第2号——长期股权投资.ppt

企业会计准则第2号长期股权投资,一、长期股权投资的初始计量二、长期股权投资的后续计量三、长期股权投资核算方法的转换四、长期股权投资的处置五、长期股权投资的减值六、共同控制资产及共同控制经营七、新旧比较及衔接八、长期投资核算方法的改变对母公司分红的影响九、综合例题十、准则及应用指南原文,一、长期股权投资的初始计量,投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资，从性质上可以分为债权性投资与权益性投资；从管理层持有意图，可以分为交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等。长期股权投资包括以下几个方面（一）控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时应当按照权益法进行调整。控制一般存在于以下情况：1.投资企业直接拥有被投资单位50以上的表决权资本。2.投资企业虽然直接拥有被投资单位50或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下情形来判断：A.通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50以上表决权资本的控制权；B.根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策；C.有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员；D.在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。,一、长期股权投资的初始计量,（二）共同控制，是指投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资。按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：1.任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；2.涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；3.各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。（三）重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20以上但低于50的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20的，一般认为对被投资单位不具有重大影响，但符合下列条件之一的，应认为对被投资单位具有重大影响：,一、长期股权投资的初始计量,A.在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表；B.参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定；C.与被投资单位之间发生重要交易；D.向被投资单位派出管理人员；E.向被投资单位提供关键技术资料。注意：在确定能否对被投资单位实施控制或是施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。（四）投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。即长期股权投资的核算范围包括：对子公司的投资；对合营企业的投资；对联营企业的投资；不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。一、企业合并形成的长期股权投资的初始计量，分以下两种情况处理：（一）同一控制下企业合并中形成的长期股权投资1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价：应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足的冲减的，调整留存收益。,一、长期股权投资的初始计量,2、合并方以发行权益性证券（如换股合并）作为合并对价：应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。应当关注的是，在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，在以被合并方账面所有者权益为基础确定形成的长期股权投资成本时，首先应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。（第7条）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价：如为借方差额（初始投资成本合并对价）：借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）资本公积股本溢价或资本溢价（差额）盈余公积（“资本公积股本溢价或资本溢价”不足冲减的差额）利润分配未分配利润贷：银行存款等（支付的合并对价的账面价值）,一、长期股权投资的初始计量,如为贷方差额（初始投资成本合并对价）：借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）贷：银行存款等（支付的合并对价的账面价值）资本公积股本溢价或资本溢价（差额）合并方以发行权益性证券作为合并对价：如为借方差额（初始投资成本合并对价）：借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）资本公积股本溢价或资本溢价（差额）盈余公积（“资本公积股本溢价或资本溢价”不足冲减的差额）利润分配未分配利润贷：股本等（发行权益性证券的面值）如为贷方差额（初始投资成本合并对价）：借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）应收股利（应享有被投资单位已宣告尚未发放的现金股利）贷：股本等（发行权益性证券的面值）资本公积股本溢价（差额）,一、长期股权投资的初始计量,注意：对于不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资，按交易性金融资产或可供出售金融资产核算。例题1甲、乙两家公司同为丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东丙公司手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值1元。乙公司2007年3月1日所有者权益为2000万元，甲公司在2007年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。（发行权益行证券作为合并对价）该投资的初始投资成本200060%1200万元。该成本与所发行的股票的面值1500万元的差额300万元首先调减资本公积180万元，再调减盈余公积100万元，最后调整未分配利润20万元。会计处理如下：借：长期股权投资12000000资本公积1800000盈余公积1000000未分配利润200000贷：股本15000000例题2A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于206年03月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持独立法人资格,一、长期股权投资的初始计量,继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下页：A公司B公司项目金额（元）金额（元）股本360000006000000资本公积100000002000000盈余公积80000004000000未分配利润200000008000000合计7400000020000000A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资20000000贷：股本6000000资本公积股本溢价14000000假定上例A公司发行1000万股普通股（每股面值1元），取得B公司100%的股权，其他条件不变。