企业合并(2010修改)

企业合并会计,下午9时30分24秒,2,第一节企业合并的含义与分类第二节企业合并会计处理方法概要第三节同一控制下企业合并的会计处理第四节非同一控制下企业合并的会计处理第五节企业合并的披露,核心知识点：,对企业合并的确认、计量,下午9时30分24秒,3,第一节企业合并的含义与分类,一、企业合并的含义二、企业合并的分类,主要知识点,什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？,下午9时30分24秒,4,既是独立的法人主体也是独立的报告主体,一、企业合并的含义,第一节企业合并的含义与分类,企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体,交易:公允价值重组事项:账面价值,下午9时30分24秒,5,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按设计行业的不同进行分类,二、企业合并的类型,下午9时30分24秒,6,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类,两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果,注意：比较,下午9时30分24秒,7,1.两类合并的概念比较,（1）同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,+,C,B,C+B,A控制B、C在12个月以上,【例】,同一控制,非暂时性,B、C同为A的子公司,B、C合并，属于同一控制下的企业合并,下午9时30分24秒,8,1.两类合并的概念比较,非同一控制下的企业合并,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,D,C,C+D,A、B分别控制C、D,B（母公司）,参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。,【例】,C、D合并，属于非同一控制下的企业合并,下午9时30分24秒,9,合并日与购买日,控制,定义“控制”关系的认定投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权,实际取得控制权之日?“交易日”与“购买日”有何区别？,关键词,下午9时30分24秒,10,控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制一般存在于两种情况1投资企业直接拥有被投资单位50以上的表决权资本，2投资企业直接拥有被投资单位50或以下的表决权资本，但具有实质控制权的情况。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定：（1）通过与其他投资者的协议投资企业拥有被投资单位50以上表决权资本的控制权。（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50或以下表决权资本，但根据章程或协议有权任免董事会的董事，能够达到实质上控制的目的。（4）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策。,下午9时30分24秒,11,购买日或合并日的确定合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。,下午9时30分24秒,12,2。两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。,非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。,下午9时30分24秒,13,3。两类合并的合并对价的形式比较,付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券,两类合并，合并方的合并对价都有可能是：,下午9时30分24秒,14,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,4。两类合并的法律结果比较,合并后主体仍为多个法律主体,合并后主体为一个法律主体,企业合并的第二种分类方法,下午9时30分24秒,15,（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并新设合并控股合并,企业合并,法律意义上的企业合并,比较,下午9时30分24秒,16,吸收合并、新设合并、控股合并比较,+,+,=,=,+,=,+,吸收合并,创立合并,控股合并,母公司,子公司,下午9时30分24秒,17,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1：吸收合并、新设合并,结果2：控股合并,长期股权投资,企业合并形成的,其他方式取得的,投资后的处理：成本法、权益法,合并时的处理：购买法、权益结合法,共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响,企业合并与长期股权投资的关系,会计方法,控制,下午9时30分24秒,18,（三）按涉及行业的不同进行分类,横向合并纵向合并混合合并,企业合并,下午9时30分24秒,19,第二节企业合并的会计处理方法概要,主要知识点,企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？,下午9时30分24秒,20,一、企业合并会计的主要内容,企业合并会计的主要内容,对企业合并交易（或事项）进行确认、计量,下面主要介绍企业合并的确认、计量方法,合并日合并财务报表的编制,下午9时30分24秒,21,吸收合并、新设合并,控股合并,借：长期股权投资取得股权,对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架,下午9时30分24秒,22,确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应如何处理？,合并费用如何处理？,权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。,下午9时30分24秒,23,合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益合并当年净收益的计算,难点：如何调整股东权益？期中合并时当年净收益如何计算？