论企业内部审计关口前移.doc

论企业内部审计关口前移摘 要：企业内部审计的关口前移是企业应对日益复杂多变的经营环境的重要措施，它在实质上不是审计创新，而是内部控制创新，因而它并不是事前审计的简单替代。审计的关口前移是以审计的提前介入而构建的一套预防控制体系，审计是通过“控制”而发生作用的。企业内部审计关口前移作为一个体系，其构成是由价值体系、结构体系和操作体系三个部分构建而成。关键词：内部审计；关口前移；控制；企业前言审计产生的客观基础是源于社会经济环境的某种需求1， 随着社会经济活动的日趋复杂和变化，审计从账项的查错纠弊逐渐向现代风险导向审计方向发展，这种趋势的进一步演化发展推动了审计的“关口”前移。审计“关口前移”是现代企业经营管理中为防范风险、实现企业经营目标的一种实践，越来越多地被企业运用。在企业内部审计实践中，过去的审计方式通常是“事后审计”，这种方式显然无法应对许多事后不能审计或审计取证难度较大的事项，所以，将审计关口前移自然也就成了必然的要求，这对于大型企业来说尤其重要，因为在受托经济责任制度下，大型企业广泛进行管理授权，这种情形下，出资人或管理层对风险防范的需要更显迫切。企业内部审计关口前移并不完全是审计创新，更多地反映为内部控制创新。因为审计关口前移意味着在一项程序性任务中，将审计置于靠前的位置，如此，必然将产生这样一个问题：随着位置的靠前，未发生的事项增多，审计客体就变得不具体而且对象减少，审计对于特定事项的评价职能也就失去了基础，而监督职能凸显出来。所以，审计关口前移伴随着审计职能的转换，自然也就赋予内部审计一定的控制职能。一、审计关口前移的内涵目前，对于审计关口前移并没有统一的说法，或者说在理论上并没有当成一个专门的概念，仅是作为一个习惯性说法而存在。或混同于事前审计，或混同于预防性审计，或者当成风险管理审计；不可否认，审计关口前移与上述专项审计有着许多的共同点，但是，它们之间的区别还是明显的；从审计发展的趋势看，有必要对审计关口前移给一个明确的界定。内部审计关口前移并不等同于事前审计，虽然它与事前审计有着许多共同点。事前审计与事中审计、事后审计相呼应，它强调的是审计切入的时间概念，审计关口前移并不限于在时间上的提前介入，而是着眼于如何构建一个风险防控体系，从这点上说，审计关口前移是企业内部控制体系的深化和延伸。从形式上看，审计关口前移表现为一种监督职能；从内涵上看，它是内部控制体系的一种创新；从目标上看，审计关口前移是防控风险，保障企业经营目标实现。可以说，审计关口前移是由以围绕审计职能而形成的一套预防控制系统。它不单纯是将审计工作提前，而是围绕着审计提前介入而形成的内部控制体系。单纯的事前审计主要是从事项的合规性、合法性、合理性乃至程序性发挥审计的监督作用，而审计关口前移则要求审计客体与审计主体达成某种互动，如要求被审计单位就某个专门的事项进行例行申报2。审计关口前移打破了审计的内在职能平衡，它使得内部审计在整个内部控制体系中，其重心由事后的监督向事前监督转变，构成了企业内部控制体系中新的一个环节，而这个转变带来的是一个内部控制系统性调整。看不到这点，就有可能将审计关口前移简单地等同于事前审计，其结果是，由于“事前”之“事”多数未发生，内部审计所依赖的对象事实不足而导致事前审计流于形式。二、审计关口前移的理论基础尽管现行相关文献对于审计关口前移的分析基本上属于经验总结层面3，但从中也不难发现其构建的理论基础。国内有学者从系统论、控制论、信息论三个维度分析审计关口前移这个命题4。基于系统论的角度认为，一个系统是由各个相互影响的个体集合而形成整体，内部审计关口前移是一项复杂的系统工程，一方面，一个动态的系统必须与它所处的环境有一个结构性关系，另一方面，从系统论整体性出发，关口前移必须是对内部审计各个侧面、各个环节的“前移”，包括审计战略目标、审计环境、审计方法、审计程序、审计结果等等。从控制论的角度，认为在管理的信息交换过程中，原因与结果不断交互作用以实现共同目标的控制过程，一个完整的控制需要包含三个要素：导向、检测和矫正。审计关口前移相当于导向和检测，强调事前和事中控制。发挥内部审计“免疫系统”的预防和揭示功能。当审计信息传达到被审计对象时，其实起到一个行为修正作用，相当于矫正功能的实现。