对无形资产转让定价的法律问题研究.doc

对无形资产转让定价的法律问题研究摘 要：转让定价及其调整作为国际税法的基本问题，是当今经济全球化条件下跨国公司和税务当局面临的最为重要的国际税收问题；知识经济时代的到来，伴随着无形资产在企业资产价值中的比重和作用不断增加的同时，无形资产转让定价的特殊性和困难性也成为了越来越多国家税务机关关注的焦点和难点。我国作为世界上最大的发展中国家以及税收大国，关于转让定价的法律虽多，但基本都是针对有形资产而制定的，对有形资产的规定比较全面，而专门针对无形资产转让定价的相关规定却很少。为了维持交易市场的正常秩序，维护其他投资者的合法利益，健全转让定价的法律规范，特别是完善无形资产转让定价的律法规制是十分必要的，也是刻不容缓的。基于以上背景，本文从无形资产转让定价的相关基本理论出发，结合国外相关先进经验，系统分析我国在无形资产转让定价税收制度方面的现状，指出目前立法存在的不足并提出相应的完善建议。关键词：无形资产；转让定价；税制规范对无形资产转让定价的规制是世界各国税收征管无法回避的重要问题，企业纳税人利用各个国家税制的差别和税收法规的漏洞，通过关联交易转让定价减少集团企业的纳税总额，实现成本税费的最小化和全球经营利润最大化的目标。当今跨国集团整体资产的提升已然不在于有形资产，而是在于诸如特许经营权、专利、商标、计算机软件、工艺流程图等无形资产价值的提加。在现代经济社会中，无形资产的增值性呈现急剧的上升趋势，无形资产能很大地提高产品的附加价值，给企业带来超额利益。 施祥正：论公司内无形资产的转移定价，载广州市经济管理干部学院学报2002 年第 4 期。近年来跨国公司加大了对无形资产的投资，无形资产是独占性的商品，在市场上不易找到可比的参照物，也没有标准化的公式评估其合理的交易价格。随着跨国公司无形资产交易实例的逐渐增多，转让定价已成为理论界和实物界关注的焦点。经济合作与发展组织(下称 OECD）一直致力于跨国企业间转让定价问题的处理，近年来对于无形资产的转让定价进行了深入关注，对这方面的问题进行了特殊考虑。美国等在转让定价领域较为发达的国家，也从本国税收利益出发，对无形资产的定义、无形资产所有权及交易中的特殊问题进行分析。我国作为快速发展的新兴经济体，大量跨国企业进驻我国市场，也出现了跨国企业通过无形资产关联交易进行利润转移，规避在我国的纳税义务的情况。而我国转让定价税制仅仅位于起步阶段，特别是无形资产转让定价的规范更是粗浅、模糊，无论是理论研究还是实务操作领域都有待进一步探索。所以，深入研究和完善我国无形资产转移定价税制，是当前国内税法研究中的重中之重。一、无形资产转让定价的基本理论分析（一）无形资产界定1、概念什么是无形资产？不同的学科对它的定义和外延拓展有所不同。如，会计学对无形资产概念的阐述是“企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认货币资产，内容包括专利权、非专利权技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权等” 企业会计准则第6号无形资产(财政部2006年发布)。；资产评估学则认为“无形资产是特定主体拥有或控制的，具有实物形态，能持续发挥作用且能带来经济利益的资源” 资产评估准则无形资产(中国资产评估协会2008年发布)。，内容除了包括会计学提到的上述可确指无形资产外，还包括不可确指的无形资产如商誉等等。从国际税收学角度看，转让定价中的无形资产是一个广义的概念，随着企业间交易和转让定价管理形势的发展变化，其外延在不断扩展。