借：长期股权投资20000000贷：股本10000000资本公积股本溢价10000000,一、长期股权投资的初始计量,（二）非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资的初始投资成本确定：非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。即购买方在购买日应当以按照企业合并准则确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。其中，支付的非货币性资产作为对价的，所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表（营业外收入或支出）。为企业合并发生的各项直接相关费用，包括为企业进行合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用。不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费佣金等。如果合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。例题3A、B两家公司属非同一控制下的独立公司。A公司于2007年1月1日以本企业的固定资产对B企业投资，取得B企业60%的股份。该固定资产原值1500万元，已提折旧400万元，已提减值准备50万元，在投资当日该设备的公允价值为1250万元。B企业2007年1月1日所有者权益为2000万元。（假设该项非货币性资产交换具有商业实质）固定资产换取股权。,一、长期股权投资的初始计量,该投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值1250万元，该成本与固定资产的账面价值1050万元（1500万元-50万元-400万元）的差额200万元应作为营业外收入。会计处理为：借：长期股权投资12500000累计折旧4000000固定资产减值准备500000贷：固定资产15000000营业外收入2000000例题3-1A公司于206年3月31日取得B公司70%的股权,取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策。为核实B公司的资产价值,A公司聘请资产评估机构对B公司的资产进行评估,支付评估费用200万元。合并中,A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。206年3月31日单位:元项目账面价值公允价值土地使用权（自用）4000000064000000专利技术1600000020000000银行存款1600000016000000合计72000000100000000,一、长期股权投资的初始计量,注:A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6400万元,至企业合并发生时已累计摊销800万元。本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系,应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资,应进行的账务处理为:借:长期股权投资102000000累计摊销8000000贷:无形资产64000000银行存款18000000营业外收入28000000通过多次交换交易,分步取得股权最终形成企业合并的,企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的,长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的,购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整,将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本（被投资单位在购买日前发放现金股利或利润的，应考虑该因素影响）,在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。例题4A公司于205年3月以8000万元取得B公司30%的股权,因能够对B公司施加重大影响,对所取得的长期股权投资采用权益法核算,于205年,一、长期股权投资的初始计量,确认对B公司的投资收益300万元。206年4月,A公司又斥资10000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后,B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。A公司与C公司不存在任何关联关系。本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制,形成企业合并。在购买日,A公司应进行以下会计处理（假定不考虑所得税影响）:借:盈余公积300000利润分配未分配利润2700000贷:长期股权投资3000000借:长期股权投资100000000贷:银行存款100000000购买日对B公司长期股权投资的账面余额（8300300）1000018000万元二、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资：1.以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。但所支付的价款中包含的应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。,一、长期股权投资的初始计量,2.以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。3.投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值，作为初始投资成本；若合同或协议约定价值不公允，按照公允价值作为初始投资成本。4.通过非货币性资产交换和通过债务重组取得的长期股权投资按非货币性资产交换、债务重组会计准则的规定处理，即：其初始投资成本的确认均使用公允价值。例题5甲公司在2007年2月以现金100万元和经评估的无形资产价值2600万元（其账面价值为0），共计2700万元投资收购原无关联关系的乙公司，取得乙公司60%的股权，收购时点乙公司净资产的评估值为5000万元。该交易属通过非货币性资产交换获得股权，实现非同一控制的企业合并。非货币性资产交换中规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。按非货币性资产交换、长期投资中非同一控制企业合并形成长期,一、长期股权投资的初始计量,股权投资成本的规定，该交易中甲公司取得的长期投资应以支付的现金及经评估的无形资产的公允价值入账另据财税2002191号文件规定“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”因此该交易中长期投资成本不含税费，长期投资成本为现金200万元与无形资产评估价值2600万元之和，计2800万元。无形资产公允价值2600万元与无形资产账面0万元的差额，视同资产处置计入当期营业外收入。会计处理为：借：长期股权投资投资成本27000000贷：银行存款1000000营业外收入处置非流动资产损益26000000注意：1.企业合并准则规定：如经复核合并中取得的资产、负债及作为合并对价的资产、权益性证券等的公允价值是恰当的，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，计入合并当期损益。