第4章-CPA法律责任.ppt

4注册会计师的法律责任,本章的重点与难点:被审计单位责任与注册会计师责任的概念、注册会计师如何避免法律诉讼。,引例：,Orange和Rankle是圣约瑟的一家会计师事务所，连续四年对一家开发软件的小型高科技公司进行了审计，平均每年的审计费约1.3万美元。审计业务均由具有胜任能力的审计师出色完成。事务所和随后复核审计业务的其他人都清楚他们在每一方面都遵守了公认审计准则。就在该公司成立后的第五年中期，其制定的市场营销计划过于乐观的迹象开始显现出来，公司也即将要求追加资本或作出重大战略转变。有限责任合伙人拒绝提供追加资本。该公司最后经营失败，并宣告破产。有限责任合伙人对涉及该企业的所有各方都提起了诉讼，包括审计师。,在接下来的几年中，审计师一直在诉讼案中为自己抗辩。他们参加了整个举证过程，聘用了审计方面的专家证人，提出了申诉等。他们不止一次设法进行和解，但原告不同意审计师提出的合理赔偿额。最后，在进入判决程序的第二天，原告同意按名义赔偿额达成和解。原告显然知道审计师并无过错，但仍对他们提出了诉讼。仅事务所的实际现金支出总额就达100万美元。因此，这一审计师完全没有过错的诉讼案件的成本，超过了从该客户那里所获得的平均年度审计费用的75倍。,4.1职业责任,一、几个概念(一)被审计单位责任与注册会计师责任治理层：指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括对财务报告过程的监督。管理层：指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织。,管理层的责任,在被审计单位治理层的监督下，按适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表。包括:1.选择适用的会计准则和相关会计制度。2.选择和运用恰当的会计政策。3.根据企业具体情况合理的会计估计。为履行该职责，管理层通常设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在重大错报。,(1)利用“特别目的实体”高估利润、低估负债。(2)通过空挂应收票据,高估资产和股东权益。(3)通过有限合伙企业，操纵利润。(4)利用合伙企业网络组织，自我交易，隐瞒巨亏。安然事件使美国注册会计师行业的自律模式成为历史。,在安然公司破产案中管理层责任有：,注册会计师的责任,按照中国CPA审计准则的规定对财务报表发表审计意见。为履行这一职责，CPA应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作,发表恰当的审计意见。CPA通过签署审计报告确认其责任。,财务报表审计不能减轻被审计单位的责任。,治理层、管理层与注册会计师之间的关系,重要错报与非重要错报,合理区分被审计单位责任与CPA责任理解CPA法律责任的基础。,职业怀疑态度是指CPA以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性。,财务报表错报,通常是重要的,合理保证（审计准则1101）,CPA能对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。审计的固有限制主要包括：选择性测试方法的运用；内部控制的固有局限性；大多数审计证据是说服性而非结论性的；审计工作涉及大量判断；某些特殊的交易和事项可能影响审计证据的说服力。,审计工作不能提供担保。审计意见不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、效果提供的保证。,审计失败：指注册会计师由于未遵守独立审计准则的要求，而形成或提出了错误的审计意见。审计风险：是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。,(二)经营失败、审计失败和审计风险,二、发现错误与舞弊的责任,防止或发现舞弊是被审计单位的责任。