高财第10章-租-赁

第10章租赁第一节租赁的性质与分类第二节租赁业务的相关概念及会计处理要求第三节经营租赁第四节融资租赁第五节售后租回交易,第一节租赁的性质与分类一、租赁的概念与特征二、租赁的分类,一、租赁的概念与特征租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。其主要特征表现为：一是协议双方在租赁期内转移的是资产的使用权，而非资产的所有权。二是这种转移是有偿的，即使用权的转移以租金的收付为条件，从而有别于无偿提供使用权的借用合同。,二、租赁的分类（一）按租赁的目的分类1.融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。2.经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。出租人保留了与资产使用权有关的大部分风险和报酬。（二）按出租人取得租赁资产的来源和方式分类1.销售型租赁（自制或经销商的资产租赁）2.直接融资租赁（购入资产然后租赁）3.售后租回（自制或购入资产先销售然后再租回）,认定融资租赁的标准根据我国会计准则的规定，满足以下五项中一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁：(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。此种情况通常是指在租赁合同中已经约定,或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。,(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。一般而言，购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，可以按照低于公允价值的5%（含5%）来衡量，这时购价只是象征性的，其实是一种名义购买价。(我国相关会计法规没有具体衡量标准，5%衡量标准是实务工作的一般标准）,(3)即使资产的所有权不转让，其租赁期也占租赁资产使用寿命的大部分。“大部分”一般是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的75%（含75%）以上。但是，如果租赁资产在租赁开始日前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分(75%以上，含75%)，则该项标准不能用以判断租赁的类别。,(4)就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。“几乎相当于”一般是指90%以上（含90%）。(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。即租赁资产具有专购专用的性质。以上一条也不具备的租赁认定为经营租赁,第二节租赁业务的相关概念及会计处理要求一、与租赁时间相关的概念租赁开始日；租赁期；租赁期开始日二、与租赁资产计价相关的概念资产余值担保余值【承租人担保余值（由承租人担保余值及与其有关的第三方担保余值）、出租人担保余值（承租人担保余值+独立第三方担保余值）】；未担保余值最低租赁付款额（租金+承租人担保余值+优惠购买金额）最低租赁收款额（最低租赁付款额+独立第三方担保余值）三、与租赁收益的确认相关的概念或有租金；履约成本；租赁内含利率四、会计处理要求遵循我国企业会计准则第21号租赁,第三节经营租赁一、经营租赁会计处理的基本规定二、承租人的会计处理三、出租人的会计处理,一、经营租赁会计处理的基本规定（一）租赁资产的转移租赁资产的所有用权实质不转移，故不需要在表内反映。（二）租金的收付承租人支付的租金确认为租赁期内各期的费用。出租人也应在租赁期内各个期间将收取的租金直接确认为业务收入。（三）租赁相关费用承租人和出租人发生的初始直接费用应当在发生当期确认为费用。承租人支付的或有租金在发生当期确认为费用，出租人收取的或有租金确认为当期收入。对于固定资产租赁来说，应当由出租人按期计提固定资产折旧。（四）相关会计信息披露承租人对于重大的经营租赁，应当在附注中披露下列信息：1资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。2以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。出租人对经营租赁，应当披露各类租出资产的账面价值。,二、承租人的会计处理承租人应当将租金在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用（即各月确认的租金费用相等），如果其他方法更合理，也可以采用其他方法，可按实际情况记入“销售费用”、“管理费用”或“制造费用”等科目。在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊。在出租人承担了应由承租人负担的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，将实际承担的租金额在租赁期内进行分摊。