财务会计第五章 固定资产

.,第五章固定资产,第一节固定资产的确认和初始计量第二节固定资产的后续计量第三节固定资产的处置,.,第一节固定资产的确认和初始计量,一、固定资产的概念及确认条件（一）固定资产的含义固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：1、为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的（持有目的）；2、使用寿命超过一个会计年度。,.,固定资产的特征：1.固定资产是一个有形的资产。2.企业持有固定资产的目的是为了生产商品、为了提供劳务、或者经营管理或者出租。3.使用寿命超过一个完整的会计年度。,.,（二）固定资产的确认条件固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：1、与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；2、该固定资产的成本能够可靠地计量。,.,二、固定资产的定义和确认条件在实际工作中的具体应用1.固定资产的不同组成部分2.关于环保设备3.备品备件和维修设备、维护设备,.,三、不同来源取得固定资产的初始计量,固定资产应当按照成本进行初始计量。1、外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。,.,注意：1.需要考虑固定资产购入后是否需要安装。如果需要安装，需要通过在建工程科目核算。安装的一些费用计入在建工程，进而计入固定资产成本。如果不需要安装，直接增加固定资产科目金额即可。,.,例1：209年2月1日，甲公司购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为80万元，增值税进项税额为136000元，支付的运输费为2500元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值3万元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5100元；应支付安装工人的工资为4900元。假定不考虑其他相关税费。,.,（1）支付设备价款、增值税、运输费合计为938500元：借：在建工程802500应交税费应交增值税（进项税额）136000贷：银行存款938500（2）领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用合计为34900元：借：在建工程34900贷：原材料30000应付职工薪酬4900,.,（3）设备安装完毕达到预定可使用状态：借：固定资产837400贷：在建工程837400固定资产的成本80250034900837400（元）,.,2.购买固定资产的价款超过正常信用期分期付款(正常信用期通常为3年)，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。,.,借：固定资产（现值）未确认融资费用贷：长期应付款等实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。,.,例2：假定A公司2007年1月1日从C公司购入甲机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，甲机器的总价款为2000万元，分三年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。假定折现率为6%。,.,A、2007年1月1日长期应付款入账价值=2000（万元）固定资产的入账价值=1000(P/F,6%,1)+600(P/F,6%,2)+400(P/F,6%,3)=1813.24（万元）未确认融资费用=2000-1813.24=186.76（万元）,.,借：固定资产-生产用固定资产18132400未确认融资费用1867600贷：长期应付款20000000,.,B、2007年12月31日未确认融资费用摊销=1813.24*6%=108.79(万元)借：财务费用1087900贷：未确认融资费用1087900借：长期应付款10000000贷：银行存款10000000,.,C、2008年12月31日未确认融资费用摊销=(2000-1000)-(186.76-108.79)*6%=55.32(万元)借：财务费用553200贷：未确认融资费用553200借：长期应付款6000000贷：银行存款6000000,.,D、2009年12月31日未确认融资费用摊销=186.76-108.79-55.32=22.65(万元)借：财务费用226500贷：未确认融资费用226500借：长期应付款4000000贷：银行存款4000000,.,例3：（分期付款购买固定资产的业务）207年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900万元（不考虑增值税），在207年至2011年的5年内每半年支付90万元，每年的付款日期分别为当年6月30日和12月31日。207年1月1日，设备如期运抵甲公司并开始安装，发生运杂费和相关税费300860元，已用银行存款付讫。207年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费97670.60元，已用银行存款付讫。假定甲公司适用的6个月折现率为10%。,.,（1）购买价款的现值为：900000（P/A，10%，10）9000006元）207年1月1日甲公司的账务处理如下：借：在建工程5530140未确认融资费用3469860贷：长期应付款9000000借：在建工程300860贷：银行存款300860,.,（2）确定信用期间未确认融资费用的分摊额，如下表所示：,.,日期,553014,2007.6.30,2007.1.1,900000,2008.6.30,900000,900000,900000,900000,2009.6.30,2010.6.30,2011.6.30,3411755.77,3919777.97,（2）期初（4）10%,确认的融资费用,应付本金减少额,应付本金余额,0,0,.,合计：9000000346986055301400*尾数调整：81748.39900000818251.61,818251.61，为最后一期应付本金余额,.,（3）207年1月1日至207年12月31日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。