,（一）权益结合法的基本内容特点,下午9时30分24秒,24,（一）权益结合法的基本内容应用要点,合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和,合并前后权益总额不变,据此调整资本溢价,据此调整留存收益,合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额,合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和,如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：合并后投入资本总额合并后主体股本总额,合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本,以换股上市的吸收合并为例来归纳,下午9时30分24秒,25,例1：换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,600,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,250,合并前股东权益750,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,550,200,+,=,1100,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益750,实施方式,下午9时30分24秒,26,例2：换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,640,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,200,合并前股东权益790,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,500,200,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益790,资本公积,50,资本公积,=,90,40,+,实施方式,下午9时30分24秒,27,例3：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,640,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,90,500,150,300,合并前股东权益790,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,600,190,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益790,资本公积,40,资本公积,=,0,40,-,实施方式,下午9时30分24秒,28,例4：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,660,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,300,合并前股东权益810,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,600,200,+,=,1160,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益810,资本公积,50,资本公积,=,10,60,-,实施方式,下午9时30分24秒,29,（二）购买法的基本内容特点,购买方的认定是首要步骤合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用需要确认合并商誉合并当年净收益的计算与权益结合法不同,难点：如何确定合并成本？如何确定公允价值？如何计量合并商誉？,下午9时30分24秒,30,（二）购买法的基本内容账务处理,借：有关净资产取得的被并方可辨认净资产公允价值商誉差额贷：银行存款等支付的合并对价的公允价值+直接合并费用,吸收合并的基本账务处理,理解关键,合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用,合并商誉=合并成本取得的被购买方可辨认净资产公允价值,下午9时30分24秒,31,（二）购买法的基本内容账务处理,借：长期股权投资A贷：银行存款等支付的合并对价的公允价值+直接合并费用A,控股合并的基本账务处理,理解关键,合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以“商誉”项目列示。,下午9时30分24秒,32,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价550万,净资产增值20万,商誉30万,合并价差50万,举例,吸收合并,100%控股合并,借：有关净资产520,贷：银行存款550,商誉30,借：长期股权投资550,贷：银行存款550,其中包括30万的商誉,下午9时30分24秒,33,第三节同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳,主要知识点,如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？,这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,下午9时30分24秒,34,一、确认与计量的基本要点,合并费用的处理,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账,合并方支付的合并对价按其账面价值计量,直接合并费用,当期损益,发行债券的费用,债券初始计量金额,发行权益证券的费用,抵减溢价收入,两者之差,调整股东权益,理解的关键,调整顺序,下午9时30分24秒,35,归纳的原则,1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。,下午9时30分24秒,36,3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应调整所有者权益相关项目。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，如果是贷方差额应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），如果是借方差额就应该冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），余额不足冲减的，应冲减留存收益。在冲减留存收益时一般是将盈余公积与未分配利润按照比例同时冲减。,下午9时30分24秒,37,4.对于同一控制下的控股合并，合并方需要编制合并财务报表，此时同一控制下的控股合并在合并日需要编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。,下午9时30分24秒,38,放弃资产实施的企业合并,二、合并方账务处理归纳,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上与吸收合并相同,比较,下午9时30分24秒,39,吸收合并的处理,合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。,下午9时30分24秒,40,放弃资产实施的吸收合并：,借：有关资产取得的被并方资产账面价值,现金、存货等支付的资产的账面价值B,资本公积A大于B的差额*C,贷：有关负债承担的被并方负债账面价值,A,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。,以下同,同一控制下的合并,下午9时30分24秒,41,【例】甲公司于2007年3月31日对同一集团内某全资乙公司进行了吸收合并，支付合并对价2000万元。