的风险性质、分布、经验数据等因 素，采用链梯法、案均赔款法、准备金进展法、B-F法等至少两种方法 进行谨慎评估，并选取评估结果的最大值确定最佳估计值。 寿险公司健康险以外的业务应当按90号文规定，根据已提出的保 险赔付金额和该保单对该保险事故所承诺的保险金额孰低评估已发 生已报案未决赔款准备金。已发生未报案未决赔款准备金应根据保险 公司经验数据计提，但不得高于本会计年度赔款实际支出额的4。 保险公司的健康险业务应当按照8号令的相关规定提取。即：保险 公司应当采取逐案估计法、案均赔款法等合理的方法谨慎提取已发生 已报案未决赔款准备金。如果保险公司精算责任人不能确认估计方法 的可靠性或者相关业务的经验数据不足3年的，应当按照已经提出的 索赔金额提取已发生已报案未决赔款准备金。公司应当根据险种的风 险性质和经验数据等因素，至少采用链梯法、案均赔款法、准备金进 展法、B-F法中的两种方法评估已发生未报案未决赔款准备金，并选 取评估结果的最大值确定最佳估计值。如果保险公司精算责任人判断 数据基础不能确保计算结果的可靠性，或者相关业务的经验数据不足 3年的，保险公司应当按照不低于该会计年度实际赔款支出的10%提 取已发生未报案未决赔款准备金。 在评估已发生已报案未决赔款准备金时，不应扣减为相应赔案所 预付的赔款。 4.2 理赔费用准备金 需要指出的是，本准则约定的未决赔款准备金除了包括已发生已 报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金之外，还包括理 赔费用准备金。理赔费用准备金是指为尚未结案的赔案可能发生的费 用而提取的准备金。 在评估理赔费用准备金时，应当首先根据经验数据合理估计理赔 费用支出与赔款支出的比例关系，然后以当期提取的已发生已报案未 决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金为基础，分别对应的比 例关系分别计算理赔费用准备金。经验数据包括本期以及过往期间理 赔费用支出（包括理赔人员薪酬、律师费、诉讼费等）和该期间实际赔 款支出等。其中为直接发生于具体赔案而提取的准备金为直接理赔费 用准备金，如专家费、律师费、损失检验费等；为非直接发生于具体赔 案而提取的准备金为间接理赔费用准备金，如相关理赔人员薪酬等。 对直接理赔费用准备金，应当采取逐案预估法提取；对间接理赔 费用准备金，采用比较合理的比率分摊法提取。 四、四、责责任准任准备备金充足性金充足性测试测试 准则第十四条规定，保险人至少应当于每年年度终了，对未决赔 款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试。 如果准备金不足，保险合同存在损失的可能性，应当在损失发生的当 期通过补提相关责任准备金的方式进行确认。 在进行准备金充足性时，应该根据销售方式、服务方式和衡量获 利能力的方式，将保险合同分类以判断保险合同是否存在准备金不足 的问题。 公司进行准备金充足性测试可以备选的方法包括：整体测算、按 产品大类测算和按照个别产品测算。 整体测算，即按公司所有产品品种计算应补提的整体准备金的 差额。按照公司所有品种进行整体测算的方法，优点在于客观、宜于 操作，同时可比性较高。 按产品大类测算，即按照产品大类分别计算各产品大类应补提 的准备金差额，公司层面的应补提的准备金差额为各产品大类应补提 准备金差额的汇总。按照此类方法测算的结果更趋于保守。由于如何 划分产品大类需要主观判断的程度较大，相对整体测算而言，公司之 间测算结果的可比性降低。 按照个别产品测算，即按照个别产品分别计算各产品应补提的 准备金差额，公司层面的应补提的准备金差额为各产品应补提准备金 差额的汇总。按照此类方法测算，相对于前两种方法，结果最为保守， 公司之间测算结果的可比性较低。 （一）未到期（一）未到期责责任准任准备备金的充足性金的充足性测试测试 准则规定，未到期责任准备金应当进行充足性测试，中国保监会 发布的13号令中的第十二条明确规定：“保险公司在提取未到期责任 准备金时，应当对其充足性进行测试”。 8号令也对健康保险的充足性测试做出了具体规定：短期健康保 险未到期责任准备金的提取金额应当不低于下列两者中较大者： 预期未来发生的赔款与费用扣除相关投资收入之后的余额； 在责任准备金评估日假设所有保单退保时的退保金额。 未到期责任准备金不足的，应当提取保费不足准备金，用于弥补 未到期责任准备金和前款两项中较大者之间的差额。 （二）寿（二）寿险责险责任准任准备备金和金和长长期健康期健康险险准准备备金的充足性金的充足性测试测试 对于寿险责任准备金和长期健康险准备金，所涉及的合同通常为 一年期以上的长期合同。充足性测试的基本概念是一致的：考虑预期 未来发生的赔款与费用扣除相关投资收入之后的金额跟账面价值比 较。对寿险而言是预期未来发生的赔款与费用，用适当的利息率贴现， 跟账面价值比较。对寿险公司而言，预期未来发生的赔款与费用已经 是一直计算责任准备金的必需环节，所以本解析会针对讨论适当的利 息率。根据目前“90号文”的规定：根据保监会最低准备金的规定，保 险公司主要人寿保险产品评估和长期健康险产品利息率按不得高于 下面两项规定的最低值计提： 保监会公布的评估利息率7.5； 该险种厘定保险费所使用的预定利息率。 对于按保监会规定99年6月份后发售的保单（以下称“新保单”）， 产品设定的保证利率不高于中国保监会规定的2.50%，低于市场利率 （获得的平均市场回报），因此这些新保单准备金充足性不足的风险较 小。然而对于99年6月份前发售的保单（以下称“老保单”），预定利率 都一般高于市场利率。造成老保单产生了严重的利差损。因此对这部 分老保单的准备金进行充足性测试尤为重要。 五、原保五、原保险险合同成本合同成本 （一）手（一）手续费续费及佣金及佣金 本准则对保险合同成本的核算与金融企业会计制度相比，基本没 有变化。准则第十七条明确了在取得原保险合同过程中发生的佣金、 手续费应当在发生时计入当期损益。这也就意味着，手续费及佣金支 出不能递延。 （二）（二） 支付支付赔赔付款付款项项 准则第十八条对赔付款项的处理做出了规定。保险人应当在确定 支付赔付款项金额的当期，按照确定支付的赔付款项金额，确认为当 期损益。赔付成本包括：保险人支付的赔款、死伤医疗给付、生存给付、 年金给付和应当向保户支付的保单红利。 对于理赔过程中发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔 人员薪酬等理赔费用，保险人应当在实际发生的当期，确认为业务及 管理费。 （三）（三） 损损余物余物资资 准则第二十条规定，保险人承担赔偿保险金责任取得的损余物资， 应当按照同类或类似资产的市场价格计算确定的金额确认为资产，并 冲减当期赔付成本。市场价格不包括处置费用。如果不存在活跃的交 易市场，应当根据可实现价值和资产成新率计算。损余物资应当以市 价计量，不计提折旧。会计期末，应重新判断市场价格，并将市价与账 面价值的差额，调整当期赔付成本。 收回赔款及损余物资，包括收回错赔、骗赔款以及收回损余物资， 按实际收回错赔、骗赔的款项或按照同类或类似资产的市场价格计算 确定的损余物资价值，直接冲减相关险种的赔款支出。 （四）（四） 追追偿偿款款 准则第二十一条规定，保险人承担赔付保险金责任应收取的代位 追偿款，同时满足下列条件的，应当确认为应收代位追偿款，并冲减 当期赔付成本： 与该代位追偿款有关的经济利益很可能流入； 该代位追偿款的金额能够可靠地计量。 实际收到代位追偿款时，保险人应当按照实收金额与相关应收代 位追偿款账面价值的差额，调整当期赔付成本。 保险公司应当按照权责发生制原则核算追偿款。 会计期末，保险公司应当根据企业会计准则22号金融工具确 认和计量中有关减值准备的规定，估计并计提应收代位追偿款的减 值准备，并调整当期赔付成本。 