借款费用的核算.doc

第十五章借款费用的核算一、借款费用的定义和内容 1.因借款而发生的利息是指企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生利息，以及承担带息债务应计的利息。2.因借款而发生的折价或溢价的摊销主要是指发行债券发生的折价或溢价的摊销。3.因借款而发生的辅助费用是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用。 4.因外币借款而发生的汇兑差额是指由于汇率变动而对外币借款本金及期利息的记账本位币金额产生的影响金额。 【例题1多选题】下列各项中，属于借款费用的有（）。（2006年考题）A.发行公司债券时发生的折价B.发行公司债券时发生的金额较小的发行费用C.发行公司债券发生的利息D.发行的公司债券发生的汇兑损失E.发行公司债券时发生的溢价【答案】BCD【解析】借款费用包括利息、溢折价的摊销额、辅助费用和汇兑损益，但是溢折价不属于借款费用，所以选项“A和E”不正确。二、借款费用的确认和计量借款费用的确认如下图所示。（一）应予资本化的资产范围和借款范围借款费用应予资本化的资产范围是符合资本化条件的资产，指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。应予资本化的借款范围包括专门借款和一般借款。【例题2多选题】下列项目中，属于借款费用应予资本化的资产范围的有（ ）。A经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产B需要经过相当长时间的生产活动才能达到销售状态的存货C经营性租赁租入的生产设备D经过相当长时间自行制造的生产设备E. 经过2年时间的生产活动才能达到可销售状态的存货【答案】ABDE 【解析】符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。经营性租赁租入的生产设备不属于固定资产的购建。 （二）借款费用开始资本化时点的确定借款费用只有同时满足以下三个条件时，才能开始资本化，计入相关资产的成本。1.资产支出已经发生资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。2.借款费用已经发生指已经发生了用于相关资产的购建或生产的借款的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始主要是指资产的实体建造生产活动，如主体设备的安装、厂房的实际建造等。不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行建造生产活动的情况，如只购置了建筑用地但未发生有关房屋建造活动等。【例题3单选题】甲上市公司股东大会于2007年1月4日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6，款项于当日划入甲公司银行存款账户。3月15日，厂房正式动工兴建。3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专门借款利息。甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为( )。 A3月5日 B3月15日 C3月16日 D3月31日 【答案】C【解析】以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化： （1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。到3月16日，专门借款利息开始资本化的三个条件都已具备。（三）借款费用的具体确认原则对于因专门借款和一般借款而发生的利息、折价或溢价的摊销确认原则为：在资本化期间内，应当予以资本化，计入相关资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销应当于发生当期确认为费用。资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。汇兑差额确认原则为在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入相关资产的成本。辅助费用的确认原则为专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入相关资产的成本；之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。（四）借款费用资本化金额的确定企业每期应予资本化的借款费用金额，包括当期应予资本化的利息、借款折价或溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额。1.利息资本化金额的确定按规定，利息资本化金额仅限于资本化期间内。应予资本化的利息金额根据借款的类别不同分为专门借款和一般借款。（1）专门借款 专门借款利息费用的资本化金额专门借款实际发生的利息费用尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益。在资本化期间内，应当全部计入符合资本化条件的资产成本，不计算借款资本化率。【例题4单选题】A公司为建造厂房于2009年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款利率为年利率3%，2009年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2009年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2009年度应予资本化的利息金额为()万元。A20B45C60D15【答案】D【解析】由于工程于2009年8月1日至11月30日发生停工，这样能够资本化期间时间为2个月。2009年度应予资本化的利息金额=20006%2/12-10003%2/12=15（万元）。