,例10-1p254承租人（A公司）的会计分录为:2008年1月1日。借:管理费用6000贷:银行存款6000借:长期待摊费用36000贷:银行存款360002008年12月31日。借:管理费用租赁费36000(3.6+3+3+1.2)/3)贷:银行存款30000长期待摊费用6000(36000-30000),2009年12月31日。借:管理费用租赁费36000贷:银行存款30000长期待摊费用60002010年12月31日。借:管理费用租赁费36000贷:银行存款12000长期待摊费用24000,三、出租人的会计处理出租人应当将租金在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入（即各月确认的租金收入相等）；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期或承担了承租人的某些费用，应当将租金总额扣除这部分费用后的余额，在包含免租期在内的整个租赁期内进行分摊。对于固定资产，出租人要计提折旧，一般是要求按出租人所拥有的其他类似资产奉行的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用合理的方法进行摊销。,例10-1p254会计分录为：2008年1月1日。借：银行存款36000贷：其他应收款360002008年12月31日。借：银行存款30000其他应收款6000贷：其他业务收入经营租赁收入36000,2009年12月31日。借：银行存款.30000其他应收款6000贷：其他业务收入经营租赁收入360002010年12月31日。借：银行存款12000其他应收款24000贷：其他业务收入经营租赁收入36000B公司应当按照与本公司其他类似固定资产相同的方式对租赁资产计提折旧，由于会计处理与一般的固定资产折旧一致，此处略。,第四节融资租赁一、融资租赁会计处理的基本规定二、承租人的会计处理三、出租人的会计处理,一、融资租赁会计处理的基本规定（一）租赁开始日1.租赁类型的确认2.租赁资产的转移3.债权债务的发生4.初始直接费用（二）租赁期间1.租金的支付2.融资费用和收益的分摊3.租赁资产的折旧4.或有租金和履约成本（三）租赁期满返还；续租；留购,二、承租人的会计处理（例10-2p258）在租赁开始日：判断租赁类型。第1、2条不具备但第3条具备（全新、3/4=75%）第4条判断：由于最低租赁付款额的现值169782元(计算见后)大于租赁资产原账面价值167000元的90%，即150300元(167000元90%)，符合融资租赁判断标准，所以这项租赁应当认定为融资租赁。,最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=540003+20000=182000(元)（注意承租人在计算最低租赁付款额的现值时折现率选择规定p258）由于承租人不知悉出租人的租赁内含利率，所以选择租赁合同规定的利率6%作为折现率。计算现值的过程如下：三年租金的现值=54000+54000PA(2.6%)=54000+540001.833=152982(元)担保余值：=20000PV(3.6%)=200000.84=16800(元)现值合计=152982+16800=169782(元)167000(元),在租赁期内按会计事项类别在各年的处理1租赁资产和相应负债的确认和计价2008年1月1日的会计分录：各账户核算内容在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，记入“固定资产”账户；将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，记入“长期应付款”账户；其差额作为未确认融资费用,记入“未确认融资费用”账户。初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值,记入“固定资产”账户。,借:固定资产融资租入固定资产167000（现值169782元、价值167000元）（相当于收到的本金）未确认融资费用15000(182000-167000)（将来应确认利息费用之和）贷:长期应付款应付融资租赁款182000(540003+20000)（将来要支付的本金及利息）,2租金的支付和融资费用的分摊(1)2008-2010年每年1月1日支付租金。借:长期应付款应付融资租赁款54000贷:银行存款54000(2)2008-2010年每年12月31日融资费用的分摊。首先，确定融资费用分摊率（注意分摊率确定的规定!补充承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率：1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。,3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。4.以租赁资产公允价值作为入账价值的，由于按以上折现率计算的现值大于租赁资产公允价值，故租入资产按租赁资产公允价值入账，则应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。）