租赁高级财务会计

cuichangjiang,高级财务会计AdvancedFinancialAccounting,第6章租赁,第6章租赁,6.1租赁概述6.2经营租赁的处理6.3融资租赁的处理6.4售后租回交易,6.1租赁概述,6.1.1租赁的概念租赁是指在约定的期间内，出租人为了获取租金而将资产的使用权转让给承租人的行为。会计准则也常将租赁定义为一项协议。国际会计准则第17号租赁将租赁定义为：在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议。美国会计准则公告第13号租赁将租赁定义为：在一个规定的期间转让固定资产（土地和/或可折旧资产）的使用权的协议。我国企业会计准则第21号租赁对租赁所下的定义为：租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。,6.1租赁概述,6.1.2租赁的特征租赁作为一项经济活动或一项协议，其主要特征表现为：一是协议双方在租赁期内转移的是资产的使用权，而非资产的所有权。二是这种转移是有偿的，即使用权的转移以租金的收付为条件，从而有别于无偿提供使用权的借用合同。租赁的上述特征决定了租赁资产必须以资产所有权和使用权可相互分离为前提，能够将使用权单独转出和收回。,6.1租赁概述,6.1.3租赁的分类根据租赁的目的,以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据:融资租赁经营租赁按出租人取得租赁资产的来源和方式分类销售型租赁直接融资租赁售后租回杠杆租赁转租赁,6.1租赁概述,6.1.4融资租赁:指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，其所有权最终可能转移，也可能不转移。,6.1租赁概述,6.1.4融资租赁:根据我国会计准则的规定，满足以下一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁:(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。(3)即使资产的所有权不转让，其租赁期也占租赁资产使用寿命的大部分（75%）。(4)就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。即租赁资产具有专购专用的性质。,6.1租赁概述,6.1.5经营租赁经营租赁主要是出于承租人经营上的临时需要或季节性需要。在经营租赁下，租赁资产的所有权不转移。租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。出租人保留了与资产使用权有关的大部分风险和报酬。租赁的租赁期一般也明显短于资产的使用年限。,6.1租赁概述,6.1.5经营租赁在租赁的分类中,应该注意两个问题:其一，与资产所有权有关的风险和报酬的转移并不意味着所有权的必然转移。其二，租赁的分类应视租赁的经济实质而不是法律形式进行。,6.1租赁概述,6.1.6租赁资产计价相关概念资产余值:资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。资产余值按是否有担保可分为：担保余值是指得到担保的那部分资产余值，租赁期满能够保证收回。未担保余值则是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值后的资产余值。,6.1租赁概述,6.1.6租赁资产计价相关概念最低租赁付款额:最低租赁付款额是指在租赁开始日就可以合理确定的租赁期内承租人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。最低租赁收款额：最低租赁收款额是指在租赁开始日能够预计的、租赁期内出租人能够收到的各种款项，它等于最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。,6.1租赁概述,6.1.6租赁资产计价相关概念租赁内含利率:租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。实质上就是出租人的融资收益率或承租人的融资费率，当出（承）租人在分配未实现融资收益（费用）使用实际利率法时，应当选择租赁内含利润作为分配率。,6.2经营租赁的会计处理,6.2.1经营租赁会计处理的基本规定租赁资产的转移租赁资产的转移不需要在表内反映。但承租人应当将通过租赁取得的资产在表外账户进行登记，以反映和监督租赁资产的使用；出租人也应将租赁资产记入单独的明细账户进行反映。租金的收付在经营租赁中，承租人没有实际控制或拥有租赁资产，资产不在表内确认，支付的租金也不需资本化，只需将租金确认为租赁期内各期的费用。相应地，出租人也应在租赁期内各个期间将收取的租金直接确认为业务收入。,6.2经营租赁的会计处理,6.2.1经营租赁会计处理的基本规定租赁相关费用在经营租赁中，承租人和出租人发生的初始直接费用应当在发生当期确认为费用。承租人支付的或有租金在发生当期确认为费用，出租人收取的或有租金确认为当期收入。对于固定资产租赁来说，应当由出租人按期计提固定资产折旧。,6.2经营租赁的会计处理,6.2.2承租人的会计处理在经营租赁中，承租人的会计处理主要是租金的费用化，具体说，就是所付租金在租赁期内的各个会计期间进行分摊确认。我国会计准则规定，承租人应当将租金在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法，可按实际情况记入“销售费用”、“管理费用”或“制造费用”等科目。