即在吸收合并的情况下，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入合并当期购买方的个别利润表（在账内体现）；在控股合并的情况下，上述差额体现在合并当期的合并利润表中（在表内体现）。,一、长期股权投资的初始计量,2.长期股权投资准则规定：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。即差额体现在购买方账内。两规定的差异在于：企业合并准则是规范对合并子公司的长期投资的核算，长期股权投资准则中的相关规定规范权益法核算的长期股权投资。案例：以例题5来说，该案例属控股合并，长期投资成本2700万元与乙公司对应净资产公允价值份额500060%3000万元的差额300万元，应计入合并利润表中的营业外收入，而非账内。例题5案例改为：（1）投资成本大于对应净资产公允价值份额的情况：假设甲公司在2007年2月以现金100万元和经评估的无形资产价值2600万元（该无形资产账面价值为0），共计2700万元投资乙公司，取得乙公司40%的股权，收购时点乙公司净资产的评估值为5000万元。根据长期股权投资准则，该长期投资成本2700万元大于乙公司对应净资产公允价值份额500040%2000万元的差额700万元，不调整长期投资成本。,一、长期股权投资的初始计量,（2）投资成本小于对应净资产公允价值份额的情况：如收购时点乙公司净资产的评估值为10000万元，根据长期股权投资准则，长期投资成本2700万元小于乙公司对应净资产公允价值份额1000030%3000万元的差额300万元，调增甲公司长期投资成本及营业外收入300万元。三、投资成本中包含已宣告尚未发放现金股利或利润的处理企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。例题6甲公司于206年02月10日自公开市场中买入乙公司20的股份，实际支付价款16000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用400万元；甲公司在取得该项股权时，乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得60万元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。账务处理如下：借：长期股权投资163400000应收股利600000贷：银行存款164000000,二、长期股权投资的后续计量,长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值是否可靠计量等进行划分，应分别采用成本法及权益法进行核算。一、长期股权投资的成本法成本法：是指投资按成本计价的方法。下列情况下长期股权投资采用成本法核算：1.企业持有的对子公司的投资；2.对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。采用成本法核算的长期股权投资，核算方法如下（参见注会教材）：1.应当按照初始投资成本计价，即初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资的成本，增加长期股权投资的账面价值；2.除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配；投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。解释第3号,二、长期股权投资的后续计量,例题7甲企业2007年1月1日以银行存款25万元购入A公司10的股份，并准备长期持有。假设A公司2007年1月1日股东权益合计为120万元，其中股本为100万元，未分配利润为20万元；A公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利10万元。2007年实现净利润40万元；2008年5月1日宣告分派现金股利20万元。则甲企业的会计处理如下：（1）2007年1月1日投资时借：长期股权投资A公司250000贷：银行存款250000（2）2007年5月2日甲公司宣告发放2006年度的现金股利时借：应收股利（1000001O）10000贷：投资收益10000（3）2008年5月1日A公司宣告发放现金股利时借：应收股利（2000001O）20000贷：投资收益20000,二、长期股权投资的后续计量,二、长期股权投资的权益法权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及联营企业投资，采用权益法核算。按照权益法核算的长期股权投资,一般的核算程序为:一是初始投资或追加投资时,按照初始投资成本或追加投资的投资成本,增加长期股权投资的账面价值。二是比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应对长期股权投资的账面价值进行调整,计入取得投资当期的损益。三是持有期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分别情况处理：对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资损益；对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算应享有或应分担的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为资本公积（其他资本公积）。四是被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，一般应冲减长期股权投资的账面价值。,二、长期股权投资的后续计量,1、初始投资成本的调整投资企业取得对合营企业或联营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额应区别情况处理：初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为在双方交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。例题8A公司于205年1月取得B公司30的股权，支付价款6000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为15000万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。A企业在取得B公司的股权后，能够对B公司施加重大影响，对该投资采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理：借：长期股权投资投资成本60000000贷：银行存款60000000其初始投资成本6000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4500万元，该差额不调整长期股权投资的账面价值。,二、长期股权投资的后续计量,假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24000万元，A企业按持股比例30计算确定应享有7200万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额1200万元应计入取得当期的营业外收入。借：长期股权投资投资成本72000000贷：银行存款60000000营业外收入120000002、投资收益的确认投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。在确认投资收益时，应在被投资单位账面净利润的基础上，考虑以下因素的影响进行适当调整：（1）投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。即取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值与其账面价值不同产生的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。