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第一编 审计环境第一章 注册会计师审计职业特点第一节 注册会计师审计的起源与发展一、审计三方关系人 二、不同阶段的审计目标和审计方法序号审计发展阶段审计目标审计方法116世纪，意大利，地中海沿岸商业城市，注册会计师审计的起源熟悉会计专业的第三方，对合伙企业经济活动进行鉴证查账、公证21844年到20世纪初，英国，英式审计，代表注册会计师审计形成查错防弊，保护企业资产的安全和完整对会计账目进行详细审计320世纪初，美国，美式审计，注册会计师审计发展帮助债权人了解企业信用为目的的资产负债表审计分析程序逆查法419291933年，美国证券法、证券交易法后 保护投资者为目的的利润表审计抽样审计5二战后到现在，跨国公司，国际资本，国际会计师事务所发展对财务报表发表审计意见制度基础审计到风险导向审计【例题1单选题】注册会计师审计从起源、形成到发展经历了一个漫长的过程，在注册会计师审计发展的不同时期，其主要审计目的不断变化和调整。以下对注册会计师审计不同发展阶段的审计目的陈述中，不恰当的是( )。A.英国式注册会计师审计主要目的是查错防弊B.美国式注册会计师审计目的是判断企业信用状况C.1929-1933年世界经济危机后，审计的主要目的是对财务报表发表审计意见，查错防弊转为次要目的D.现代注册会计师审计目的是审查某类交易、账户余额或披露是否存在重大舞弊【答案】D【解析】选项D不恰当。现代风险导向审计目的是合理保证审计后财务报表不存在重大错报，包括舞弊，而且特别强调注册会计师应当考虑舞弊风险导致的财务报表特别风险。【例题2单选题】回顾注册会计师审计产生与发展的历程，导致注册会计师审计产生的直接原因中，最恰当的是（ ）。A.英国股份公司兴起，使企业的所有权和经营权的进一步分离B.意大利合伙企业制度的产生C.美国资产负债表审计的出现D.英国公司法颁布【答案】A【解析】选项A最恰当。16世纪意大利合伙企业制度使企业所有权和经营权初步分离，19世纪英国股份公司兴起，使企业的所有权和经营权的进一步分离。所有权和经营权的分离导致了所有者和经营者之间产生了委托受托经济责任关系，为了解决这种委托受托经济责任关系，所有者和经营者均需要一个由专业的独立的第三者向双方证明，这就是导致注册会计师审计产生的直接原因，也是导致注册会计师审计生产和发展的原动力。第二节 注册会计师审计的性质一、审计定义根据美国会计学会1973年的定义：“审计”是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。经济活动与经济事项认定目标标标标审计报告判断相符程度获取、评价审计证据既定标准图1-2 审计是一个系统化的过程结合图1-2理解审计定义如下：1.审计的主体是具有专业胜任能力的独立审计人员，独立性是审计的灵魂，独立性的要求请链接2012年审计教材第四章。2.审计的对象是“经济活动与经济事项认定”，认定的定义和分类请链接2012年审计教材第五章第一节。3.审计的依据是“既定标准”，会计与审计的关联就是这个“既定标准”。企业会计工作是会计人员遵循“既定标准”对“交易记录与报表的编制”（如下图1-3），而审计工作是审计人员遵循审计准则、参照“既定标准”（如下图1-3）对“经济活动与经济事项认定进行再认定”，从而发表审计意见出具审计报告的过程。交易记录与报表的编制会计 遵循编制企业会计准则 参照对审计准则的评价审计审计准则 依据4.审计目标是审计人员对“经济活动与经济事项认定”与“既定标准”的符合程度进行审计证据的获取和评价，获取和评价审计证据的方法，获取审计证据的方法请链接2012年审计教材第七章第二节。5.审计报告就是审计人员把审计结果传递给有关使用者，审计报告的定义、作用和基本要素请链接2012年审计教材第二十三章。6审计的本质是一个系统化的过程。【例题3多选题】在财务报表审计中，以下对“注册会计师审计”的理解恰当的有( )。A.注册会计师应根据被审计单位适用的财务报告编制基础判断其财务报表的编制是否公允B.注册会计师必须查出财务报表中所有重大舞弊C.审计的核心环节是“识别、评估和应对”财务报表重大错报风险的D.注册会计师必须获取基于认定的充分适当的审计证据才能对财务报表发表审计意见【答案】ACD【解析】选项A恰当，适用的财务报告编制基础就是注册会计师判断的“既定标准”；选项B不恰当，注册会计师很难查出管理层所有重大的串通舞弊；选项C恰当，现代风险导向审计准则对审计工作核心环节的要求是“识别、评估和应对”财务报表重大错报风险的；选项D恰当，注册会计师应当实施风险评估程序，识别财务报表重大错报风险，合理设计和有效实施有针对性的审计程序，获取充分适当的审计证据，形成审计结论，发表审计意见，出具审计报告。二、审计种类注册会计师审计是一种有偿的委托审计，按照接受委托目的和内容，注册会计师审计可分为财务报表审计、经营审计和合规性审计，三者的区别见表1-2。表1-2类别 区别审计目的审计内容财务报表审计对财务报表发表审计意见财务报表经营审计评价经营活动的效率和效果经营程序和方法合规性审计确定是否遵循了特定的法律、法规、程序或规则特定的法律、法规、程序或规则的遵循情况【例题4多选题】关于审计的分类可以从不同角度加以考察，下列对审计的分类表述中，恰当的有（ ）。A.