存在免租期时，租金摊销不应当从租赁期扣除。,6.2经营租赁的会计处理,例6-12008年1月1日，A公司从B公司租入全新建筑物一套，租期为3年，建筑物原账面价值为900000元，预计使用年限为25年，A公司向相关单位支付初始直接费用6000元.租赁合同规定，租赁开始日A公司向B公司一次性预付租金36000元，第一年末支付租金30000元，第二年末支付租金30000元，第三年末支付租金12000元，租赁期满后预付租金不退回，B公司收回办公用房使用权。,6.2经营租赁的会计处理,分析该项租赁业务是临时的使用权转移，承租人没有实际拥有或控制该建筑物，租赁合同的约定也不符合融资租赁的任何一条标准，因此，应将其作为经营租赁进行会计处理。支付给第三方的初始直接费用不属于租金总额，应单独确认为期间费用；对于承租人而言，不能按各期实际支付的租金额来确定各期租金费用，而应按直线法在租赁期内平均分摊租金总额。此项租赁租金总额为108000元（36000+30000+30000+12000），按直线法计算3年租赁期内每年应分摊的租金为36000元。,6.2经营租赁的会计处理,6.2.3出租人的会计处理出租人应当将租金在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入其他业务收入；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期或承担了承租人的某些费用，应当将租金总额扣除这部分费用后的余额，在包含免租期在内的整个租赁期内进行分摊。对于固定资产，出租人要计提折旧，一般是要求按出租人所拥有的其他类似资产奉行的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用合理的方法进行摊销。,6.2经营租赁的会计处理,承前例，出租人(B公司)在确认这项经营租赁的租金收入时，不能依据各期实际收到的租金额确认各期租金收入，而应按直线法在租赁期内平均分摊确认各期的租金收入。此项租赁租金总额为108000元，按直线法计算，每年应确认的租金收入为36000元。,6.3融资租赁,6.3.1融资租赁会计处理的基本规定租赁资产的转移按照我国会计准则的规定,出租人应按资产账面价值予以转出；承租人则应遵循谨慎原则,按资产原账面价值和最低租赁付款额二者中较低者入账。债权债务的发生。资产的转移伴随着对价的支付,租赁资产的转移则伴随着未来支付租金的义务,由此承租人承担了一项债务,相应地,出租人取得一项债权。由于在融资租赁中,出租人为承租人提供了融资,相应地要收取利息,因此债权债务的计价不仅要考虑资产的价值,还要考虑利息的因素。初始直接费用计入租入资产价值（与经营租赁显著不同）,6.3融资租赁,6.3.1融资租赁会计处理的基本规定租金的支付租金包含债务本金和利息两部分，即资产价值和融资费用两部分。融资费用和收益的分摊伴随租金的逐期支付，承租人应在各期确认融资费用，出租人则要确认相应的融资收益。融资费用或收益在各期的确认和分摊可以采用实际利率法、直线法以及年数总和法等。,6.3融资租赁,6.3.1融资租赁会计处理的基本规定租赁资产的折旧（由承租人负责）承租人应当采用与自有固定资产一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧,无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。,6.3融资租赁,6.3.1融资租赁会计处理的基本规定或有租金与履约成本或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本是指在租赁期内为租赁资产正常工作所支付的各种使用费。如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。租赁期内的或有租金应当在发生当期计入费用,履约成本，其中受益期较长的资产改良支出、人员培训费等，可以按照受益期间进行递延和分摊，金额较小的经常性支出，如修理费、保险费等则可以直接计入当期费用。,6.3融资租赁,6.3.1融资租赁会计处理的基本规定租赁期满租赁期满时，对租赁资产的处理有返还、续租和留购三种情况。承租人和出租人应当根据具体情况，记录可能发生的资产转移和债权、债务清结。,6.3融资租赁,6.3.2承租人的会计处理租赁开始日我国会计准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值；将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值；其差额作为未确认融资费用。,6.3融资租赁,6.3.2承租人的会计处理租赁开始日我国会计准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值；将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值；其差额作为未确认融资费用。折现率的选择按租赁内含利率合同利率银行利率顺序选择。,6.3融资租赁,6.3.2承租人的会计处理租金支付和融资费用分摊租赁期内租金的逐期支付相当于债务的分期偿付,它将减少承租人的负债.按照我国会计准则的规定,在租赁开始日确定的未确认融资费用将在租赁期内分摊确认,分摊时应采用实际利率法.,6.3融资租赁,例6-22007年12月1日,A公司与租赁公司签订了一份租赁合同，合同主要条款如下:(1)租赁标的物:某产品生产线。(2)起租日:2008年1月1日。