207年6月30日甲公司的账务处理如下：借：在建工程553014贷：未确认融资费用553014借：长期应付款900000贷：银行存款900000,.,207年12月31日甲公司的财务处理如下：借：在建工程518315.40贷：未确认融资费用518315.40借：长期应付款900000贷：银行存款900000借：在建工程97670.60贷：银行存款97670.60借：固定资产7000000贷：在建工程7000000固定资产的成本5530140300860553014518315.4097670.607000000（元）,.,（4）208年1月1日至211年12月31日，该设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。208年6月30日：借：财务费用480146.94贷：未确认融资费用480146.94借：长期应付款900000贷：银行存款900000以后期间的账务处理与208年6月30日相同，此略。,.,2、自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。应计入固定资产成本的借款费用，按照企业会计准则第17号借款费用处理。,.,1）自营方式建造固定资产自营建造是自行建造固定资产中的一种情况。固定资产达到预定可使用状态之前与工程相关的工程物资价款、在建工程人员的工资薪酬、还有相关税费，都应计入自营建造固定资产的入账价值。,.,（1）工程物资的盘盈、盘亏、报废、毁损的处理在固定资产达到预定可使用状态之前，所有工程物资的盘盈、盘亏、报废、毁损，都应计入或冲减所建工程的成本；固定资产达到预定可使用状态之后，工程物资的盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。,.,（2）工程试运行中所获得的收入、支出的核算工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。即：试车过程中发生的支出和取得的收入都与工程成本有关。,.,补充：负荷联合试车举例如一条生产线，需要进料、整形、组装三个程序。当生产线建成后，得进行试运行。这时，如果不加原料进去，就是空转，即无负荷。如果加原料就是有负荷。因为生产线是由三个程序组成的，所以称之为联合。在进行负荷联合试车的时候，会发生原料、水电、人工等支出。如果试车时生产出来的产品可以销售，也会取得一定的收入。用收入减支出就是“所发生的净支出”。,.,（3）尚未办理竣工决算手续固定资产的处理所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续，应当按估计价值入账，同时计提折旧。待办理了竣工决算手续后再对固定资产的入账价值进行调整，但原来已经计提的折旧不再追溯调整。,.,【例4多选题】采用自营方式建造固定资产的情况下，下列项目中应计入固定资产取得成本的有（）。A.工程领用原材料应负担的增值税B.工程人员的工资C.生产车间为工程提供的水、电等费用D.企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用E.工程项目尚未达到预定可使用状态时由于正常原因造成的单项工程报废损失,.,【解析】选项A，增值税可以抵扣，不用转出计入固定资产成本；选项D，应计入管理费用。本题答案为BCE。,.,2）出包方式建造固定资产“在建工程”科目实际成为企业与建造承包商的结算科目，企业将与建造承包商结算的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目进行核算。,.,3、其他方式取得的固定资产的成本（1）投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。,.,（2）非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照企业会计准则第7号非货币性资产交换、企业会计准则第12号债务重组、企业会计准则第20号企业合并和企业会计准则第21号租赁确定。,.,（3）盘盈固定资产的成本盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整科目”核算。,.,4.存在弃置费用的固定资产弃置费用通常是指根据国家法律法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。是针对特殊行业的特定固定资产而言的。如：（1）核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务；（2）石油天然气开采企业油气资产的弃置费用。,.,对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。借记“固定资产”，贷记“预计负债”。按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应在发生时计入“财务费用”科目，借记“财务费用”，贷记“预计负债”。,.,账务处理：借：固定资产（弃置费用的现值）贷：预计负债借：财务费用（预计负债的摊余成本*实际利率）贷：预计负债,.,注意：一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。,.,例5：乙公司经国家批准207年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2500000万元，预计使用寿命40年。根据法律规定，该核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250000万元。假定适用的折现率为10%。,.,核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。账务处理为：（1）207年1月1日，弃置费用的现值250000（P/F，10%，40）2500000.02215525（万元）固定资产的成本250000055252505525（万元）借：固定资产25055250000贷：在建工程25000000000预计负债55250000,.,（2）计算第1年应负担的利息费用5525000010%5525000（元）借：财务费用5525000贷：预计负债5525000说明：借方计入什么科目应看核反应堆的建造在何时完成。如果第一年没有完成，那么预计负债应计入在建工程。教材这里直接计入了财务费用，因为当年就完成了。以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，账务处理略。,.,第二节固定资产的后续计量,固定资产的后续计量包括两个大的问题：1.