（2）一般借款 一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率资产支出加权平均数=（每笔资产支出金额该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数（所占用每笔一般借款本金每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）【例题5单选题】某企业于2007年1月1日用专门借款开工建造一项固定资产，2007年12月31日该固定资产全部完工并投入使用，该企业为建造该固定资产于2006年12月1日专门借入一笔款项，本金为1000万元，年利率为9%，两年期。该企业另借入两笔一般借款：第一笔为2007年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔为2007年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年；该企业2007年为购建固定资产而占用了一般借款所使用的资本化率为（ ）（计算结果保留小数点后两位小数）。A.7.00% B.7.52% C.6.80% D.6.89%【答案】B【解析】资本化率=（8008%+5006%6/12）（800+5006/12）100%=7.52%。【例题6单选题】2007年1月1日，甲公司取得专门借款4000万元直接用于当日开工建造的厂房，2007年累计发生建造支出3600万元。2008年1月1日，该企业又取得一般借款1000万元，年利率为6%，当天发生建造支出600万元，以借入款项支付（甲企业无其他一般借款）。不考虑其他因素，甲企业按季计算利息费用资本化金额。2008年第一季度该企业应予资本化的一般借款利息费用为（）万元。 A.1.5 B.3 C.4.5 D.7.5【答案】B【解析】2008年1月1日发生的资产支出600万元只占用一般借款200万元， 2008年第一季度该企业应予资本化的一般借款利息费用=20063/123（万元）。计算利息时，如果所涉及的借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在实际利率法下，企业应当按照期初借款余额乘以实际利率计算确定每期借款利息费用。实际利率是企业在借款期限内未来应支付的利息和本金折现为借款当前账面价值的利率。具体的计算可参照本章第二节，如果按照名义（合同）利率和实际利率计算的每期利息费用相差不大的，可以按照名义利率计算确定每期借款利息。在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。2. 借款辅助费用资本化金额的确定按企业会计准则第22号金融工具确认和计量执行，将辅助费用计入负债的初始确认金额。3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。（五）借款费用暂停资本化时间的确定符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生了非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。 （六）借款费用资本化的停止当所购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态时，应当停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用应当在发生时根据发生额确认为费用，计人当期损益。所购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断1.符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。2.所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。3.继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。如果购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。三、借款费用的账务处理企业发生的借款费用（包括利息、折溢价摊销、辅助费用、汇兑差额等），应按照规定，分别计入有关科目1.属于筹建期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入管理费用。2.属于生产经营期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入财务费用。3.属于发生的与购建或者生产符合资本化条件的资产有关的借款费用，按规定在购建或者生产的资产达到预定可使用或者可销售状态前应予以资本化的，计入相关资产的成本，视资产的不同，分别计入“在建工程”、“制造费用”、“研发支出”等科目。4.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态后所发生的借款费用以及规定不能予以资本化的借款费用，计入财务费用。【例题7单选题】甲公司为建造厂房于207年3月1日从银行借入期限为2年、年利率为6%的专门借款3 000万元，无借款手续费，该项专门借款在银行的存款年利率为3%。工程于6月1日开始，同时预付工程款1 000万元。因发生施工安全事故，该项工程被迫在7月1日至10月31日期间中断，11月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项工程在207年度应予资本化的利息金额为（）万元。A.15 B.30C.35 D.70【答案】B【解析】资本化期间为207年6月、11月、12月，资本化的借款费用30006%3/12-（3 0001 000）3%3/1230（万元）。【例题8单选题】丙公司于2005年1月1日向H银行借用一般借款600万元，借款期限5年，年利率5.4%；向M银行借用一般借款600万元，借款期限3年，年利率5%。丙公司根据需要建造一幢生产车间，1月1日建造工程正式开工，并于1月1日第一次向施工单位支付工程款600万元；9月1日第二次向施工单位支付工程款800万元；12月31日工程达到预定可使用状态，并支付余款150万元。该项目应予资本化的借款利息为（）万元。A.28.60 B.29.25C.41.60D.46.80【答案】C【解析】累计支出加权平均数60012/126004/12800（万元）一般借款资本化率（6005.4%6005%）/（600600）5.2%一般借款的资本化金额累计支出加权平均数一般借款资本化率8005.2%41.6（万元）【例题9多选题】下列关于专门借款费用资本化的暂停或停止的表述中，正确的有( )。