CPA负有查出会计报表中严重失实的错报或漏报的审计责任CPA只能合理确信会计报表的可靠程度CPA在会计报表审计中，如发现了错误和舞弊，应采取适当的审计程序，并考虑对会计报表和审计意见的影响。,(财务报表审计),三、揭露违反法规行为的责任,指被审计单位违反法律法规的行为。(不包括会计准则和相关会计制度)防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责任。CPA责任,违规行为,CPA的考虑:,计划阶段:,总体了解被审计单位,CPA,实施阶段:,发现违规行为:,4.2法律责任,CPA法律责任:指CPA对因自己过失或故意行为给客户或相关第三人造成损失应承担的责任。变化的法律环境,一、CPA法律责任的成因,(1)法律责任的变化法律诉讼的大量增加CICPA每天收到2份以上的投诉。对第三方利益集团责任的增加。会计师法律责任内涵的扩充。查错防弊验证会计报表公允性二者的结合(当前),(2)被审计单位的责任：错误、舞弊和违法行为经营失败,(3)CPA的责任违约过失欺诈行为不当由于CPA行为不当，致使行业受损。,过失：由于在执业时未恪尽职守，未保持应有的职业谨慎，给他人造成损失。过失按其程度可分为两种：普通过失：未完全按专业标准的要求执业。重大过失：根本未按专业标准的要求执业。,欺诈：以欺骗或坑害他人为目的故意行为。,错报未查出,审计人员过失或欺诈责任界定参考图,二、CPA法律责任的种类,法律责任类型与原因,三、美国CPA的法律责任,1.习惯法下对委托单位的责任(1)由于CPA的过失(即使是普通过失)给委托人造成经济损失，CPA就应对委托单位负法律责任；案例(2)委托单位负有举证责任：已受损失；这种损失是CPA过失造成的。,(3)CPA抗辩理由：,无服务义务；CPA本身并无过失；虽有过失，但不是委托单位受损的直接原因；涉及共同过失。,2.习惯法下CPA对于第三人的责任(1)对受益第三人的责任主要指合同(业务约定书)中所指明的人；(2)对于其他第三人的责任“厄特马斯主义”视过失程度的大小，普通过失不负责任，重大过失和欺诈则应当负责任。但举证责任也在原告。,(3)CPA抗辩理由：无服务义务（无合同关系）；CPA本身并无过失；虽有过失，但不是委托单位受损的直接原因；,3.成文法下CPA对第三人的责任,(1)1933年的证券法只要CPA存在普通过失，就对第三人的负有责任。第三人限定为证券的原始购买人。将举证责任由原告被告，原告只需证明他遭受了损失及会计报表是令人误解的。案例,(2)1934年的证券交易法CPA报告和呈送年度报表的上市公司要对买卖公司证券的任何人负责。原告需证明令人误解的会计报表是他遭受损失的直接原因。CPA的责任界定在重大过失或欺诈行为。案例,(3)2002年萨班斯法案2002年公众公司会计改革和投资者保护法案成立PCAOB，相关规定见P87美国公众公司会计监督委员会（PublicCompanyAccountingOversightBoard，简称PCAOB）是一家私营的非盈利机构监督公众公司的审计师编制审计报告保护投资者利益并增进公众利益。该委员会的主要资金来源于公众公司。处理和复核会计师事务所的注册申请的成本由此类事务所缴纳的申请费用来支付。,四、我国相关法规中有关CPA法律责任的条款。,注册会计师法的规定:会计师事务所违反本规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。其他利害关系人包括：股东、债权人、雇员、政府机关、一般公众。证券法中的规定说明CPA承担的责任主要是连带责任。,公司法规定：,承担资产评估、验资或验证的机构提供虚假材料的、因过失提供有重大的遗漏报告的处：罚款并可责令该机构停业、吊销直接责任人资格证书，吊销营业执照。因评估结果、验资或验证证明不实，给债权人造成损失的，除能证明自己无过错外，在其评估或验证不实金额范围内承担赔偿责任。,最高人民法院规定：在证券市场上，证券信息披露义务人（包括中介服务机构）违反证券法规定的信息披露义务，在提交或公布的信息文件中做出违背事实的陈述或记载，侵犯了投资者的合法权益，应承担民事赔偿责任。