审计按主体的不同可分为政府审计、内部审计和注册会计师审计B.审计按目的的不同可分为合理保证业务和有限保证业务C.审计按内容的不同可分为财务报表审计、经营审计和合规性审计D.按与被审计单位的关系不同，审计可分为内部审计和外部审计【答案】ACD【解析】选项B不恰当。合理保证和有限保证是注册会计师通过鉴证业务的目标。三、审计意见作用1.注册会计师审计是一种保证服务，这种保证服务是通过提高财务信息的可信度，降低财务报表使用者的信息风险来体现的。2.注册会计师审计意见可以提高财务信息的可靠性或可信度。四、风险导向审计方法1.风险导向审计的核心是对财务报表重大错报风险的“识别、评估和应对”。2.审计风险模型 审计风险=重大错报风险检查风险（1）通过了解被审计单位及其环境评估重大错报风险；（2）通过合理设计和有效实施进一步审计程序以控制检查风险。【例题5多选题】以下关于注册会计师审计方法的发展阶段的理解中，恰当的有( )。A.以会计凭证和账簿的详细检查为特征的账项基础审计B.以被审计单位是否遵守了特定的程序规划或条例为特征的合规性审计C.以内部控制测试为基础的抽样审计为特征的制度基础审计D.以财务报表重大错报风险的识别、评估、应对为审计工作主线的现代风险导向审计【答案】ACD【解析】选项B不恰当。合规性审计是注册会计师审计按目的和内容进行的分类。本章涉及的跨章节知识点1.本章审计风险模型与第六章第三节中的审计风险模型一致。2.审计风险模型中的重大错报风险在第十一章“风险评估”中 展开。3.对审计风险模型中的检查风险的控制第十二章第三、四节中展开。4.重大错报风险中的舞弊风险在第十七章第一节中展开。 二、审计种类注册会计师审计是一种有偿的委托审计，按照接受委托目的和内容，注册会计师审计可分为财务报表审计、经营审计和合规性审计，三者的区别见表1-2。表1-2 类别 区分审计目的审计内容财务报表审计对财务报表发表审计意见财务报表经营审计评价经营活动的效率和效果经营程序和方法合规性审计确定是否遵循了特定的法律、法规、程序或规则特定的法律、法规、程序或规则的遵循情况 【例题4多选题】关于审计的分类可以从不同角度加以考察，下列对审计的分类表述中，恰当的有（ ）。 A.审计按主体的不同可分为政府审计、内部审计和注册会计师审计 B.审计按目的的不同可分为合理保证业务和有限保证业务 C.审计按内容的不同可分为财务报表审计、经营审计和合规性审计 D.按与被审计单位的关系不同，审计可分为内部审计和外部审计 【答案】 ACD 【解析】选项B不恰当。合理保证和有限保证是注册会计师鉴证业务目标的分类。 三、审计意见作用（结论） 1.注册会计师审计是一种保证服务，这种保证服务是通过提高财务信息的可信度，降低财务报表使用者的信息风险来体现的。2.注册会计师审计意见可以提高财务信息的可靠性或可信度。 四、风险导向审计方法 1.风险导向审计的核心是对财务报表重大错报风险的“识别、评估和应对”。 2.审计风险模型(6.3)审计风险=重大错报风险检查风险 （1）通过了解被审计单位及其环境评估重大错报风险； （2）通过合理设计和有效实施进一步审计程序以控制检查风险。 【例题5多选题】以下关于注册会计师审计方法的发展阶段的理解中，恰当的有( )。 A.以会计凭证和账簿的详细检查为特征的账项基础审计 B.以被审计单位是否遵守了特定的程序规划或条例为特征的合规性审计 C.以内部控制测试为基础的抽样审计为特征的制度基础审计 D.以财务报表重大错报风险的识别、评估、应对为审计工作主线的现代风险导向审计 【答案】 ACD 【解析】选项B不恰当。合规性审计是注册会计师审计按目的和内容进行的分类。跨章节知识点提示 一、独立性 【相关链接】第四章展开。 二、审计风险模型 审计风险=重大错报风险检查风险 【相关链接】第六章第三节进一步展开。 三、风险导向审计对财务报表重大错报风险的“识别、评估与应对” 【相关链接】第十一章第二至五节进一步展开。第二章 注册会计师的法律责任第一节 注册会计师的法律环境一、对注册会计师法律责任的认定 对注册会计师法律责任可能被认定为违约、过失和欺诈，其中，过失可按程度不同区分为普通过失和重大过失。如下表所示：责任种类通常所指针对注册会计师而言违约合同的一方或多方未能履行合同条款规定的义务会计师事务所在商定期间内未能履行合同条款规定的义务普通过失没有保持职业上应有的职业谨慎注册会计师没有完全遵循专业准则的要求重大过失连起码的职业谨慎都没有保持注册会计师根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计欺诈以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为注册会计师为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告二、注册会计师承担法律责任的种类根据注册会计师法，注册会计师因为违约、过失或欺诈，可能被追究行政责任、民事责任或刑事责任。 责任 种类承担责任主体行政责任民事责任刑事责任注册会计师（1）警告（2）暂停职业（3）罚款（4）吊销注册会计师证书赔偿受害人损失（1）罚金（2）有期徒刑（3）其他限制人身自由的刑罚会计师事务所（1）警告（2）没收违法所得（3）罚款（4）暂停营业（5）撤销赔偿受害人损失罚金 第二节 中国注册会计师的法律责任一、会计师事务所侵权责任的事由（第一条）1.