从信息论的角度看，现代信息技术的应用为关口前移奠定了信息通畅的技术基础。无论系统论、控制论和信息论是否已经奠定了内部审计关口前移的理论基础，具体到审计关口前移操作，都需要引入“先验”的观点。这里，“先验”与莫茨和夏拉夫的审计假设5 并不在同一层次。“先验”观点是基于“关口前移”所导致的审计客体不明而提出的，如可以先验地认为内部控制是不严密的，需要审计提前介入；或认为某个事项或环节是重要的，需要设置审计“关口”。必须提出，审计关口前移所做出的“先验”观点，并非凭空想象出来的，而是根据过去经验而提出来的，所以，这些“先验”的观点是审计推理的依据而不是推理的过程。“先验”观点看法是与风险导向审计中的风险评估相联系的，风险评估其实也是某种形式的“先验”，不同的是，风险评估有一套完整的程序，审计关口前移所形成的“先验”观点并不需要事先走完某个程序。将审计关口前移看成内部控制体系的一个创新，并引入“先验”观点，其目的是要解决两个问题：其一，避免审计关口前移中审计的主体与客体出现“猫与老鼠”的尴尬局面，把审计“关口”有机地整合在内部控制系统中。其二，合理分配和使用审计资源。通过“先验”结论，有针对性开展设置审计“关口”，一方面防止滥用审计职能，另一方面提高审计工作效率。三、审计关口前移控制体系的构建在审计关口前移的操作层面上，一些经验的总结不能说没有道理，比如，把如何实现四个转变当成基本的思路6：在指导思想和工作定位上实现由注重结果到注重过程、由注重监督到注重监督与服务并重的转变；在审计内容上实现由注重财务领域的差错防弊到注重改善经营管理的转变；在审计方式上由注重事后审计到注重事前、事中、事后全过程审计的转变；在审计手段上实现由手工操作向计算机审计、网络实时审计的转变。审计关口前移作为一个控制体系，重要的是如何构建总体框架。“框架”是一份对系统地、全面地关于企业各个业务模块开展审计关口前移的指导文件。其目的是构建一个“框架”，该“框架”将根据企业的总体发展思路和经营理念，提供开展审计关口前移的基本指导思想、基本原则和核心理念，并对审计关口前移所适用的方法、范围、程序进行分析。框架包含三个子系统：一是关于审计关口前移的价值体系。包括指导思想、基本原则、核心理念、价值观等。由于是审计关口前移这一控制系统的“框架”，所以价值体系的构建就特别的重要，它是审计人员实际工作应对新情况、新问题以及各种具体问题的指导思想。即使是对于“先验”观点，其取舍、评判的标准如何，价值体系的作用也是不容小视的。二是关于审计关口前移的结构体系。结构体系主要是指构成“框架”的单元或模块的组成关系。结构体系有三块内容：一是审计主体与客体的关系，主要解决审计与控制的复杂关系问题，或者简单地说，就是如何赋予审计主体适当的控制功能。二是业务分类与部门归属的关系，主要解决综合性业务的责任分担问题，为责任追究提供事前依据。三是关于整体与部分的关系，或者说，是体系与环节的关系。在这个关系中，对于审计关口前移，不仅要指出，审计只是作为整个控制体系的一个环节，并不是独立于体系之外而只发生单纯的监督职能；还要指出，在关口前移这个控制体系中，审计是通过对程序的“控制”而发生作用的。三是关于审计关口前移的操作体系。操作体系并不是操作指南，它要为具体操作内容提供方法和路径。审计关口前移的操作体系包括制度、方式、程序、范围（部门、业务等）、标准，以及人、财、物配置等。（1）制度。制度包括两个方面的制度：一是对开展审计关口前移工作所制定的强制性制度，这类制度是不因业务内容和环境的变化而变化的一种共性的要求和说明；二是针对各部门为应对审计关口前移所作的指导性意见。（2）方式。主要包括两个方面内容：一是审计部门开展审计关口前移的活动方式；二是各业务部门因应审计关口前移的活动方式。（3）程序。包括二个方面的内容：一是审计部门的审计程序；二是其他业务部门的响应程序。（4）范围。范围是对制度、方式和程序的适用条件进行界定。（5）标准。标准主要包括二个方面的内容：一是程序标准。程序标准指的是开展审计关口前移的程序、方法、范围等形式要件所制定的格式化要求。二是结果标准。结果标准是审计人员从事审计工作、运用控制职能所适用的评价指标。参考文献：1 王良玉，黄济民，等.浅议内部审计的关口前移j.中国内部审计，2010，