企企业业会会计计准准则则第第 26 号号再保再保险险合同合同 解析解析 为便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）再保险 合同的定义；（2）再保险合同会计处理的基本原则；（3）分出业务的会 计处理；（4）分入业务的会计处理。 一、再保一、再保险险合同的定合同的定义义 准则第二条规定，再保险合同，是指一个保险人（再保险分出人） 分出一定的保费给另一个保险人（再保险接受人），再保险接受人对再 保险分出人由原保险合同所引起的赔付成本及其他相关费用进行补 偿的保险合同。 再保险合同首先要满足保险合同的定义。保险合同成立的关键在 于判断保险人是否承担了保险风险，但未对风险承担的程度提出要求。 保险合同中提到的保险风险是指从合同持有人转移至合同签发人的 除金融风险之外的风险。发生保险事故可能导致保险人承担赔付保险 金责任的，应当确定保险人承担了保险风险。 一般中国市场的再保险品种都含有风险的转移，符合再保险合同 的定义。 二、再保二、再保险险合同会合同会计处计处理的基本原理的基本原则则 （一）（一）权责发权责发生制原生制原则则 企业会计准则基本准则第九条规定， “企业应当以权责发生 制为基础进行会计确认、计量和报告”。再保险合同确认、计量和报告 的基本原则是权责发生制。 对于再保险合同而言，权责发生制意味着在确认原保险合同资产、 负债和损益的当期，应当根据合同，确认相应的再保险合同负债、资 产和损益，而无论相关的款项是否已经收付。 对再保险分出人来说，应当在确认原保险合同保费收入的当期， 按照相关再保险合同的约定，计算确定分出保费、应向再保险接受人 摊回的分保费用，同时确认应收分保未到期责任准备金；在提取原保 险合同未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金的 当期，按照相关再保险合同的约定，确认相应的应收分保准备金资产； 在确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用的当期，按照相关再保 险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的赔付成本等。 对再保险接受人来说，应当采用预估等合理的方法，及时确认分 保费收入，从而根据相关再保险合同的约定，计算确定应当向再保险 分出人摊回的分保费用，并及时评估有关责任准备金。 （二）再保（二）再保险险合同与原保合同与原保险险合同独立合同独立处处理理 “再保险合同与原保险合同独立处理” 是再保险合同会计处理的 另一项基本原则，是指虽然再保险合同的确定依赖于原保险合同，但 在会计处理上，再保险合同的各个经济事项都必须独立于原保险合同 单独地确认、计量和报告，不能与原保险合同的会计事项合并确认、 计量和报告。 准则第五条规定， “再保险分出人不应当将再保险合同形成的资产 与有关原保险合同形成的负债相互抵销，再保险分出人不应当将再保 险合同形成的收入或费用与有关原保险合同形成的费用或收入相互 抵销。 ”在实务中，是指对于再保险分出人，保险合同准备金不得以分 保后的净额列报，保险合同保费收入不得以扣除分出保费后的净额列 报，原保险合同费用不得以扣除摊回分保费用后的净额列报，保险合 同赔付成本不得以扣除摊回赔付成本后的净额列报等，再保险合同形 成的上述资产、负债、收入和费用应单独列示。因为，无论是否能从再 保险接受人处摊回，再保险分出人对投保人都应该承担全部的责任。 因此，再保险分出人通常没有权利将应从再保险接受人收取的金额与 应支付给直接投保人的金额相抵笑。总额列报可以更清楚地说明再保 险分出人享有的权利和承担的义务，以及相关的收益和费用。 