,二、长期股权投资的后续计量,例题9甲公司于2007年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元。并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为9000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（不考虑所得税的影响）。（单位：万元）账面已提公允乙预计使甲取得投资后原价折旧价值用年限剩余使用年限存货7501050固定资产180036024002016无形资产10502101200108假定乙公司于2007年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整存货账面值与公允价值的差额调减净利润（1050-750）80%240固定资产账面值与公允价值的差额调增折旧240016-18002060无形资产账面值与公允价值的差额调增摊销12008-10501045调整后的净利润9002406045555（万元）甲公司应享有份额55530%166.5（万元）借：长期股权投资损益调整166.5贷：投资收益166.5,二、长期股权投资的后续计量,（2）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，再此基础上确定被投资单位的净利润。投资企业对被投资单位的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。但存在下列情况之一的，投资企业可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应在附注中说明这一事实及其原因：投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性的；其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料。注意：按被投资单位实现的净利润计算应享有的份额并确认为投资收益时，如果被投资单位实现的净利润中包括法规或企业章程规定不属于投资企业的净利润，应按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分后的金额计算。如：计算确认对外商投资企业的投资收益时，应以扣除职工奖励及福利基金后的净利润作为计算投资收益的基数。例题10甲企业向乙公司投资，占乙公司有表决权资本的30，乙公司2007年实现净利润100万元，按乙公司章程规定，按净利润的5%计提职工奖励及福利基金。甲企业计算应享有的投资收益100（15%）30%28.5万元,二、长期股权投资的后续计量,3、被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，应当调整长期股权投资的账面价值并同时增加或减少资本公积（资本公积）。例题11A企业持有B企业30的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额1200万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为6400万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值相同。A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时：借：长期股权投资损益调整19200000其他权益变动3600000贷：投资收益19200000资本公积其他资本公积3600000投资收益：640030%1920万元资本公积：120030%360万元4、股票股利的处理：被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。,二、长期股权投资的后续计量,5、超额亏损的确认：投资企业确认应分担被投资单位发生的损失,原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目,比如,企业对被投资单位的长期债权,该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的,实质上构成对被投资单位的净投资。应予说明的是,该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。企业存在其他实质上对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分但被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序处理：（1）冲减长期股权投资的账面价值。（2）如果长期股权投资的账面价值不足冲减的，应以其他实质上对被投资单位净投资的长期权益为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。（3）在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外的损失补偿义务的，应按（或有事项准则的规定）预计将承担的损失金额确认为预计负债，计入当期投资损失。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。,二、长期股权投资的后续计量,被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。账务处理如下：借：投资收益贷：长期股权投资长期应收款预计负债（按约定将履行其他额外义务）（其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值）注意：被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值。例题12甲企业持有乙企业40的股权，能够对乙企业施加重大影响。204年12月31日该项长期股权投资的账面价值为4000万元。乙企业205年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损6000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为2400万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值为1600万元。,二、长期股权投资的后续计量,如果乙企业205年的亏损额为12000万元，甲企业按其持股比例确认应负担的投资损失为4800万元，但长期股权投资的账面价值仅4000万元，如果没有其他实质上构成被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为4000万元，超额损失在账外进行备查登记；如果在确认了4000万元的投资损失，甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款1600万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销等日常活动），则甲企业应进行的账务处理为：借：投资收益48000000贷：长期股权投资损益调整40000000长期应收款80000006、投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益（即有关资产未对外部独立第三方出售）体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。,二、长期股权投资的后续计量,（1）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。例题13甲企业于2007年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至2007年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司2007年实现净利润为1600万元。