以经合组织发布的国际转让定价报告对无形资产的定义为例，从1979年将无形资产表示为“主要包括有关的权利及专有技术的技术转让和商标权商誉两大部分”；到1996年以后将无形资产分为营销性无形资产(Marketing Intangibles)和贸易性无形资产(Trading Intangibles)两大类；再到2013年发布的有关无形资产转让定价的修订讨论稿(以下简称无形资产修订稿)，将无形资产的概念阐释为“在商业活动中能够被拥有或控制的，在独立可比交易中其使用或转让应当获得补偿的非实物且非金融资产”。本文结合以上观点，对无形资产作出如下定义，即：无形资产是由特定主体拥有或控制的，为经济主体能够带来持续经济利益的非实物且非金融资产。对该定义的理解应该把握以下二点：首先是该资产不是实物资产或金融资产；其次，其必须为交易其中一方所拥有或控制；第三就是要结合具体的市场条件进行分析，即在相同或相似的市场条件下，通过可比非受控分析，判断该资产是否因为其被使用或转让而得到经济报酬或成本补偿。2、无形资产的特殊性随着科学技术的不断进步和跨国公司的发展，无形资产对于跨国公司的核心竞争力、产品的研发、推广的作用日益明显。为了进行避税和使利润最大化，跨国公司利用无形资产进行转让定价越来越频繁，这也引起了世界各国税务机关的高度重视。与有形资产相比较，无形资产具有以下特点：独一无二性。正是这一特点导致无形资产缺乏可比的财产或交易，尤其是企业为了特定目标而使用的无形资产，例如有关产品营销方面的无形资产。风险性。公司经过多年的研发未必就能开发出有市场影响的产品，可能投入了巨资却研发失败，因此，无形资产的研发具有很大的风险性。未来收益的不确定性。由于无形资产在生产使用过程中容易发生升值或贬值，并且其升值或贬值的速度往往要比有形资产快，这使得无形资产价值的确定更加困难。垄断性。无形资产通常具有垄断性，这种垄断性或者来源于法律保护或政府特许，或者是由于企业通过自行研发等方式秘密持有某种先进的生产工艺技术和产品配方。正是由于无形资产上述的这些特点，使本就复杂的无形资产转让定价问题变得更加扑朔迷离。为此，国际财政协会（International Fiscal Association）于 2007年在日本东京召开了第 61 届年度大会，专门对“转让定价与无形资产”这一问题进行了讨论。 Ciammarco Cottani, Transfer Pricing and Intangibles: Summary of Discussions at the 61St IFA Congress inKyoto, International Transfer Pricing Journal, 2008, pp.58-60.此外，一些无形资产可能在账上没有列示，更找不到相适应的参照物来确定其转让时的独立交易价格，因此，无形资产转让定价的调整要比有形资产更加困难。（二）转让定价概述无形资产转让定价是转让定价领域中的一个方面，其基本特征与一般转让定价无异，同样适用一般转让定价的基本方法和原理。因此我们在研究无形资产转让定价之前，有必要先了解转让定价的基本理论。关于转让定价(Transfer Pricing)，在世界范围内并不存在一个被普遍接受的定义。比如，我国著名的国际税收专家高尔森教授认为，“所谓转让定价，是指关联企业在内部交易中不按照一般市场价格的定价，其主要目的是将整个关联企业的纳税总额减少到最低程度。” 高尔森：国际经济法文选，天津人民出版社1994年版第100页。刘剑文教授则认为“转让定价是指跨国公司进行内部交易所采用的价格。” 刘剑文：国际税法学第 2 版，北京大学出版社 2004年版第240241页。总之，转让定价，又称转移定价，是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价。由于公司集团内部机构或关联企业分布的跨地域性，因此转让定价既可以发生在一国内，也可以发生在国与国之间，后者又被称为国际转让定价。