A购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续中断时间累计达到3个月，应当 暂停借款费用资本化 B购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当停止借款 费用资本化C在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，则应停止该部分固定资产的借款费用资本化D在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，但仍需待整体完工后停止借款费用资本化E在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，但必须待整体完 工后方可使用，则需待整体完工后停止借款费用资本化【答案】CE【解析】购建固定资产过程中发生非正常中断，连续中断时间超过3个月应该暂停资本化，“选项A”不正确；正常中断连续超过3个月，不应该停止资本化，“选项B”不正确；在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，可供独立使用，应该停止该部分固定资产的借款费用资本化，“选项D”不正确。【例题10计算分析题】长江公司于2007年1月1日动工兴建一办公楼，工程于2008年9月30日完工，达到预定可使用状态。长江公司建造工程资产支出如下：（1）2007年4月1日，支出3000万元（2）2007年6月1日，支出1000万元（3）2007年7月1日，支出3000万元 （4）2008年1月1日，支出3000万元 （5）2008年4月1日，支出2000万元（6）2008年7月1日，支出1000万元 长江公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款5000万元，借款期限为3年，年利率为6，按年支付利息。除此之外，无其他专门借款。办公楼的建造还占用两笔一般借款：（1）从A银行取得长期借款4000万元，期限为2006年12月1日至2009年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。（2）发行公司债券2亿元，发行日为2006年1月1日，期限为5年, 年利率为8%，按年支付利息。闲置专门借款资金用于固定收益债券暂时性投资，假定暂时性投资月收益率为0.25%，并收到款项存入银行。假定全年按360天计。因原料供应不及时，工程项目于2007年8月1日11月30日发生中断。要求：（1）计算2007年和2008年专门借款利息资本化金额及应计入当期损益的金额。（2）计算2007年和2008年一般借款利息资本化金额及应计入当期损益的金额。 （3）计算2007年和2008年利息资本化金额及应计入当期损益的金额。（4） 编制2007年和2008年与利息资本化金额有关的会计分录。【答案】（1）2007年2007年专门借款能够资本化的期间为4月1日7月31日和12月份，共5个月。2007年专门借款利息资本化金额=50006%5/12-20000.25%2-10000.25%1=112.5（万元）。2007年专门借款不能够资本化的期间为1月1日3月31日和8月1日11月30日，共7个月。2007年专门借款利息应计入当期损益的金额=50006%7/12-50000.25%3=137.5（万元）。2007年专门借款利息收入=50000.25%3+20000.25%2+10000.25%1=50（万元）。2008年2008年专门借款能够资本化的期间为1月1日9月30日，共9个月。2008年专门借款利息资本化金额=50006%9/12=225（万元）。2008年专门借款不能够资本化的期间为10月1日12月31日，共3个月。2008年专门借款利息应计入当期损益的金额=50006%3/12=75（万元）。 （2） 一般借款资本化率（年）（40006%200008%）/（4000+20000）=7.67%。2007年2007年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=20002/12=333.33（万元）。2007年一般借款利息资本化金额=333.337.67%=25.57（万元）。2007年一般借款利息应计入当期损益的金额=（40006%200008%）-25.57=1814.43（万元）。2008年2008年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=（2000+3000）9/12+20006/12+10003/12=5000（万元）。2008年一般借款利息资本化金额=50007.67%=383.5（万元）。2008年一般借款利息应计入当期损益的金额=（40006%200008%）-383.5=1456.5（万元）。（3）2007年利息资本化金额=112.5+25.57=138.07（万元）。2007年应计入当期损益的金额=137.5+1814.43=1951.93（万元）。2008年利息资本化金额=225+383.5=608.5（万元）。2008年应计入当期损益的金额=75+1456.5=1531.5（万元）。（4）2007年： 借：在建工程 138.07 财务费用 1951.93 银行存款 50 贷：应付利息 2140（50006%+40006%200008%）2008年：2008年借：在建工程 608.5 财务费用 1531.5贷：应付利息 2140第十五章 借款费用练习题一、单项选择题1.A公司于2008年7月1日正式动工兴建一栋办公楼，预计工期为1年零7个月，工程采用出包方式进行建造。为建造该办公楼，A公司向银行专门借款2000万元。2009年7月10日，工程按照合同要求提前全部完工。2009年7月20日工程验收合格，7月31日办理工程竣工结算，8月11日完成全部资产移交手续，9月1日办公楼正式投入使用。则A公司借款利息停止资本化的时点为（）。A.2009年7月10日B.2009年7月20日C.2009年7月31日D.2009年9月1日2.2008年1月1日，A公司开工建造的一座厂房，工期预计为2年，采用出包方式建造。