高级财务会计--租赁

第二十一章租赁,学习重点：1.融资租赁的界定标准；2.经营租赁中租赁双方损益额的计算；3.融资租入固定资产入账价值的确认；4.长期应付款入账价值的确认及未确认融资费用的分摊；5.融资租入固定资产折旧政策；6.融资租赁中出租方长期应收款的确认及未实现融资收益的分配；7.售后租回交易中未实现售后租回交易损益的分配原理。,第一节租赁概述,一、与租赁相关的定义(相关的概念)1.租赁，即有偿转让资产使用权。2.租赁期，是不可撤销的。包含优惠续租期。3.租赁开始日，是指租赁协议实质生效日。该日应确认租赁类型。4.租赁期开始日，是指租赁期的第一天，也是租赁业务会计处理的基准日。5.资产余值是指估计租赁期届满时租赁资产的公允价值。根据是否有担保，分为担保余值和未担保余值。担保余值又分为承租人担保余值和出租人担保余值。承租人担保余值由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。出租人担保余值承租人担保余值独立第三方担保余值,注意：资产余值与净残值的区别。,一、与租赁相关的定义(相关的概念),6.最低租赁付（收）款额最低租赁付款额租金担保余值（承租人）优惠购买价最低租赁收款额最低租赁付款额担保余值（独立第三方）租金优惠购买价担保余值（承租人）担保余值（独立第三方）注：“最低”是指不包含或有租金或履约成本；担保余值（承租人）和优惠购买价通常不会同时出现。,一、与租赁相关的定义(相关的概念),7.或有租金、履约成本与初始直接费用或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期开始日后为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。初始直接费用是指在签订租赁合同过程中发生的直接费用，通常有印花税、律师费、差旅费、谈判费等。发生于租赁期开始日之前。,二、租赁的分类,承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。(风险报酬)融资租赁的五条标准1.租赁期届满资产所有权转移给承租人。2.规定了优惠购买选择权（比如打2.5折）。3.租赁期占资产使用寿命的75%以上。使用寿命是指尚可使用年限；本条不适应于旧资产（用完75%的年限）。4.最低租赁付款额的现值租赁资产公允价值的90%。最低租赁收款额的现值租赁资产公允价值的90%。5.资产具有专用性。,第二节承租人的会计处理,一、承租人对经营租赁的会计处理承租人对经营租赁的会计处理，可能存在以下三个环节：发生初始直接费用、租期内分摊租金、确认或有租金。（一）发生初始直接费用借：管理费用贷：银行存款租入时不作为固定资产入账，不计折旧。,（二）租期内分摊租金,租期包含免租期。一般应按直线法分摊，除非其他方法更合理。1.预付租金借：长期待摊费用贷：银行存款2.确认费用借：管理费用、制造费用等贷：长期待摊费用,（三）确认或有租金,借：财务费用销售费用贷：银行存款,【教材例21-1】207年1月1日,A公司向B公司租入办公设备一台,租期为3年。设备价值为1000000元,预计使用年限为10年。租赁合同规定,租赁开始日（207年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150000元,第1年年末支付租金150000元,第2年年末支付租金200000元,第3年年末支付租金250000元。租赁期届满后B公司收回设备,3年的租金总额为750000元（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入,并且不存在租金逾期支付的情况）。,二、承租人对融资租赁的会计处理,（一）租赁期开始日租赁资产入账；（二）租赁期间1.分摊未确认融资费用；2.计提租赁资产折旧；3.发生履约成本；4.支付或有租金（三）租期届满时1.返还；2.留购；3.优惠续租,（一）租赁期开始日,承租人应将租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为“固定资产融资租入固定资产”的入账价值基础，将最低租赁付款额作为“长期应付款应付融资租赁款”的入账价值，并将两者的差额记录为“未确认融资费用”。承租人发生的初始直接费用，应当计入“固定资产融资租入固定资产”的入账价值。注：由于初始直接费用也计入租入资产的入账价值，因此，二者中较低者叫做“入账价值基础”较为准确。,融资租赁的含义,融资租赁的含义是，出租人把相当于租赁资产价值的一笔钱借给承租人，然后承租人分期还款。租赁资产价值相当于借款的本金，长期应付款相当于将来应偿还的本息和，未确认融资费用相当于利息，承租人支付的各期租金就相当于分期还款。值得注意的是，“未确认融资费用”是将要在租赁期内发生的利息支出，但在租赁期开始日尚未发生，因此，属于负债，不是费用。,1.折现率的确定,既然要计算最低租赁付款额的现值，必须确定折现率。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，折现率按如下顺序确定：第一顺序，租赁内含利率；第二顺序，合同规定利率；第三顺序，同期银行贷款利率。,2.租赁期开始日的账务处理,最低租赁付款额A，最低租赁付款额的现值B，租赁资产公允价值C，初始直接费用D。借：固定资产融资租入固定资产未确认融资费用贷：长期应付款银行存款注：未确认融资费用最低租赁付款额A二者当中较低者min（B，C）未确认融资费用必然在借方“未确认融资费用“是否会出现在贷方？即，最低租赁付款额是否一定大于租入固定资产入账价值？