本文所探讨的转让定价，是指国际转让定价，即为集团的整体利益，跨国公司采取有别于正常市场价格的定价办法来决定集团内部企业之间或者与关联企业之间的交易价格、收益分配或成本分担。其基本思路是在低税国或避税地企业在向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产和发放贷款时制定高价，这样，跨国公司的利润就可以从高税国转移到低税国或避税地的关联企业。二、美国和OECD对无形资产转让定价的规定美国与OECD并列为无形资产转让定价领域的两大开拓先锋。美国于 1917年开始实施转让定价制度，是最早对转让定价进行调整的国家。在过去的几十年中，世界各国对转让定价的相关立法都深受美国转让定价税制的影响，同时美国也是目前在该领域立法最为全面和系统的国家。OECD 公布了一系列关于转让定价的研究和报告，对发达国家和发展中国家制定转让定价法规也产生了非常大的影响。 徐勤：跨国公司转让定价反避税研究同济大学博士学位论文，2007年。本文该部分就将通过借鉴和吸收美国、OECD在无形资产转让定价领域的研究成果和实践经验，来系统地分析无形资产转让定价税制。（一）美国无形资产转让定价的基本制度美国是世界上转让定价调整立法最早，也是该领域法规体系最为完善的国家。早在 1917 年美国就颁布了转让定价的法规条款，1935 年起开始采用“正常交易价格标准”来判定跨国关联企业的交易定价是否影响国家的所得税税基。1968 年，为了更好地堵塞偷税逃税漏洞，美国对国内收入法典第 482 节作了修改，并增加了无形资产转让定价的规则条例。此后美国又陆续修订了预约定价协议（APA），发布了转让定价处罚条款的操作细则，形成了整套系统性的转让定价调整的法律体系。美国现行的转让定价法律法规条款详尽、体系完备，自我评估制度也较为完善，对无形资产转让定价的目的、方法的选择顺序、可比因素的列举、利润区间的计算要求、文件准备等都有十分详细的规定。美国税务局1984 年发表的一份研究报告曾经指出：“美国国内收入署正在通过履行税法第482 节的规定保护着美国的利益，并利用这些规定向进行国家筹划的公司提供一致性和可预见性。”1、定期调整问题无形资产的转让通常都会设立一定的期限。由于现实经济生活中许多情况处在不断地变化之中，如果税务机关对跨国公司关联企业的转让交易金额只进行一次性调整，缺乏事后的监督措施，有时就可能使无形资产的价格严重偏离税务当局最初核定的数额。为了使转让价格与受让人所实现的利润或节约的成本相匹配，美国 1994 年颁布的转让定价规则就规定了对无形资产特许权使用费的定期调整制度。定期调整制度并不排除将采用一次总付方式支付的特许权使用费纳入当局调整的范围，这是因为可以把总付看作是整个合同期间若干年特许权使用费的预付款。一般来说一旦无形资产转让期限超过1年，就应当在每个纳税年度根据所有相关的因素及整体环境的变化考虑是否对转让价格进行相应的调整。当然，并非所有无形资产转让的价格都需要定期调整。出于提高效率和节约成本的考虑，定价规则对不用调整的几种特殊情况做了逐一列举。例如同样的无形资产在实质情况相同的条件下被转让给非关联企业，且该非关联交易的价格被用来确定关联方交易在第一年的可比非受控价格，则不必进行随后的调整。因为这一交易额反映了正常交易价格，就算无形资产的潜在价值发生了变化，当中也不存在转让定价的因素，不对它调整本质上正是体现了将关联企业间的交易视同无关联企业对待的正常交易原则和公平原则。黄黎明：美国的无形资产转让定价税制及启示，载涉外税务2000 年第 6 期。2、成本分摊协议“成本分摊协议”（cost sharing agreement）是美国财政部1988年白皮书在对无形资产讨论时提出的，它是关联方开发和利用无形资产的一种可供选择的方法，更具体地说这是关联双方或多方为获取被开发的任何资产所说明的利益而分担研究与开发成本和风险所达成的协议。 