注册会计师的法定业务根据注册会计师法第十四条，注册会计师执行以下四类审计业务，即：（1）企业财务报表审计； （2）企业验资；（3）企业合并、分立、清算中的审计；（4）法律、行政法规规定的其他审计业务。2.对不实报告的界定（第二条第二款）（1）不实报告 会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。（2）在界定不实报告时，关键依据会计师事务所执业行为过程中是否违反了下列法律法规： 法律法规，比如注册会计师法； 执业准则，注册会计师执业准则是一个完整的体系； 诚信公允原则，具体内容与教材第三、四章有关。（3）在界定不实报告时，主要看审计业务报告是否存在以下“瑕疵”： 虚假记载；误导性陈述；重大遗漏。【例题1多选题】注册会计师在执行财务报表审计中，如果违反（ ）并且出具的审计业务报告中存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，这样的审计业务报告可能被界定为不实报告。A.注册会计师法 B.审计准则 C.会计师事务所质量控制准则 D.独立性原则【答案】ABCD【解析】司法解释第二条明确规定选项A、B、C、D均为不可违反。二、利害关系人的范围（第二条）1.利害关系人的含义（第二条第一款，重点掌握） 因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为中国注册会计师法规定的利害关系人。2.会计师事务所民事责任认定问题的实质（理解掌握）会计师事务所民事责任认定问题的实质是依侵权行为法的逻辑，贯彻了民法的公平原则，在“被审计单位事务所第三人” 之间公平分配因被审计单位经营失败或舞弊、事务所审计失败而导致的利害关系人损失。财务信息提供人财务信息鉴证人财务信息使用人 3.会计师事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任，与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任，事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任，在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。三、诉讼当事人的列置（第三条）1.诉讼当事人列置（1）利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼； （2）利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼； （3）利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼; （4）利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。2.三个民事主体三个民事主体是指被审计单位、分支机构所属事务所和被审计单位的出资人。 3.两类诉讼当事人 两类诉讼当事人是指三个民事主体在事务所侵权赔偿案件中应被分别列为共同被告或第三人。四、执业准则的法律地位（第二条第二款、第四条第二款、第六条和第七条）1.会计师事务所是否遵循了执业准则的要求作为判断其有无故意和过失的重要依据；2.注册会计师是否应承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为；3.判断注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否按照执业准则的要求执业。五、归责原则和举证责任分配（第四条）1.归责原则（1）过错推定原则下，采取举证责任倒置模式；（2）会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。2.举证分配会计师事务所可以通过向人民法院提交相关执业准则以及审计工作底稿等证明自己没有过错。六、会计师事务所的连带责任和补充责任（第五条）1.连带责任含义（1）连带责任是指债务人为多数的情况下，债权人既有权请求所有的债务人清偿债务，也有权请求其中任何一个债务人单独清偿债务的一部分或者全部。（2）清偿了全部债务的债务人，有权就其清偿超过自己应分担的部分，要求其他的债务人按各自应承担的部分给予补偿。2.补充责任含义 （1）补充责任是指对主责任的补充清偿责任。（2）所谓主责任，是指行为人本人首先承担的民事责任，这里的主责任是被审计单位（3）当主责任人的财产不足以清偿债务时，不足部分由承担补充责任的人来清偿，这里的补充责任人是会计师事务所。3.连带责任的认定注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，人民法院应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任。具体情形包括：（1）与被审计单位恶意串通；（2）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明； （3）明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；（4）明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；（5）明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；（6）被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。