,刑法规定：承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情况严重的，处5年以下有期徒刑或拘役，并处罚金。,最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定（根据民法通则、注册会计师法、公司法、证券法等法律，结合审判实践，制定本规定。2007年6月15日起施行）:,注册会计师出具不实报告并给利害关系人造成损失的，会计师事务所承担连带赔偿责任。,利害关系人：因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织。不实报告:会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告。,4.3避免法律诉讼的对策,一、行业采取适当的防范措施1.严格审计程序2.加强行业监管3.反击恶意诉讼4.开展必要的宣传，防止不必要的期望值的扩大。,二、会计师事务所和CPA的应对措施,1.严格遵守职业道德和专业标准的要求；2.建立、健全会计师事务所质量控制制度；3.与委托人签订业务约定书；4.审慎选择被审计单位；5.深入了解被审计单位的业务；6.提取风险基金或购买责任保险；7.聘请熟悉注会法律责任的律师。,甲公司委托A会计师事务所审计财务报告用于股票上市。A事务所审计之后为其出具了一份无保留意见的审计报告，使该公司股票得以顺利上市。6个月后，甲公司在一桩法律诉讼案中败诉，为此需支付巨额的赔偿费。在审计期间，审计人员已得知此事，但当时甲公司的董事长和管理当局认为这场官司胜券在握，因而审计人员在进行了解后同意了公司的建议，不在财务报告附注中披露这一信息。但当甲公司赔偿巨款的消息公告后，该公司的股票价格暴跌。,案例分析,1.请分析审计人员处理该项审计业务是否妥当？2.如果投资者提出诉讼，审计人员应该如何抗辩？3.为规避法律责任，会计师事务所及注册会计师应采取那些积极对策？,讨论分析,投资者认为该公司的财务报告未如实披露该信息，A事务所负有不可推卸的责任，因此控告A事务所，要求赔偿损失。,是关于CPA对第三人责任的一个划时代的案例，它确立了厄特马斯主义的传统做法。弗雷德斯特公司因缺乏营运资金而濒于破产，为此，它通过聘请道奇与尼文会计师事务所对其财务报表进行审计，并以经过审计后的资产负债表和无保留意见，同时向厄特马斯公司等多家金融机构申请贷款。,弗雷德斯特公司案(1931),不久，斯特公司宣告破产，厄特马斯公司以未能查出应收款中有70万元系欺诈为由，向法院提起诉讼，状告道奇与尼文会计师事务所应对此案负责。由于当时法律没有规定CPA应向未在合同关系中指明的第三人负责，因此，院法经过一审、二审、三审后，仍无定论。,纽约上诉法庭(纽约最高法院)的判定意见是犯有普通过失的CPA不对未曾指明的第三人负责；但同时法庭认为，如果CPA犯有重大过失或欺诈行为，则应当对未指明的第三人负责。,我国各类法律责任案例,行政责任民事责任刑事责任,1136租户对MaxRothenberg案(1967),1136租户案是一起涉及CPA未能发现未审财务报表中存在欺诈行为的民事案件。租户得到了大约23.5万美元的赔偿。一家会计师事务所接受一家房地产管理代理商的聘请，为1136租户公司编制财务报表、纳税申报表和房地产税摊销明细表，每年费用为600美元。财务报表要定期提交给各租户。报表中标明“未经审计”字样，并且还有一张封面，上面注明“本报表系根据合作公司的账簿和记录编制，未经独立验证”。,就在聘约期内的1963年到1965年，该公司经理贪污了大量属于合作租户公司的基金。租户以过失和违约而未能发理该欺诈行为为由，起诉该会计师事务所。本案的中心问题有两个：(1)会计师事务所除受聘办理一些记账工作之外，是否还受聘进行过审计。(2)会计师事务所是否有过失？法院对上述两个问题都做了肯定判决。其理由是：事务所已执行了审计，因为事务所已执行过“某些审计程序”，其中包括编制了一张标题为“失踪发票”的工作底稿。如CPA能对此继续追查，就极有可能发现这项欺诈行为。