U.S. Department of the Treasury 1988，109.成本分摊协议最适合用于解决无形资产联合开发的问题，每一参与方对联合开发出的财产均享有一定份额的权利，这种对无形资产利用的权利份额应当与每一参与方在开发活动中承担的成本相适应。参与开发的每一方都有以实际所有人身份的权利对自己在成本分摊协议中的利益加以单独利用，而无需向其他方支付报酬或费用。但如果某一参与方使用了其他参与方的利益份额或者使用了该无形资产的全部利益份额，则需要向其他方支付一定的报酬。在利用成本分摊协议解决无形资产转让定价的问题时，必须清晰划分开发过程中各方所做的贡献，以判定各方在无形资产中所占的份额。陆凌云：无形资产转让定价的税法问题研究，华东政法大学专业硕士学位论文，2010 年。3、预约定价制度（APA）实践中规制转让定价的做法一般是事后调整，事后调整需要搜集的信息量大，处理的时间冗长，影响纳税人的正常经营决策，容易引起征纳双方的矛盾和争议，造成对经济的过分干扰。预约定价制度（APA）正是为了解决以事后调整方式为主的转让定价税制的困境而制定的，APA就是由跨国公司与一国或多国税务机关之间，就其与关联企业间的受控交易将要涉及的转让定价问题事先签订协议。APA的主要步骤有纳税人与主管部门关于转让定价问题的磋商、达成协议、跟踪监督、审计调整等一系列活动和程序。陈志勇、高芳：跨国公司转让定价税制的国际比较及启示载陈志勇、薛钢主编：税收筹划理论与实践税收筹划理论与实务国际研讨会论文集，经济科学出版社 2010 年版。核心的原则在于纳税企业通过与税务当局的协商讨论，预先确定征纳双方一致同意的关联交易定价原则，把转让定价的事后税务审查转变为事前约定。作为国际通行的征税方式，APA机制能有效提高税务主管机关的行政效率，减轻盲目繁多的审计工作，纳税企业也可以降低被双重征税的成本，避免因转让定价事后调整带来的严厉处罚。（二）OECD对无形资产转让定价的相关规定OECD是国际税收领域中非常重要的一个国际组织。OECD一直以来致力于促进国际税收原则的建立，跟踪国际税收改革，并鼓励各国密切关注和开展反避税活动。20世纪70年代末到80年代初，OECD对全球经济的国际化趋势做出了进一步反应，对转让定价领域的立法与管理实践进行了深入研究，并于 1979年发表了转让定价与跨国企业报告。该报告以独立交易原则为核心，对如何确定无形资产、有形资产及劳务等方面独立交易的价格提出了具体的指导原则。1979 年转让定价与跨国企业报告公布之后，OECD财政事务委员会对其进行了多次修订，并于1995年正式公布了补充修订的新指导方针OECD 转让定价指南，并在其中对正常交易原则做了最权威的表述：“正常交易原则就是 OECD 成员国所同意的为税收目的确定转让定价的国际标准，即两个存在商业或财务关系的企业之间的情况不同于两个独立企业之间的情况。因此，本应由其中一个企业取得的所得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业，并据以征税。苏晓鲁、姜跃生等编译：跨国企业与税务机关转让定价指南，中国税务出版社 2005年版，第3页。”1996年4月，该指南添加了两个独立章节分别对劳务和无形资产进行阐述。近年来，为了适应日趋复杂的国际经济形势，OECD财政事务委员会正式批准了2010年OECD转让定价指南。根据2010年OECD转让定价指南，无形资产不仅包括文学和艺术产权、知识产权（例如专有技术和商业秘密），而且包括使用各种工业资产的权利（比如商标、专利权、商业名称、设计或模型等等）。这些无形资产可能不在公司的资产负债表上具有账面价值，但仍具有相当的经济价值。