我国 1999 年颁布的保险会计制度要求在利润表中单独列示分出 保费、摊回赔款和摊回手续费，但不要求在资产负债表中列示分保前 责任准备金以及再保资产，低估了公司的负债，同时也掩盖了部分信 用风险。 （三）再保（三）再保险险合同合同债权债权、 、债务债务不得抵不得抵销销 为真实、完整反映保险公司的财务状况，再保险合同形成的债权、 债务应单独确认、计量和报告，不得随意抵销。 这一原则有两层含义： 第一、再保险分出人可能同时又是再保险接受人。其与同一再保 险合同人同时有分出和分入业务时，分出与分入业务分别形成的债权、 债务应单独确认，不得相互抵销，不得以抵销后的净额列报。即再保 险合同双方应按照各自在不同再保险合同中所处的不同角色，分别确 认其对对方的债权和债务。 第二、同一笔分保业务产生的债权和债务不得相互抵销。对于一 笔分保业务，再保险分出人对再保险接受人会同时产生应收分保账款 和应付分保账款。再保险分出人应将其单独列示，不得相互抵销。 但是，如果债权和债务的结算时点相同或者双方在合同中约定可 以抵销，保险公司可以以抵销后的净额列示再保险合同产生的资产和 负债。 三、分出三、分出业务业务的会的会计处计处理理 （一）分出保（一）分出保费费 准则第六条规定，再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入 的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定分出保费，计入当期 损益。 1、合同分保、合同分保业务业务 对于合同分保业务，再保险分出人与再保险接受人签订再保险合 同，约定某一范围内的所有业务自动按照预先确定的条件进行分保。 因此，再保险分出人应在原保险合同保费收入确定时，即按照合约约 定，计算其对应的分出保费，计入当期损益。 2、 、临时临时分保分保业务业务 对于临时分保业务，再保险分出人可以视情况决定是否分出某一 保单，再保险接受人也需要对每一风险单位进行独立的核保后决定是 否接受以及接受条件，因此，再保险合同的签订会滞后于原保险合同。 如果再保险分出人在原保险合同确定当期与再保险接受人签订了再 保险合同，再保险分出人应在再保险合同确定时，按照再保险合同约 定计算原保险合同对应的分出保费；如当期未确定再保险合同，则保 险责任仍由再保险分出人承担，与原保险合同相关的经济利益也仍属 于再保险分出人，同时，分出保费也难以可靠计量，因此，再保险分出 人不应确认分出保费。 3、 、预约预约分保分保业务业务 预约分保业务参照临时分保业务处理。 我国 1999 年颁布的保险会计制度要求再保险分出人于发出分保 业务账单时确认分出保费及各项摊回费用。由于分保业务账单一般按 季度编制，使得分出保费及各项摊回费用的确认时点滞后，不符合权 责发生制原则。本准则的规定改变了目前实务中再保险分出人根据分 保业务账单确认分出业务相关收支的做法。 （二）（二）摊摊回分保回分保费费用用 准则第七条规定，再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入 的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊 回的分保费用，计入当期损益。 原保险合同的保费收入确认的当期，原保险合同还会发生佣金支 出、手续费支出、营业费用和营业税金及附加等费用支出。按照再保 险合同的约定，再保险接受人应向再保险分出人摊回分保费用以弥补 其发生的这些费用。计算应当摊回的分保费用时，再保险分出人首先 应可靠、合理地计算出原保险合同当期发生的费用金额。并以此为基 础，根据再保险合同的约定计算当期应摊回的分保费用。 1、合同分保、合同分保业务业务 合同分保业务的手续费一般有三种类型：固定手续费、浮动手续 费和纯益手续费。 1.1 固定手续费 固定手续费可在确认原保险合同保费收入的当期，根据原保险合 同发生的费用支出，按照再保险合同约定的固定比例计算确定，计入 当期损益。 