本题由于租赁资产入账价值为其公允价值，而不是按合同利率计算的现值，因此应重新计算融资费用分摊率。54000PA(2，r)+54000+20000PV(3，r）=167000分摊率的计算可在多次测试的基础上，运用插值法加以确定。r=7.53%即融资费用分摊率为7.53%。,会计分录如下：（计算过程见表4-1)2008年12月31日，确认本年应分摊的融资费用。借：财务费用8508.9贷：未确认融资费用8508.92009年12月31日，确认本年应分摊的融资费用。借：财务费用5083.4贷：未确认融资费用5083.42010年12月31日，确认本年应分摊的融资费用。借：财务费用1407.7贷：未确认融资费用1407.7至租赁期满的2010年12月31日，未确认融资费用已全部分摊完毕，相应账户余额减记至零。,3租赁资产计提折旧注意应计提折旧总金额、总年限的规定p260（计算过程见表10-2p261)2008年，计提本年折旧。借：制造费用折旧费73500贷：累计折旧735002009年，计提本年折旧。借：制造费用折旧费49000贷：累计折旧490002010年，计提本年折旧。借：制造费用折旧费24500贷：累计折旧24500,4租赁相关费用和支出A公司各年支付该生产线的维护费，会计分录如下:借:制造费用5000贷:银行存款5000,5租赁期满承租赁期满时,对租赁资产的处理有返还、续租和留购。承租人需根据实际情况,记录可能发生的资产转移和债权、债务清结。（1）返还（本题）。第一种情况：2010年12月31日,公司将生产线退还租赁公会计分录如下。借:长期应付款应付融资租赁款20000（担保余值）累计折旧147000贷：固定资产融资租入固定资产167000第二种情况：如果在租赁期满生产线已经报废，公司应就其提供的担保向租赁公司支付相应的款项，会计分录如下：a借：长期应付款应付融资租赁款20000（担保余值）贷：银行存款20000,b借:营业外支出20000累计折旧147000贷：固定资产融资租入固定资产167000(2)优惠续租。如果承租人行使优惠续租选择权，则视同该项租赁一直存在进行会计处理（长期应付款含优惠续租租金；租期含优惠续租时间）；如果租赁期满没有续租，根据租赁合同承租人归还租赁资产后（分录同（1），还有向出租人支付违约金，应将支付违约金计入当期营业外支出。（3）留购。如果承租人享有并行使优惠购买选择权，应当在行权支付价款时，结清债务（借：长期应付款贷：银行存款），同时将固定资产进行重新分类，将其由”融资租入固定资产“明细科目转至其他有关明细科目。,6相关信息披露承例10-2（了解）承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。在财务报表附注中披露与融资租赁有关的事项，主要包括:(1)各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧(2)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。(3)未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。,三、出租人的会计处理（了解）承例10-2p258首先租赁开始日，判断租赁类型.第1、2条不具备但第3条具备（全新、3/4=75%）第4条判断：本例中，租赁开始日最低租赁收款额的现值为164383.6元(计算过程在下面说明)，大于租赁资产价值的90%(16700090%=150300元)，符合融资租赁的判断标准，因此，这项租赁应认定为融资租赁。最低租赁收款额及其现值（最低租赁收款额按租赁内含利率计算的现值）的计算如下:最低租赁收款额=最低租赁付款额+第三方担保的余值=（各期租金之和+承租人担保的资产余值）+第三方担保的资产余值=（540003+20000）+0=182000(元),租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产原账面价值，54000+54000PA(2,r)+20000PV(2,r)+3400PV(3,r)=167000(租赁资产的公允价值，本题即原帐面价值)用插值法计算r=9.03%最低租赁收款额的现值=54000+54000PA(2,9.03%)+20000PV(3,9.03%)=54000(1+1.7584)+200000.7715=164383.6(元),在租赁期内按会计事项类别在各年的处理1租赁资产的转出和相应债权的确认租赁期开始日(2008.1.1)的会计处理如下:借:应收融资租赁款_A公司182000(最低租赁收款额+初始直接费用0)未担保余值3400-借方之和相当于将来应收回的本金及利息贷:融资租赁资产167000银行存款0-这两项之和相当于借出的本金未实现融资收益234000（将来应确认利息收入之和）,2租金的收取和融资收益的确认2008-2010年每年1月1日，收到租金时。借：银行存款54000贷：应收融资租赁款A公司540002008-2010年每年12月31日确认融资收益的会计分录:（计算过程见表10-4)【租赁开始日确定的未实现融资费用将在租赁期内分摊确认。