合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，负债账面价值为800万元，净资产账面价值为2200万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是：借：资产3000（账面价值）贷：负债800银行存款2000资本公积资本溢价200,下午9时30分24秒,42,发行债券实施的吸收合并：,借：有关资产取得的被并方资产账面价值,应付债券发行债券的面值相关手续费佣金等B,资本公积A大于债券面值的差额D,贷：有关负债承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等与债务相关的手续费佣金等C,例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制下的合并,下午9时30分24秒,43,发行股票实施的吸收合并：,借：有关资产取得的被并方资产账面价值,股本发行股票的面值B,资本公积A大于（B+C）的差额D,贷：有关负债承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等与发行股票相关的手续费佣金等C,例：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,同一控制下的合并,下午9时30分24秒,44,合并例题,下午9时30分24秒,45,放弃资产实施的控股合并：,借：长期股权投资取得的被并方净资产账面价值A,贷：现金、存货等支付的资产的账面价值B,资本公积A大于B的差额*C,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。,同一控制下的合并,同一控制下的控股合并,下午9时30分24秒,46,发行债券实施的控股合并：,借：长期股权投资取得的被并方股东权益账面价值份额A,贷：应付债券发行债券的面值相关手续费佣金等B,资本公积A大于债券面值的差额D,银行存款等与债务相关的手续费佣金等C,例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制下的合并,下午9时30分24秒,47,发行股票实施的控股合并：,贷：股本发行股票的面值B,资本公积A大于（B+C）的差额D,银行存款等与发行股票相关的手续费佣金等C,例：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,借：长期股权投资取得的被并方股东权益账面价值份额A,下午9时30分24秒,48,关键处理归纳如下：,1.长期股权投资的确认和计量借：长期股权投资（应享有被合并方账面所有者权益的份额）应收股利有关负债贷：有关资产等（支付的合并对价的账面价值）资本公积资本溢价或股本溢价（差额）（或者借：资本公积、盈余公积、未分配利润）,下午9时30分24秒,49,【例1】甲公司于2007年6月30日支付1000万元取得同一集团内丙公司60%的股权，属于控股合并。合并日丙公司资产的账面价值为2400万元，负债账面价值为900万元，所有者权益账面价值为1500万元，其中资本公积资本溢价为400万元。则合并日甲公司的账务处理如下：借：长期股权投资丙公司（150060%）900资本公积资本溢价100贷：银行存款1000,下午9时30分24秒,50,【例2】甲公司于2007年9月1日发行700万股普通股（每股面值1元）作为对价取得同一集团内丁公司80%的股权，属于控股合并，合并日丁公司账面净资产总额为1400万元。借：长期股权投资丁公司（140080%）1120贷：股本700资本公积股本溢价420,下午9时30分24秒,51,2合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。,下午9时30分24秒,52,（1）合并资产负债表。A、被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，进行抵消。B、在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中：借：资本公积贷：盈余公积未分配利润,下午9时30分24秒,53,确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等。,下午9时30分24秒,54,【例3】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于2006年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：,下午9时30分24秒,55,A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资2000万贷：股本600万资本公积股本溢价1400万合并报表处理借：股本600资本公积200盈余公积400未分配利润800贷：长期股权投资2000A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2400万元（1000万1400万），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1800万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积1200万贷：盈余公积400万未分配利润800万,下午9时30分24秒,56,【例4】A公司以一项账面价值为280万元的固定资产（原价400万元，累计折旧120万元）和一项账面价值为320万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家企业B公司100%的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下表所示：,下午9时30分24秒,57,A公司在合并日：借：固定资产清理280万累计折旧120万贷：固定资产400万借：长期股权投资1000万贷：固定资产清理280万无形资产320万资本公积资本溢价400万进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为500万元（100万元400万元），假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分，A公司编制合并财务报表时，合并工作底稿中的调整分录为：借：资本公积500万贷：盈余公积250万未分配利润250万,下午9时30分24秒,58,（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于2006年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2006年1月1日至2006年3月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。,下午9时30分24秒,59,（3）合并现金流量表合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。,下午9时30分24秒,60,例5正保公司发行1500万股每股面值1元的普通股股票，换取东大公司股东原持有的每股1元的1350万股普通股股票，假定不考虑相关发行费用，正保公司和东大公司合并前资产负债表资料如下。涉及合并各方同属一个企业集团，确定2008年12月31日为合并日。假定不考虑所得税的影响。2008年12月31日正保公司和东大公司合并前有关资料：,下午9时30分24秒,61,项目正保公司东大公司长期股权投资00股本12901500资本公积192240盈余公积600180未分配利润528132所有者权益合计26102052要求：（1）写出正保公司合并日会计处理；（2）写出合并日合并报表抵销分录；（3）填列正保公司合并日合并报表工作底稿的有关项目。