更为重要的是，法院认为，即使不把此项业务视为审计，CPA也有责任在履行聘约过程中，追查任何潜在的、尚未发现的重要例外事项。,1136租户案和其他涉及未审财务报表的类似案件，促使职业界取得了两项进展：美国CPA协会强烈建议，所有业务，特别是那些未审计业务，会计师事务所与客户之间均应签订业务约定书。约定书应当清楚的明确业务的目的、CPA的责任和对CPA的任何限制。美国注册会计师协会成立了会计与复核业务委员会，负责为非公共公司未审财务报表业务制定指南。该委员会于1979年发布了第一号公告。为避免已审业务和未审业务之间的混淆，审计准则委员会取消了审计准则公告(SAS)中涉及非公共公司未审财务报表业务的所有指南。,埃斯科特对巴克里斯建筑公司案(1968),巴克里斯建筑公司于1931年向证券交易委员会提交了一套S-1注册报表，申请发行可转换的从属性债券。大约17个月后，巴克里斯建筑公司宣告破产，债券购买人因此根据1933年证券法起诉会计师事务所。本案中最重要的问题是资产负债表日后事项的复核问题，对于申请上市的注册表来说，称为S-1复核。法庭认为，会计师事务所的书面审计工作方案符合当时已有的公认审计准则。但是，法庭也对复核人提出了严厉批评，因为他们没有建筑公司的审计经验，没有对管理当局的答复进行适当的追查。以下是法庭对本案判决意见中的重要部分：,不能强求会计师达到比其职业界所认可标准更高的水平，法庭也不作这样的要求，但Richard的复核工作并没有达到书面准则的要求，他没有遵循会计师事务所书面审计方案所指示的工作步骤，也未花足够的时间来完成这项重要工作。更为重要的是，他过于轻易的满足于管理当局对他的询问所作的圆滑回答。这并不是说他应当执行全面彻底的审计，但在他已复核过的资料中，确实存在足够危险的信号，要求作进一步的调查，仅靠提问，并不总是充分的。,在本案中，会计师事务所因未尽1933年证券法所要求的应有勤勉而被判定承担责任。,芝加哥第一证券公司审计案例(1976),芝加哥第一证券公司,莱斯顿雷,(董事长),契约辛迪加基金,中西部证券交易所,厄斯特事务所,客户,20多年审计,7%-12%报酬率相当于同期银行存款利率的两倍,1945年成为其成员,资金,邮件规则：雷禁止任何人拆看寄给他的邮件，甚至是寄给标明芝加哥第一证券公司、但落名由他处理的邮件。如他不在，邮件就只能堆放在他的桌子上。,客户最初依据10b-5规定向联邦地区法院起诉，指控事务所是本案的同谋和教唆犯，从而给原告造成损失。指控事务所未执行恰当的审计，才未能发现“邮件规则”和舞弊行为。被法院驳回诉讼。上诉法院驳回了联邦地区法院在观点，认为厄斯特事务所有责任调查第一证券公司内部控制的充分性。美国最高法院又驳回上诉法庭的观点，认为对10b-5规定的解释应当是：“蓄意地欺骗、篡改或欺诈”。但最高法院也指出：草率行为可能满足10b-5规定中的蓄意行为，即在特定情况下，根据10b-5的规定，草率行为可能足以被判承担责任。,原野公司案,深圳经济特区会计师事务所(特区所)自原野公司成立以来一直担任该公司主要查账验资工作，在5年内先后为其出具了71份查账和验资报告。在上述验资报告中，特区所主要存在三个重大过失：(1)原野公司自成立到上市的两年内特区所先后三次对其出具的主要验资报告中，对存在的投资不实，分配不合理、虚列资产项目等未作任何披露和提出任何异议，而全部予以确认；(2)特区所对原野下属的“原丰”、“原野时装”、“福华”存在的严重虚假问题，均无任何揭示；,(3)对1989年至1991年连续3年对原野公司年度财务报表的审计出具的审计报告严重不实。广东省财政厅于1992年9月18日正式作出处理决定，主要处理意见如下：(1)特区所立即停业整顿，由深圳市财政局冻结特区所一切财产；(2)注销3人注册会计师资格；(3)对于其他签署过不实查账验资报告的有关人员，待进一步查清责任后再作处理。是我国追究行政责任的经典案例。,德阳市东方贸易公司案,1993年，四川德阳市东方贸易公司(简称贸易公司)和山西省某化工厂(简称化工厂)签订购销合同。