正如上一章所描述的那样，由于无形资产具有的特殊性，使得很多问题在实际工作中比较难以界定和把握，所以 2010年版的OECD转让定价指南很少对无形资产的转让定价问题做出更新和修改。但不容置疑的是，涉及无形资产转让定价的交易会越来越多，争议也会越来越多。比如，目前针对持续经营能力、协同效应等是否属于无形资产，看法还不一致；又如，在对关联企业进行利润分割的过程中，如何量化各关联方对非常规利润的贡献程度，也是目前有争议和比较困难的问题。OECD财政事务委员会决定在 2011 年启动一个关于无形资产的新项目，争取在无形资产的范围界定、分类、价值评估等方面做进一步研究，希望将来在转让定价指南中对无形资产的转让定价问题做出更新和修改。范坚，国际反避税实务指引，江苏人民出版社，2012 年7月第一版. 三、我国无形资产转让定价规制的现状及不足（一）我国无形资产转让定价规制的现状与发达国家相对比，我国对转让定价的理论研究及制度建设虽然起步较晚，但至今也有了二十多年的发展进程。但截至目前，我国对无形资产转让定价的规定仅是在转让定价的法规中稍有提及，对于无形资产转让定价税制还没有专门建立。但不可否认的是，在新的经济发展环境下，我国对转让定价制度做出了很大的调整。涉及调整无形资产转让定价的现行税收法律法规主要是我国于2008年1月1日起施行的中华人民共和国企业所得税法和中华人民共和国企业所得税法实施条例。另外，还有在 2009 年 1 月 8 日国家税务总局制定颁布并施行了特别纳税调整实施办法（试行），在新企业所得税法及其实施条例中，它解释和说明了有关反避税的规定，也阐释了有关无形资产的转让定价规则。例如第十条第二款第十条第二款规定：无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。之规定，第二十三条第二十三条规定：可比非受控价格法适用于无形资产的转让和使用。之规定以及第二十六条第二十六条规定：交易净利润法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易。之规定。为了细化实施办法，使其更具操作性，2012年相继出台了特别纳税调整重大案件会审工作规程（试行）和特别纳税调整工作规程（试行），从制度层面加强了对预约定价安排的管理和监控。这些法律法规的发布实施，极大地完善了我国转让定价的法律框架，是我国转让定价税制立法的重大突破，为税务当局和纳税人的行为提供了法律上的指引。（二）我国现行无形资产转让定价规制的不足之处顺应知识经济的蓬勃发展，中共中央十八届三次会议作出了“建设国家创新体系”、“加强知识产权运用和保护”等深化科技体制改革的重要决定，今后无形资产在我国经济转型升级的重要性势必日益显著。作为无形资产税制管理的重要组成部分，无形资产转让定价管理工作更需要进一步加强和完善。而从国际税收环境看，全球经济危机导致西方发达国家不同程度地面临财政困境，为了增加财政收入，转让定价造成的税基侵蚀和利润转移行为成为各国管理和打击的对象，“国际税收焦点从避免双重征税转移到双重不征税”黄素华、高阳，国际税收情报交换进入快速发展期，载于国际税收，2014年第2期。面对各国都试图从跨国公司有限利润中分得一杯羹的形势下，如何处理以无形资产转让定价为代表的这类容易产生争议的国际税收案例，更有力地维护我国税收收入，是我国当前国际税收管理工作的重要挑战。因此，认真分析当前无形资产转让定价税收规制存在问题和不足，有针对性地完善无形资产转让定价税收规制既是我国深化科技体制改革、完善现代市场体系的必然要求，也是更好地参与国际税收协调和维护我国财政权益的迫切需要。1、我国缺乏专门针对无形资产转让定价的立法规定无论是企业所得税法还是特别纳税调整办法（试行）都是以转让定价的整体规则进行论述，并没有对无形资产进行专门规定。