,下午9时30分24秒,62,（1）2008年12月31日的取得股权会计处理：借：长期股权投资一东大公司1846.8（205290）贷：股本1500资本公积一股本溢价346.8（2）2008年12月31日的合并报表抵销分录正保公司投资和东大公司所有者权益的抵销借：股本1500资本公积240盈余公积180未分配利润132贷：长期股权投资1846.8少数股东权益205.2将被合并方留存收益中合并方应享有的份额自合并方的资本公积转入留存收益：借：资本公积280.8贷：盈余公积162（18090）未分配利润118.8（13290）,下午9时30分24秒,63,（3）填列正保公司合并日合并报表工作底稿的有关项目：2006年12月31日单位：万元,下午9时30分24秒,64,第四节非同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳,这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,主要知识点,如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？,下午9时30分24秒,65,一、确认与计量的基本要点,要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量,吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账,控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量,即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。,引申,所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配,下午9时30分24秒,66,一、确认与计量的基本要点,要点2合并成本的计量,合并成本,作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。,=,合并对价的公允价值,+,直接合并费用,引申,通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。,下午9时30分24秒,67,一、确认与计量的基本要点,合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额,要点3合并商誉的确认与计量,商誉,当期损益,前者大于后者之差,前者小于后者之差,引申,合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告,合并商誉的计量：在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商誉的计量没有采用“全部商誉法”,下午9时30分24秒,68,一、确认与计量的基本要点,要点4合并费用的处理,合并成本,与同一控制下企业合并相同,直接合并费用,发行证券费用,下午9时30分24秒,69,放弃资产实施的企业合并,购买方账务处理综述,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上与吸收合并相同,比较,下午9时30分24秒,70,放弃资产实施的吸收合并：,贷：营业收入放弃存货的公允价值,借：有关净资产取得净资产的公允价值,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,营业外收入A大于（B+C）之差D,借：商誉（B+C）大于A之差D,借：有关净资产取得的被购买方净资产公允价值A,应交税费等相关税费,商誉差额,还要确认营业成本,对价的公允价值,银行存款等直接相关费用C,非同一控制下的合并,下午9时30分24秒,71,发行债券实施的吸收合并：,营业外收入A大于B之差C,商誉B大于A之差,借：有关净资产取得的被购买方净资产公允价值A,非同一控制下的合并,下午9时30分24秒,72,发行股票实施的吸收合并：,营业外收入A大于B之差,商誉B大于A之差,借：有关净资产取得的被购买方净资产公允价值A,非同一控制下的合并,下午9时30分24秒,73,放弃资产实施的控股合并：,贷：营业收入放弃存货的公允价值B,借：长期股权投资,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,借：长期股权投资,应交税费等相关税费C,还要确认营业成本,对价的公允价值,银行存款等直接相关费用C,合并成本=B+CA,非同一控制下的合并,B+CA,下午9时30分24秒,74,发行债券实施的控股合并：,借：长期股权投资,合并成本=BA,发行股票实施的控股合并：,借：长期股权投资,合并成本=BA,非同一控制下的合并,下午9时30分24秒,75,二、购买方账务处理步骤归纳,(一)确定购买方采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。,下午9时30分24秒,76,(二)确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。,下午9时30分24秒,77,(三)确定企业合并成本1.购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值2.企业合并中发生的各项直接相关费用（发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用）。3.某些情况下，当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合企业会计准则或有事项规定的确认条件的，应确认的或有支出注意：不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等,下午9时30分24秒,78,(四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配控股合并:购买方在其个别财务报表中应确认长期股权投资吸收合并:合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目。,下午9时30分24秒,79,1购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，2企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独确认。3对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。4企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以公允价值计量。,下午9时30分24秒,80,注意：1、对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。2、在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。