化工厂发货以后，迟迟未收到货款，后来发现经办人将货物骗到后，即逃之夭夭。化工厂一怒之下，一纸诉状，将贸易公司和其主管单位告上法庭。在审理过程中，法庭发现CPA的验资报告中有这样一段话“上述情况属实。如果发现验资不实时，由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任。”,因此，在法院的建议下，化工厂将德阳市会计师事务所列为第三被告。最高人民法院据此发布96年56号法函，要求CPA承担赔偿责任。这也就是著名的56号函的缘起。56号函发布以后，此案再次审理，德阳市会计师事务所被追究连带责任，要求其承担民事责任，赔偿合同全部价款。,财政部会计信息质量检查公告(第十四号)(2008.8.22),此次检查共涉及企事业单位、会计师事务所8398户仍有部分事务所执业质量和内部管理存在严重问题和薄弱环节，主要表现在：未保持应有的职业怀疑态度。部分事务所执行审计程序特别是函证、监盘等基本程序方面，仅限于审计程序形式上的完整性，未对取得的审计证据的真实性保持应有的职业关注，导致未发现企业重大违规问题。未充分关注审计中的高风险领域。对新会计准则实施后出现的新风险点，如资产减值损失的转回、重大债务重组和资产转让、公允价值的计量模式、财政税收政策执行情况等未予以高度重视。,未按要求编制审计工作底稿，未严格实施逐级复核制度。重业务发展、轻质量控制。不少事务所急于扩大规模，对分所的管理存在严重不足，分所执业质量存在大量问题；还有的证券资格事务所忽视非上市公司审计质量的控制，形成了重大审计风险。执业环境亟待进一步规范和治理。事务所之间低价揽客、恶性竞争的问题仍比较严重，一些地方存在行政干预、垄断市场的行为，影响了CPA行业的公平竞争。,事务所及CPA受到的处罚,共对215家会计师事务所作出了行政处罚，其中撤销22家、暂停执业51家、没收罚款37家、警告105家，并对498名注册会计师作出了行政处罚，其中吊销证书13人、暂停执业163人、警告322人。,长城公司非法集资案,北京市长城机电产业公司(简称长城公司)是一家所谓的民营高科技企业，利用公司的科研成果，以签订“技术开发合同”的形式进行非法集资活动。(未经国家金融管理机构的批准)1993年，广大投资者对公司的集资行为产生怀疑，要求长城公司退回集资款。这时长城公司找到中诚注册会计师事务所，为其出具验资报告，为该公司非法集资提供了便利。,除审计署、财政部和中国证监会对中诚会计师事务所做出的行政处罚之外，法院审理裁决，对承办长城公司审计业务的两名注册会计师判处有期徒刑，鉴于年龄偏大，监外执行。在本案例中，由于注册会计的验资报告是一部分投资者遭受损失的直接原因，因此，注册会计师难辞其咎，对社会的金融秩序造成如此之大的恶劣影响，必须追究其刑事责任。,课堂案例分析“琼民源”,海南民源现代农业发展股份有限公司，简称“琼民源”，自1993年4月该公司股票上市以来，股价平平，交易并不活跃。96年下半年，民源南海公司和深圳有色金属财务公司联手炒作琼民源的股票，某些媒体对琼民源业绩也大加渲染，致使众多投资者在不明真相的情况下盲目跟进。公司股价在5个月的时间里上涨了4倍。97年初，公司在年度财务报告中公布“96年度实现利润5.7亿元，资本公积增加了6.57亿元”，据此计算公司的利润比上一年度增加了1000倍。,海南C会计师事务所对琼民源96年度财务报告出具了无保留意见的审计报告，D会计师事务所为琼民源出具了资产评估报告。后经证券委、审计署等有关部门查实，琼民源5.7亿元的利润和6.57亿元的资本公积金均属虚构。1998年4月29日，中国证监会决定：(1)琼民源总经理等人因制造虚假财务收据的行为涉嫌犯罪，证监会将有关材料移交司法机关，依法追究刑事责任，对琼民源公司处以警告；,(2)鉴于琼民源97年3月3日的股东大会已决定申请其股票停牌、公司全部董事集体辞职的实际情况，建议由琼民源的控股股东民源海南公司的主管部门组成清理整顿小组，负责处理琼民源的日常工作，并依法召开琼民源临时股东大会，选举新的董事会。在新的董事会对已公布的虚假财务报告进行更正并重新披露后，依照有关规定向深交所申请复牌。