在采用实际利率法进行分摊时，所依据的利率即出租人的租赁内含利率。】,2008年12月31日,确认融资收入。借:未实现融资收益10203.9贷:主营业务收入融资收入10203.92009年12月31日，确认融资收入。借：未实现融资收益6249.1贷：主营业务收入融资收入6249.12010年12月31日，确认融资收入。借：未实现融资收益1947贷：主营业务收入融资收入1947,3未担保余值的估价变动（了解）承例4-2假设2008年12月31日，租赁公司对未担保余值进行定期审核时，发现该生产线的未担保余值发生了永久性减少，未担保余值由3400元降为1400元。编制会计分录。租赁开始日的会计处理及各年收取租金的会计分录同前。2008年12月31日，确认融资收入（先按未担保余值未减少前表4-4p76的计算结果处理，做此处理后才对未担保余值进行复核）。借：未实现融资收益10203.9贷：主营业务收入融资收入10203.92008年12月31日，根据复核结果调整未担保余值和未实现融资收益。（3400-1400）借：未实现融资收益2000贷：未担保余值2000,2008年12月31日，按重新计算租赁内含利率调整2008年已确认的融资收益最低租赁收款额现值+未担保余值现值=54000PA(2,r)+54000+20000PV(3,r)+1400PV(3,r)=167000r=8.15%即修正后的租赁内含利率为8.15%（根据表4-5p78,按修正后的租赁内含利率计算的2008年融资收入9209.5，故把确认的10203.9，调整到9209.5）借：营业外支出994.4贷：未实现融资收益994.4,2009年12月31日，确认融资收入（根据表4-5p78）。借：未实现融资收益5559.05贷：主营业务收入融资收入5559.052010年12月31日，确认融资收入（根据表4-5p78）。借：未实现融资收益1431.45贷：主营业务收入融资收入1431.45,4租赁期内发生的初始直接费用和收取的或有租金根据我国会计准则的规定，出租人发生的初始直接费用应当与最低租赁收款额一起确认为应收融资租赁款的入账价值；或有租金应当在实际发生时计入当期损益。,5租赁期满租赁期满时,对租赁资产的处理有返还、续租和留购。(1)返还有可能出现四种情况：1)存在担保余值，不存在未担保余值。借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。2)存在担保余值，同时存在未担保余值。借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。承例10-2，租赁期内，若生产线未担保余值没有发生减少，2010年12月31日，租赁公司收回该生产线，会计处理如下：借:融资租赁资产20000贷:应收融资租赁款-A公司20000（担保余值）借:融资租赁资产3400贷:未担保余值3400,3)存在未担保余值，不存在担保余值。借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。4)担保余值和未担保余值均不存在。在这种情况下，出租人无须作账务处理，只作相应的备查登记。（2)优惠续租。如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作相应的账务处理；如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。（3)留购租赁资产。租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“应收融资租赁款”科目。,5财务报告中的列示与披露出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。在财务报表附注中披露与融资租赁有关的事项，主要包括:1资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额2未实现融资收益的余额，以及分摊未实现融资收益所采用的方法。,第五节售后租回交易一、售后租回交易及其会计处理特征二、售后租回交易形成融资租赁三、售后租回交易形成经营租赁四、售后租回交易的披露,一、售后租回交易及其会计处理特征售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是卖主（即资产的所有者）将资产出售后，又将该项资产从买主（即资产的新所有者）那里租回的经济业务。在售后租回交易中，资产的售价和租金是相互关联的，因此资产的出售和租回这两项经济活动密切相关，甚至可以视为一项业务。,二、售后租回交易形成融资租赁承租人应设置”未实现融资收益“科目，来核算售后租回交易中售价与资产账面价值的差额。并按租赁资产的折旧进度进行分摊。,例10-3p269卖主即承租人（B公司）的会计处理：（1）2008年1月1日，向C公司出售生产线。借:银行存款200000贷:固定资产清理167000（账面价值）未实现融资收益售后租回(融资租赁)33000（2）2008年1月1日，结转出售固定资产的成