由于固定资产在企业持续的时间较长，所以它的价值通常是通过折旧的方式转入成本费用中去。折旧是后续计量的一个问题。2.同样由于持续时间较长，固定资产可能要发生一些维护、修理费用。维护、修理、改良的费用就是后续支出的处理应怎么做。,.,一、固定资产折旧,（一）折旧的相关概念1.折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。2.提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额,.,3.应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。4.预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。,.,（二）影响固定资产折旧的因素（折旧金额的大小到底取决于哪几个方面）（1）固定资产原价；（2）预计净残值；（3）固定资产减值准备（固定资产计提减值准备后折旧需要重新计算）；（4）固定资产使用寿命。,.,（三）固定资产折旧范围1.从空间范围来看：除以下两种情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产（已提足折旧超龄使用的固定资产）；（2）由于历史原因单独作为固定资产入账的土地。,.,说明：现在企业只能拥有土地的使用权，使用权主要和无形资产相联系，但在我国，由于历史原因有些国有企业将土地作为固定资产入账。土地作为固定资产入账了，而随着时间的推移土地的价值通常是在提升的，所以不能通过折旧的方式来减少它。除了这两类资产外，季节性停用的、修理期间停用的、不需用的固定资产、未使用的固定资产都在计提折旧的范围内。,.,2.已达到预定可使用状态的固定资产，但尚未办理竣工决算的，应当按照暂估价值入账，并计提折旧。3.融资租入的固定资产，应当比照自有固定资产进行核算，故也应计提折旧。但经营租入的固定资产不计提折旧，应由出租方计提折旧。,.,4.处于更新改造过程中停止使用的固定资产，这部分后续支出通常要资本化计入固定资产价值。改良停用时，应将固定资产的账面价值转入在建工程，不再计提折旧。,.,5.计提折旧的时间范围：始终是按月初账上所拥有的固定资产来计提折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧（月初账上没有），从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧（月初账上有），从下月起不计提折旧。6.因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧额应计入相关成本费用。,.,【例题6多选题】下列固定资产中，应计提折旧的有（）。A.因季节性等原因而暂停使用的固定资产B.因改扩建等原因而暂停使用的固定资产C.企业临时出租给其他企业使用的固定资产D.融资租入的固定资产E.经营租入的固定资产,.,【答案】ACD【解析】选项A，要计提折旧；选项B，看到改扩建这个词就想到要资本化，所以不计提折旧；选项C，临时出租通常就是指经营出租，出租方要对固定资产计提折旧；选项D，要计提折旧；选项E，不计提折旧。本题答案为ACD。,.,（四）固定资产折旧方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。,.,1.年限平均法年折旧额（原价预计净残值）预计使用年限原价（1预计净残值/原价）预计使用年限原价年折旧率,应计折旧额,净残值率,.,2.工作量法单位工作量折旧额（原价净残值）/累计能提供的工作量,.,【例7】甲公司的一台机器设备原价为800000元，预计生产产品产量为4000000个，预计净残值率为5%，本月生产产品40000个；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。,.,解析：该台机器设备的本月折旧额计算如下：单个折旧额=800000（1-5%）/4000000=0.19（元/个）本月折旧额=400000.19=7600（元）在这种方法下，机器设备生产的数量越多，计提的折旧越多。,.,3.双倍余额递减法,定义：双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，以平均年限法折旧率（不扣残值）的两倍作为折旧率，乘以每期期初固定资产折余价值求得每期折旧额的一种快速折旧的方法。,.,例8：某项固定资产的原价为120万元，预计使用年限为5年，预计净残值率为4%。要求：用双倍余额递减法计提折旧。第1年：120万2/5100%=48万第2年：（120万-48万）40%=28.8万第3年：（120-48-28.8）40%=17.28万,.,第4、5年改成平均年限法：（120-48-28.8-17.28-1204%）2=10.56（万元）,.,4.年数总和法,定义：年数总和法是将固定资产的原值减去残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算确定固定资产折旧额的,一种方法。,.,例9：承接上例，用年数总和法计提折旧。第1年：（120万120万4%）5/15=384000第2年：（120万120万4%）4/15=307200第3年：（120万120万4%）3/15=230400第4年：（120万120万4%）2/15=153600第5年：（120万120万4%）1/15=76800,.,.,注意：如果折旧不是从第一个月开始，而是从某个年度中间的某个月开始，在计算时要注意年度与年度的衔接。,.,.,例10：基于上例，2007年7月1日增加购入固定资产，则：2007年折旧：（120-1204%）5/155/122008年折旧：（120-1204%）5/157/12（120-1204%）4/155/12,.,小结：双倍余额递减法是基数在变化，折旧率不变；年数总和法是基数不变，折旧率在变化。这两种方法的特点都是早期计提的折旧额多，后期的折旧额少，所以我们称之为加速折旧。它体现了谨慎性的要求，早期低估了资产，高估费用。对于技术进步比较快的行业，采用这样的方法提折旧具有重要的意义。,.,（五）固定资产折旧的会计处理固定资产按月计提折旧，根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。,.,（六）固定资产预计使用年限、净残值、折旧方法等的复核企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。