1.2 浮动手续费 浮动手续费中的预收分保手续费可在确认原保险合同保费收入 的当期，根据原保险合同发生的费用支出，按照再保险合同约定的固 定比例计算确定，计入当期损益。 浮动手续费中的调整手续费由于在业务年度结束后根据赔付情 况才能准确计算，因此，应当在确认原保险合同保费收入的当期，根 据当期原保险合同的赔付情况，按照合理的方法预估应摊回的分保费 用，计入当期损益。预估一般可采用历史保单终极赔付率预估法，即 根据公司经验数据，计算历史保单终极赔付率，并以此判断新业务的 终极赔付水平，从而确定浮动手续费调整金额。 1.3 纯益手续费 准则第十三条规定，再保险分出人应当根据相关再保险合同的约 定，在能够计算确定应向再保接受人收取的纯益手续费时，将该项纯 益手续费作为摊回分保费用，计入当期损益。 “能够计算确定”是指，再 保险分出人能够根据再保险合同的约定，预估当期的纯益手续费金额。 纯益手续费一般跟分出的保险业务的盈利情况挂钩，再保险分出 人在计算纯益手续费时所应用的盈利计算假设应与计算原保险合同 所形成的负债时所应用的盈利计算假设相一致。例如，再保险分出人 在准备合同项下与纯益手续费有关的损益计算书时，损益中的支出项 目一般包括未决赔款准备金，未决赔款准备金的评估应与再保险分出 人对该笔分出业务所对应的原保险合同评估未决赔款准备金时采用 的精算假设相一致。 2、 、临时临时分保分保业务业务 对于临时分保业务，如果再保险合同在原保险合同保费收入确认 的当期确定，则可参照合同分保业务的方法确认应摊回的分保费用； 如原保险合同保费收入确认的当期未能确定再保险合同，再保险分出 人不确认分出保费，相应的，也不应确认摊回分保费用。 3、 、预约预约分保分保业务业务 预约分保业务参照临时分保业务处理。 （三）（三）摊摊回回赔赔付成本付成本 准则第九条规定，再保险分出人应当在确定支付赔款金额的当期， 按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的赔付 成本，计入当期损益。 对于合同分保业务，再保险分出人可按照再保险合同的约定，根 据当期原保险合同的赔付成本，计算确定当期应摊回的赔付成本，计 入当期损益。临时分保业务和预约分保业务的摊回赔付成本参照合同 分保业务处理。 （四）（四）应应收分保准收分保准备备金金 准则第六条规定，再保险分出人应当按照相关再保险合同的约定， 计算确认相关的应收分保未到期责任准备金资产。再保险分出人应当 在资产负债表日调整原保险合同未到期责任准备金余额时，相应调整 应收分保未到期责任准备金余额。同时，准则第八条规定，再保险分 出人应在提取原保险合同未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健 康险责任准备金的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向 再保接受人摊回的相应准备金，确认当期损益，并同时确认相应的应 收分保准备金资产。 再保险分出人在确认对投保人的负债时，应当同时确认应当由再 保险分入人承担的部分，这和原来的保险公司会计制度以及金融企业 会计制度有较大的区别。单独列示再保险资产，有利于评估再保险资 产的风险。具体而言，在确认原保险合同保费收入的当期，再保险分 出人将根据原保险合同的未了责任提取未到期责任准备金、寿险责任 准备金、长期健康险责任准备金等，但由于部分保费收入已经向再保 险接受人分出，因此，在确认上述原保险合同责任准备金的同时，应 确认应收分保准备金；同样，再保险分出人应在确认原保险合同未决 赔款准备金的当期，相应计算确认应收分保未决赔款准备金。 （五）再保（五）再保险险合同合同损损益的益的调调整整 准则第十条规定，再保险分出人应当在原保险合同提前解除的当 期，按照相关再保险