,下午9时30分24秒,81,(五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理1企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并：是指在合并财务报表中应予列示的商誉，吸收合并：是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，每一会计年度期末，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。2企业合并成本小于合并中取得的被购买方净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。（营业外收入）并在会计报表附注中予以说明。吸收合并:计入购买方的合并当期的个别利润表；控股合并:体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。,下午9时30分24秒,82,(六)购买日合并财务报表的编制非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。购买日不需要编制合并利润表。,下午9时30分24秒,83,三、会计处理,(一)非同一控制下的控股合并控股合并下，购买日主要涉及并账和并表1长期股权投资的初始投资成本确定（1）确认长期股权投资（2）计算确定商誉：,下午9时30分24秒,84,2.购买日合并财务报表的编制非同一控制下企业合并，在购买日应编制合并资产负债表。基本思路是：将被购买方的资产、负债按公允价值调整，以调整后的资产负债表作为合并基础；将购买方和被购买方个别资产负债表相加，然后将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销。例题,下午9时30分24秒,85,借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积和未分配利润（贷方差额）?,下午9时30分24秒,86,(二)非同一控制下的吸收合并其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。做法：购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益,下午9时30分24秒,87,四、通过多次交易分步实现的企业合并,（1）通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交换交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。,下午9时30分24秒,88,（2）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，实务操作中，应按以下顺序处理：对长期股权投资的账面余额进行调整。达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值调整至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益等。（注意：如果原股权计入了交易性金融资产或可供出售金融资产）比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并财务报表（吸收合并是指购买方个别财务报表）中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积。,下午9时30分24秒,89,每次交易时：成本法或权益法达到合并时：账面统一采用成本法，合并报表调整为权益法中间时点：调整留存收益,下午9时30分24秒,90,如果购买日为2009.3.1？,下午9时30分24秒,91,【例】A公司于2007年以2000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为18000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。2008年，A公司另支付10000万元取得B公司50%的股份，从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为19000万元。B公司自2007年A公司取得投资后至2008年购买进一步股份前实现的净利润为600万元（假定不存在需要对净利润进行调整的因素），未进行利润分配。,下午9时30分24秒,92,个别报表：（1）购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资（单位：万元）借：长期股权投资10000贷：银行存款10000追溯调整？,下午9时30分24秒,93,合并报表（1）计算达到企业合并时应确认的商誉原持有10%股份应确认的商誉20001800010%200（万元）进一步取得50%股份应确认的商誉100001900050%500（元）合并财务报表中应确认的商誉200500700（万元）,下午9时30分24秒,94,（2）资产增值的处理（合并报表中）原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值1900010%1900（万元）原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额18000010%1800（万元）两者之间差额100万元（19001800）在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分60万元（600l0%），调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分40万元（10060）调整资本公积。,下午9时30分24秒,95,借：长期股权投资100贷：资本公积40盈余公积6未分配利润54,下午9时30分24秒,96,【例单选题】甲公司于2007年1月1日以800万元取得乙公司10%的股份，取得投资时乙公司净资产的公允价值为7000万元。甲公司对持有的投资采用成本法核算。2008年1月1日，甲公司另支付4050万元取得乙公司50%的股份，从而能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为8000万元。乙公司2007年实现的净利润为600万元（假定不存在需要对净利润进行调整的因素，未进行利润分配）。2008年1月1日合并财务报表中应确认的商誉为（）万元。A.150B.50C.100D.0【答案】A【解析】应确认的商誉（800700010%）（4050800050%）150（万元）。,下午9时30分24秒,97,【例单选题】2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款400万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制下的两个公司），占乙公司注册资本的60%，该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元，同日，乙公司可辨认净资产公允价值为13000万元。不考虑其他相关税费。甲公司于2007年1月1日应确认的合并成本为（）万元。A.8000B.7600C.7800D.13000【答案】A【解析】应确认的合并成本40076008000（万元）。,下午9时30分24秒,98,【例多选题】非同一控制下企业合并的购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可以认为实