min（B，C）B，而BA，因此，恒有：min（B，C）A即，二者当中较低者小于或等于最低租赁付款额的现值，而最低租赁付款额的现值永远小于最低租赁付款额，因此，二者当中较低者必然小于最低租赁付款额。,（二）租赁期间,1.分摊未确认融资费用在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分（承租人支付租金，相当于分期还款，每期的还款额中包含还本和付息两部分）。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应分摊未确认融资费用。,支付租金的账务处理为：,借：长期应付款贷：银行存款分摊未确认融资费用的账务处理：借：财务费用贷：未确认融资费用未确认融资费用的分摊未确认融资费用应采用实际利率法分摊，实际利率即融资费用分摊率。融资费用分摊率，就是使得最低租赁付款额的现值，等于二者当中较低者的折现率。（1）租入资产以最低租赁付款额的现值为入账价值基础的，应以计算最低租赁付款额现值的折现率作为分摊率。（2）租入资产以租赁资产公允价值为入账价值基础的，应重新计算分摊率，该分摊率是使得最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。注：新折现率必然大于原折现率。初始摊余成本，即二者当中较低者（不包含初始直接费用形成的资产价值）。,2.计提租赁资产折旧,（1）折旧政策折旧方法与自有资产一致，折旧费用列支科目与自有资产一致，根据资产用途计入管理费用、制造费用或销售费用等。如果没有承租人担保余值，则应计折旧总额为固定资产的入账价值；如果有承租人担保余值，则应计折旧总额为固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额。即：折旧总额租入资产入账价值承租人担保余值（2）折旧期间如果预计租赁期届满时将会取得租赁资产所有权，则应以租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。,注意：折旧期限应扣除租赁期的第一个月。,3.发生履约成本借：管理费用销售费用贷：银行存款4.支付或有租金借：财务费用销售费用贷：银行存款,（三）租期届满时,1.返还租赁资产借：长期应付款应付融资租赁款（担保余值）累计折旧贷：固定资产融资租入固定资产2.优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则无需进行专门的账务处理。无担保余值则无此科目3.留购租赁资产支付优惠购买价款时：借：长期应付款应付融资租赁款贷：银行存款同时：借：固定资产自用固定资产贷：固定资产融资租入固定资产,【例212】资料1.租赁合同201年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下:（1）租赁标的物：程控生产线。（2）租赁期开始日；租赁物运抵A公司生产车间之日（即202年1月1日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即202年1月1日204年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1000000元。（5）该生产线在202年1月1日B公司的公允价值为2600000元。（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。（8）203年和204年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。（P/A,8%,3）=2.57712.A公司（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。（3）203年、204年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元。（4）204年12月31日，将该生产线退还B公司。（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10000元。,承租人融资租赁小结,第三节出租人的会计处理,一、出租人对经营租赁的会计处理经营租赁的出租人可能是一般企业（如制造业），也可能是租赁公司。（一）一般企业1.发生初始直接费用借：管理费用贷：银行存款注：经营租赁中出租人发生的初始直接费用，金额较大的应当资本化，在整个经租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。,（一）一般企业,2.收到租金借：银行存款贷：其他应收款3.确认租金收入采用直线法，租期应包含免租期。借：其他应收款贷：其他业务收入4.计提折旧借：其他业务成本贷：累计折旧,（二）租赁公司,1.购入资产借：经营租赁资产未出租资产贷：银行存款2.资产出租借：经营租赁资产已出租资产贷：经营租赁资产未出租资产3.发生初始直接费用借：管理费用贷：银行存款注：经营租赁中出租人发生的初始直接费用，金额较大的应当资本化，在整个租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。,（二）租赁公司,4.收到租金借：银行存款贷：应收账款5.确认收入借：应收账款贷：租赁收入6.计提折旧借：销售费用折旧费贷：经营租赁资产折旧7.收回资产借：经营租赁资产未出租资产贷：经营租赁资产已出租资产,二、出租人对融资租赁的会计处理,融资租赁的出租人是租赁公司。（一）租赁期开始日租赁期开始日的确认债权；（二）租赁期间1.