无形资产所具有的独有性、价值难确定等特征，都使其在转让定价调整中面临一些特有的难题。如果只是笼统地将无形资产与有形资产、劳务等置于完全相同的规则下进行规制，则很难对无形资产转让定价中所独有的问题进行解决，那么这些纳税调整法律的作用也会大打折扣。2、我国对无形资产的定义过于形式化且不全面我国对无形资产的范围定义是一种会计学定义加上具体类型列举的模式，并未如OECD 转让定价指南中那样针对无形资产的特性，进行深入讨论。这难免会造成对无形资产的认识停留在具体类型表面，按图索骥，可能造成无形资产转让定价的僵化运作，难以应对新变化。此外，我国转让定价税制中缺少对营销性无形资产的规定，会给该类的处理带来困难。3、预约定价安排的适用范围狭窄我国特别纳税调整办法（试行）第四十八条规定了企业适用预约定价安排所需同时满足的条件，包括年度发生的关联交易额在4000万元人民币以上；依法履行了关联申报义务；同期资料的准备、保存和提供符合规定。这基本就将预约定价安排的使用范围局限在能够承担巨大时间及经济成本的大型企业上。虽然我国的预约定价安排刚刚起步，不可能要求在制度建设上一步到位，但应当为预约定价安排在关联交易中的广泛使用预留空间。同样，随着无形资产转让定价问题在反避税领域日益引起关注，也应对涉及无形资产的关联交易作出专门的预约定价安排规定。四、完善我国无形资产转让定价规制的建议（一）提高立法位阶，进一步明确无形资产的定义及范围我国应制定专门的法律对转让定价纳税调整进行专门规制，改变现在企业所得税法位阶虽高，但调整作用有限，特别纳税调整办法（试行）调整作用虽好，但只是部门规章，效力较低的尴尬境地。同时，借鉴相关组织及部分国家的规定，在立法中专门设立无形资产转让定价的指导规定。就无形资产的定义而言，可以参考 OECD 和美国的法律规定，对无形资产作出类型上的区分，注重对不同类型的无形资产的内涵进行分析，明确能够形成无形资产的条件，同时，对无形资产的类型进行列举。此外，注意厘清无形资产与企业经营相关的无形性要素，如商誉、持续经营能力等的区别，力求外延明确化。（二）完善预约定价安排制度，引进定期调整制度结合无形资产转让定价的特点，可对现有的预约定价制度作以下完善：一是以试点方式扩大预约定价安排的可适用条主体，不能单纯以某一年度的关联交易额作为标准，而忽视其他在较长年度内进行较大额关联交易的主体；二是根据贸易性无形资产和营销性无形资产的不同特点，对无形资产交易所需的各项同期资料进行详细指导；三是将无形资产定期评估与安排协议的调整相结合，应对无形资产的价值变动。针对无形资产价值易变动的特性，可以引入美国的定期调整制度，对超过一定期限的无形资产交易，可按照与无形资产的收益相匹配的原则，对每个纳税年度支付的对价进行调整。这一制度的初衷就是为了保证无形资产关联交易在每个纳税年度都能与独立交易原则相符合。这一制度需要对每一纳税年度的无形资产收益与支付对价进行考察，我国在借鉴应用时应结合国情对其中的例外情况及相关期限进行调整。 Internal Revenue Service, Treasury. Reg. Sec. 1.482-4(f).(E).转引自范坚、姜跃生主编：国际反避税实务指引，江苏人民出版社 2012 年版，第 223 页。在对国内转让定价制度进行不断完善的同时，还要加强国际税收合作，积极与他国签订包括转让定价调整内容在内的避免双边征税协议。这是保障转让定价调整顺利进行，促进国际间税收情报交换，维护我国国家税收利益的重要手段。五、结语随着经济全球化的深入和知识经济的到来，无形资产逐渐成为跨国公司发展的核心竞争力，无形资产涉及的关联交易日益增多，防止跨国公司利用无形资产转让定价避税成为了包括我国在内的不少国家的税务机关关注的焦点和工作的难点。建立健全我国的无形资产转让定价税制，不仅有利于进一步提高我国反避税工作的质量，维护我国的税收主