(3)租赁期2008年1月1日至2010年12月31日,共3年。(4)租金支付方式:每年年初支付租金54000元。(5)租赁期届满时该生产线的估计余值:23400元。其中:由A公司担保的余值为20000元;未担保余值为3400元。,6.3融资租赁,(6)该生产线的维护等费用由A公司自行承担，每年5000元。(7)该生产线在2008年1月1日的账面价值亦即其公允价值，为167000元。(8)租赁合同规定的年利率为6%。(9)该生产线估计使用年限为4年，承租人采用年数总和法计提折旧。(10)2010年12月31日，A公司将该生产线交回租赁公司。此外，假设该生产线占A公司资产总额的30%以上，且不需安装。,6.3融资租赁,分析第一步，判断租赁类型。由于最低租赁付款额的现值169782元(计算见后)大于租赁资产原账面价值167000元的90%即150300元(167000元90%)，符合融资租赁判断标准，所以这项租赁应当认定为融资租赁。最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=540003+20000=182000(元),6.3融资租赁,分析第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。由于承租人不知悉出租人的租赁内含利率，所以选择租赁合同规定的利率6%作为折现率。计算现值的过程如下:三年租金的现值=54000+54000PA(2.6%)=54000+540001.833=152982(元),6.3融资租赁,分析担保余值:20000元的复利现值=20000PV(3.6%)=200000.84=16800(元)现值合计=152982+16800=169782(元)167000(元)由于最低租赁付款额的现值169782元高于资产原账面价值167000元，根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其原账面价值。,6.3融资租赁,分析第三步，计算未确认融资费用。未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日资产的入账价值=182000-167000=15000(元)会计分录:（2008年1月1日）借:固定资产融资租入固定资产167000未确认融资费用15000贷:长期应付款应付融资租赁款182000,6.3融资租赁,分析第四步，支付租金。会计分录:（2008-2011年每年1月1日）借:长期应付款应付融资租赁款54000贷：银行存款54000,6.3融资租赁,分析第五步，分摊融资费用。由于租赁资产入账价值为其原账面价值,因此应重新计算融资费用分摊率；该分摊率应当使租赁开始日最低租赁付款额的现值等于租赁开始日租赁资产原账面价值.即54000PA(2，r)+54000+20000PV(3，r）=167000,6.3融资租赁,分析第五步，分摊融资费用。分摊率的计算可在多次测试的基础上,运用插值法加以确定.当r=7%时:54000(1.808+1)+200000.816=167952167000当r=8%时:54000(1.783+1)+200000.794=166162167000,6.3融资租赁,分析第五步，分摊融资费用。因此7%r8%用插值法计算如下:,6.3融资租赁,分析第五步，分摊融资费用。运用实际利率法计算各期应摊销的融资费用:,6.3融资租赁,分析第五步，分摊融资费用。根据上表计算出的各期应摊销的融资费用:借：财务费用（各期金额见上表）贷：未确认融资费用,6.3融资租赁,6.3.3出租人的会计处理租赁开始日按照我国会计准则的要求，对于租赁资产的转出，一般按照资产的账面价值进行记录，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。对于债权则应按租赁开始日最低租赁收款额予以确认，同时，还要确认租赁资产的未担保余值;对于资产公允价值与租赁开始日最低租赁收款额与未担保余值之和的差额，应确认为未实现融资收益。,6.3融资租赁,6.3.3出租人的会计处理租金收取并摊销未实现融资收益按照我国会计准则的规定,在租赁开始日确定的未实现融资收益将在租赁期内分摊确认.出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入.在采用实际利率法进行分摊时,所依据的利率即出租人的租赁内含利率.,6.3融资租赁,承前例：判断租赁类型本例中,租赁开始日最低租赁收款额的现值为164383.6元(计算过程在下面说明),大于租赁资产价值的90%(16700090%=150300元),符合融资租赁的判断标准,因此,这项租赁应认定为融资租赁.最低租赁收款额及其现值的计算如下:最低租赁收款额=最低租赁付款额+第三方担保的余值=各期租金之和+承租人担保的资产余值+第三方担保的资产余值=540003+20000+0=182000(元),6.3融资租赁,承前例：计算最低租赁收款额的现值，需要计算租赁内含利率r，它应使：最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产原账面价值，即,6.3融资租赁,承前例：,6.3融资租赁,承前例：收取租金2008-2010年每年1月1日，收到租金时。借：银行存款54000贷：应收融资租赁款A公司54000,6.3融资租赁,承前例：计算并摊销各期未实现融资收益采用实际利率法分配未实现融资收益.计算租赁期内各期应分配的未实现融资收益,见下表：,6.3融资租赁,分析会计分录根据上表计算出的各期应摊销的未实现融资收益