分配未实现融资收益；2.计提坏账准备；3.未担保余值发生变动；4.收到或有租金（三）租期届满时1.收回；2.出售；3.续租,（一）租赁期开始日账务处理,借：长期应收款应收融资租赁款未担保余值贷：融资租赁资产营业外收入未实现融资收益银行存款教材中：按照最低租赁收款额和初始直接费用之和，计入“长期应收款应收融资租赁款”。这种表述是错误的。P344,（二）租赁期间,1.分配未实现融资收益出租人每期收到的租金包括了本金和利息两部分，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的利息收入。按租赁资产公允价值与初始直接费用之和作为初始摊余成本，按租赁内含利率计算分摊各期的利息收入。借：银行存款贷：长期应收款应收融资租赁款借：未实现融资收益贷：租赁收入,（二）租赁期间,2.坏账准备的计提应收融资租赁款可能不能收回的，应计提坏账准备，其会计处理比照应收账款计提坏账准备。3.未担保余值发生变动（1）期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。重新计算租赁内含利率（折现基准时点为确认减值当期期末）：剩余最低租赁收款额的现值新的未担保余值的现值剩余摊余成本（即租赁投资净额余额）新的租赁内含利率必定小于原租赁内含利率。,3.未担保余值发生变动,（2）减值以后期末按新的租赁内含利率计算应确认的利息收入（必定小于按原利率计算的金额）：借：未实现融资收益贷：租赁收入同时，将应确认的利息收入新旧之差：借：未实现融资收益贷：资产减值损失该差额累计到租赁期结束，应与未担保余值减值准备相等。（3）减值恢复如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，按确认减值的方法进行反向调整。,（二）租赁期间,4.收到或有租金收到或确定能收到时：借：银行存款或应收账款贷：租赁收入,（三）租期届满时,1.收回借：融资租赁资产贷：长期应收款应收融资租赁款未担保余值若应向承租人收取担保余值损失补偿金，则：借：其他应收款贷：营业外收入2.续租（1）如果续租，则无需进行专门的账务处理。（2）如果不续租，收取违约金时，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。同时，完成收回租赁资产的账务处理。,（三）租期届满时,3.出售承租人行使优惠购买选择权：借：银行存款贷：长期应收款应收融资租赁款如果还存在未担保余值：借：营业外支出处置固定资产净损失贷：未担保余值,B公司的有关资料如下：（1）该程控生产线账面价值为2600000元。（2）发生初始直接费用100000元。（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。（4）203年、204年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100000元和150000元。（5）204年12月31日，从A公司收回该生产线。沿用【例21-2】资料，要求完成出租人B公司的会计处理。,第四节售后租回交易的会计处理,一、售后租回交易的定义售后租回，是指卖主将一项资产出售后又将其租赁回来的业务。卖主既是销售方又是承租人，买主既是购买方又是出租人。售后租回业务的性质，取决于租赁的性质。售后租回形成融资租赁的，与售后租回形成经营租赁的，会计处理完全不相同。,二、售后租回交易的会计处理,（一）售后租回交易形成融资租赁售后租回形成融资租赁的，不确认销售损益，销售价差（售价账面价值）记为“递延收益”；租赁期内，将“递延收益”按照资产折旧进度进行分摊，调整折旧费用。承租人（卖主）账务处理：1.售出时转销账面价值借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产承租人（卖主）账务处理,（一）售后租回交易形成融资租赁,2.售出时收到价款借：银行存款贷：固定资产清理借或贷：递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）3.租赁期内分摊递延收益按折旧进度分摊递延收益，调整折旧费用。借：递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）贷：管理费用、制造费用等或做相反的分录。,沿用【例212】，假定202年1月1日，A公司将一条程控生产线按2600000元的价格销售给B公司。该生产线202年1月1日的账面原值为2400000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例212】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。,（二）售后租回交易形成经营租赁,教材表述：“售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价和资产账面价值的差额应当记入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊与预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。”P349,“有关损益”是什么？售价与公允价值之差，还是公允价值与账面价值之差，或者售价与账面价值之差？,售价高于公允价值的情况下，“有关损益”是公允价值与账面价值之差，即资产处置损益，应确认为营业外收支。售价高于公允价值的部分，不确认为损益，而是予以递延（计入“递延收益”科目，“递延收