A公司为该项工程建设于2008年1月1日向银行专门借款1000万元；2008年工程建设期间另占用了一笔一般借款，该笔一般借款为A公司于2007年1 月1 日按面值发行的5年期公司债券4000万元；A公司无其他借款。2008年有关资产支出如下表所示（均以上述借入款项支付）： 单位：万元日期1月1日5月1日9月1日11月1日资产支出金额600700900300不考虑其他因素，则2008年所占用一般借款本金加权平均数为（）万元。A.1500 B.125 C.550 D.1416.673.在资本化期间内，对于专门借款闲置资金产生的利息收入或投资收益应（）。A.计入营业外收入B.计入投资收益C.冲减财务费用D.冲减借款费用资本化的金额4.A公司为建造一栋办公楼于2008年1月1日专门从银行借入4000万元款项，借款期限为3年，年利率为6。2008年2月1日，A公司采用出包方式委托B公司为其建造该办公楼，并于当日预付工程款1500万元，办公楼实体建造活动于当日开始。有关建造支出均以上述借入款项支付。该工程因发生施工安全事故于2008年3月1日中断施工，7月1日恢复正常施工；该项工程的预计工期为1年零6个月。不考虑闲置资金收益等其他因素，该项建造工程在2008年度借款费用的资本化金额为（）万元。A.160 B.140 C.52.5 D.2205.2008年1月1日，A公司取得专门借款1500万元直接用于当日开工建造的一栋办公楼，年利率为5，当日另借入了一笔600万元的一般借款，年利率为6。2008年累计发生建造支出1400万元，2009年1月1日发生建造支出500万元。A公司的有关建造支出均以上述款项支付（A公司无其他一般借款），按季计算利息费用资本化金额。不考虑其他因素，2009年第一季度该公司应予资本化的借款利息费用为（）万元。A.6 B.18.75 C.24.75 D.7.256.2008年3月11日，A公司取得3年期专门借款1500万元直接用于当日开工建造的办公楼，年利率为8。2008年累计发生建造支出1500万元，2009年1月1日，该公司又取得一般借款2000万元，年利率为7，2009年3月1日发生建造支出600万元，7月1日发生建造支出900万元，上述支出均以借入款项支付（A公司无其他一般借款）。因工程施工质量问题该项工程于2009年8月1日至11月31日停工4个月，截至2009年年底工程尚未完工。不考虑其他因素，2009年借款费用的资本化金额为（）万元。A.31.5 B.186.5 C.111.5 D.66.57.2008年1月1日，A公司开工建造的一座厂房，工期预计为2年。2008年工程建设期间共占用了两笔一般借款，两笔借款的具体情况如下：向某银行长期贷款1000万元，贷款期限为2007 年12 月1 日至2009 年12 月1日，年利率为8，按年支付利息；按面值发行公司债券4000万元，于2008年7 月1 日发行，期限为5 年，年利率为10，按年支付利息。A企业无其他一般借款。不考虑其他因素，则该企业2008年为该厂房所占用的一般借款适用的资本化率为（ ）。A.8.5 B.10.3 C.9.6 D.9.38.A公司为建造厂房于2007年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6。2007年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2007年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。假设闲置的1000万元借款每月产生2万元的收益，则该项厂房建造工程在2007年度应予资本化的利息金额为（ ）万元。A.15 B.16 C.17 D.189.A公司于2008年1月1日从银行取得一笔专门用于工程建设的长期借款，本金1000万元，年利率为10，期限3年，每年末付息，到期还本。工程于2008年1月1日开工建设。2008年资产支出如下：1月1日支出100万元；5月1日支出100万元；10月1日支出100万元。闲置资金因购买国债可取得0.2的月收益，则2008年资本化金额为（ ）万元。A.19.4 B.80.2 C.100 D.80.610.A公司为建造一条生产线专门于2008年1月1日按面值发行美元公司债券150万美元，年利率为8，期限为3年，按季计提利息，按年支付利息。工程于2008年1月1日开始实体建造并于当日发生了相关资产支出，预计工期为2年。A公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算，假定相关汇率如下：2008年1月1日，市场汇率为1 美元6.9元人民币，3月31日的市场汇率为1 美元7.1元人民币。不考虑其他因素，则第一季度外币专门借款汇兑差额的资本化金额为（）万元人民币。A.30.6 B.0 C.30 D.29.4二、多项选择题1.下列各项中，属于借款费用的有（）。A.折价的摊销B.借款辅助费用C.外币借款发生的汇兑差额D.借款利息2.借款费用资本化必须同时满足的条件有（）。A.资产支出已经发生B.借款费用已经发生C.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始D.已使用借款购入工程物资3.下列各项中，属于为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生资产支出的有（）。A.以原材料换入工程项目所需用的工程物资B.计提在建工程人员职工薪酬C.向客户赊购工程项目所需用的工程物资，形成的债务不带息D.将自产产品用于工程项目4.下列各项表述中，正确的有（）。A.购建某项固定资产过程中发生非正常停工，并且停工时间连续超过3个月，应当暂停借款费用资本化B.购建某项固定资产过程中发生正常停工，停工时间连续超过3个月，应当暂停借款费用资本化C.某项固定资产部分已达到预定可使用状态，且该部分可单独使用，则这部分资产发生的借款费用应停止资本化D.某固定资产部分已达到预定可使用状态，即使该部分可单独使用，仍需待整体完工后方可停止借款费用资本化5.在资本化期间内，下列有关借款费用会计处理的表述中，正确的有（）。A.为购建固定资产向商业银行借入专门借款发生的辅助费用，应予以资本化B.为购建固定资产取得的外币专门借款本金发生的汇兑差额，应予以资本化C.在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额D.为购建固定资产取得的外币专门借款利息发生的汇