【例题2多选题】A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表。A注册会计师可能因出具不实报告给利害关系人造成损失被追究连带责任的情形有（ ）。A.与甲公司恶意串通B.甲公司示意作不实报告，而不予拒绝C.明知甲公司的财务会计处理直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或作不实报告D.明知甲公司对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明【答案】 ABCD【解析】司法解释第五条明确了六种典型的可能被追究连带责任的情形，以上四个选项均属于将被追究连带责任的情形。七、会计师事务所过失责任和过失认定标准（第六条）1.过失责任会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。2.类型（普通过失和重大过失）（1）普通过失是指注册会计师在执业过程中没有保持应有的职业关注，没有严格按照执业准则的要求从事审计工作。（2）重大过失是指注册会计师在执业活动中缺乏最起码的关注，没有遵守审计准则的最低要求。3.过失责任的情形注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失。具体情形包括：（1）违反注册会计师法第二十条第(二)、(三)项的规定；（2）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；（3）制定的审计计划存在明显疏漏；（4）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；（5）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除（6）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；（7）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；（8）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；（9）错误判断和评价审计证据；（10）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。八、会计师事务所免除责任的事由（第七条）1.侵权责任的四个要素（1）民法学界一般采纳“四要件”来界定民事侵权赔偿责任，“四要件”依次是：如果不能满足这四个构成要件，侵权责任主体就可以提出抗辩，要求免责或者减责。（2）对会计师事务所民事侵权赔偿责任的界定也是“四要件”，针对注册会计师行业具体表现为： （3）事务所的抗辩事由如果事务所能够证明自己在上述四个方面的特定方面不满足这些构成要件的规定，那么，事务所就可以提出抗辩，其中是否存在过错和因果关系两个方面是事务所免责的情形。2.举证免除民事责任情形（重点掌握）会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事责任。具体包括以下五种情：（1）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；（2）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；（3）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明；（4）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资金； （5）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。其中，上述第（1）、（2）和（3）属于因没有过错而免责的情形；第（4）和（5）属于因没有因果关系而免责的情形。九、会计师事务所减责事由（第八条）利害关系人明知报告不实而仍然使用报告并受到损失的，其损失与不实报告之间可以说是不存在直接因果关系的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。十、无效免责（第九条）会计师事务所出具的审计报告，其用途已为法律法规所规定，事务所无权限定审计报告的用途。事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，不能作为其免责的事由，是无效免责。十一、赔偿顺位（第十条）1.赔偿顺位的前提条件如果多个责任主体之间没有连带关系，且存在补充责任，则需要确定这些责任主体之间的赔偿顺序。2.事务所与被审计单位之间的责任顺位审计报告使用人由于信赖不实审计报告而从事相关交易导致损失，从因果关系的角度看，被审计单位的违约或欺诈行为是导致报告使用人损失的直接原因，不实审计报告