假定不考虑所得税因素影响。甲企业在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时：借：长期股权投资损益调整2605000贷：投资收益2605000折旧(900600)1012=2.5万，(16003002.5)20%=260.50万或者：借：长期股权投资损益调整3200000贷：投资收益3200000,二、长期股权投资的后续计量,借：投资收益（300-2.5）20%595000贷：长期股权投资损益调整595000进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其2007年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资损益调整2975000累计折旧25000贷：固定资产3000000（2）对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。例题14甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。2007年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2007年实现净利润为1000万元。假定不考虑所得税影响。,二、长期股权投资的后续计量,甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中60（30020%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整1405000贷：投资收益1405000（1000-3002.5）20%=1405000甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：借：营业收入（90020%）1800000贷：营业成本（60020%）1200000投资收益600000应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失，应当全额确认，不应予以抵销。例题15甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2007年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。2007年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2007年净利润为1000万元。,二、长期股权投资的后续计量,上述甲企业在确认应享有乙公司2007年净损益时，如果有证据表明交易价格320万元与甲企业该商品帐面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整2000000贷：投资收益2000000该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。注意：企业会计准则第2号长期股权投资中第十四条规定，长期投资成本法、权益法相互转换时，以转换时长期股权投资的账面价值作为转换后的初始投资成本，即成本法、权益法间相互的转换均不作追溯调整处理。企业会计准则讲解中对长期股权投资核算方法的转换的规定有所改变，规定：成本法转权益法均需作追溯调整；权益法转成本法持股比率上升的情况需作追溯调整，持股比率下降的情况不作追溯调整。实务中，按照讲解去进行操作。,三、长期股权投资核算方法的转换,一、成本法转换为权益法（追溯调整）长期股权投资的核算由成本法转换为权益法，分以下情况处理：1.追加投资持股比例上升，由成本法转换为权益法原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的，由成本法转换为权益法时，区分原持有的长期股权投资及追加长期股权投资两部分分别处理：（1）原持有的长期股权投资（原持有的股权）：投资成本（账面余额）按原持股比例应享有份额，不调整长期股权投资账面价值（商誉）；投资成本（账面余额）按原持股比例应享有份额，按差额调整长期股权投资账面价值和留存收益（本年的调营业外收入，以前年度的调盈余公积和未分配利润）。（2）追加长期股权投资（新取得的股权）：新增投资成本按新增持股比例应享有份额，不调整长期股权投资账面价值（商誉）；新增投资成本按新增持股比例应享有份额,调整长期股权投资账面价值和营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益金额。,三、长期股权投资核算方法的转换,（3）原取得投资后至追加投资的交易日之间的被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例的部分的处理：属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”。例题16甲公司于2007年1月1日以银行存款900万购买乙公司10%的股权,当日乙公司的可辨认净资产公允价值为8400万,甲采用成本法核算。2007年度,乙公司实现净利润900万,随后宣告发放现金股利500万；另外,2007年度乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加其他资本公积2700万。2008年1月10日,甲公司又以银行存款1800万元购入乙公司12%的股权,当日乙公司可辨认净资产公允价值为12000万。甲公司转为采用权益法核算。甲乙都按10%计提盈余公积。假如用1000万元购买了乙公司12%的股权，又如何处理？初始投资:（1）由于初始投资成本900万可辨认净资产公允价值份额的10%对应的840万元，商誉为60万元，不作账务处理。（2）原取得投资后至新取得投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公,三、长期股权投资核算方法的转换,允价值变动部分，属于该期间净损益变动的份额调整留存收益，属于其他原因变动的部分调整资本公积其他资本公积。两时点乙公司净资产公允价值分别为8400万、12000万；两时点间乙公司实现净利润900万，发放现金股利500万：（3）补做权益法核算借：长期股权投资损益调整310贷：盈余公积4利润分配未分配利润36资本公积其他资本公积70盈余公积：（900500）10%10%4未分配利润：（900500）10%（1-10%）36资本公积：（120008400900）10%270计算新的投资成本：（1）2008.1.10甲支付1800万购入乙12%的股权；1800万大于1200012%1440万元，正商誉，不作账务处理。借：长期股权投资1800贷：银行存款1800（2）2008.1.10甲支付1000万购入乙公司12%的股权；1000万元小于1440万元，小于可辨认净资产公允价值差额440万元，但2007年购买时有60万元正商誉，由于两次投资的商誉要整体考虑，此时只能确认44060380万元的营业外收入。,三、长期股权投资核算方法的转换,借：长期股权投资1000万元贷：银行存款1000万元借：长期股权投资380万元贷：营业外收入380万元2、减少投资持股比例下降，由成本法转换为权益法因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额,一方面应当调整长期股权投资的账面价值,同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净收益中应享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入“资本公积其他资本公积”。,三、长期股权投资核算方法的转换,例题17A公司原持有B公司60的股权，其账面余额为6000万元，未计提减值准备。2006年12月6日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中1/3出售给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为160