（第十九条）,.,二、固定资产后续支出,固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。,固定资产的后续支出,资本化的后续支出,费用化的后续支出,.,（一）资本化的后续支出1.一般来说，发生的固定资产修理费用（维护目前的状况，金额通常较小），应当费用化。2.固定资产改良支出，应予以资本化。,.,3.融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照自有固定资产进行核算。4.经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。,.,例11：甲公司是一家从事印刷业的企业，其有关业务资料如下：（1）2006年12月，该公司自行建成了一条印刷生产线并投入使用，建造成本为568000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价为3%，预计使用年限为6年。（2）2009年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高、周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。,.,（3）2009年1月1日3月31日，经过3个月的改扩建，完成了对该印刷生产线的改扩工程，共发生支出268900元，全部以银行存款支付。（4）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为7年9个月。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%；折旧方法仍为年限平均法。（5）为简化计算，不考虑其他相关税费，公司按年度计提固定资产折旧。,.,甲公司的账务处理如下：（1）2007年1月1日2008年12月31日两年间，即固定资产后续支出发生前，该条生产线的应计折旧额为550960元568000（13%），年折旧额为91826.67元（5509606），各年计提固定资产折旧的账务处理为：借：制造费用91826.67贷：累计折旧91826.67（2）2009年1月1日，该生产线的账面价值为384346.66元568000（91826.672），该生产线转入改扩建时的账务处理为：借：在建工程384346.66累计折旧183653.34贷：固定资产生产线568000,.,（3）2009年1月1日3月31日，发生固定资产后续支出的账务处理为：借：在建工程268900贷：银行存款268900（4）2009年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，将后续支出全部资本化后的生产线账面价值为653246.66元（384346.66268900），其账务处理为：借：固定资产生产线653246.66贷：在建工程653246.66,.,（5）2009年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，其应计折旧额为633649.26元653246.66（13%）；在2009年4月1日12月31日9个月期间计提折折旧额为61320.90元633649.26（7129）9借：制造费用61320.90贷：累计折旧61320.90,.,在2010年1月1日2016年12月31日7年间，每年计提折旧额为81761.20元633649.26（7129）12。每年计提固定资产折旧的账务处理为：借：制造费用81761.20贷：累计折旧81761.20,.,注意：企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。,.,例12：某航空公司200年12月购入一架飞机，总计花费8000万元（含发动机），发动机当时的购价为500万元。公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。209年初，公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机购价700万元，另需支付安装费用51000元。假定飞机的年折旧率为3%，不考虑相关税费的影响，航空公司如何进行账务处理。,.,航空公司的账务处理为：（1）209年初飞机的累计折旧金额为：800000003%8=19200000（元），固定资产转入在建工程。借：在建工程60800000累计折旧19200000贷：固定资产80000000（2）安装新发动机；借：在建工程7051000贷：工程物资7000000银行存款51000,.,（3）209年初老发动机的账面价值为：500000050000003%8=3800000（元），终止确认老发动机的账面价值。借：营业外支出3800000贷：在建工程3800000（4）发动机安装完毕，投入使用。固定资产的入账价值为：6080000070510003800000=64051000（元）借：固定资产64051000贷：在建工程64051000注意：新部件替换原有部件的处理。,.,（二）费用化的后续支出固定资产的日常维护支出只是确保固定资产的正常工作状况（不增加未来经济利益），通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时计入当期损益(管理费用或销售费用）。,.,第三节固定资产的处置,一、固定资产终止确认的条件1、固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（1）该固定资产处于处置状态。（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。,.,二、固定资产处置的会计处理固定资产处置的内容包括报废、毁损、出售、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等，通过“固定资产清理”科目核算。,.,.,【例12】甲公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为186700元，累计已计提折旧177080元，已计提减值准备2500元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用5000元，残料变卖收入为6500元。,.,甲公司的账务处理如下：（1）固定资产转入清理借：固定资产清理7120累计折旧177080固定资产减值准备2500贷：固定资产186700（2）发生清理费用借：固定资产清理5000贷：银行存款5000,.,（3）收到残料变价收入借：银行存款6500贷：固定资产清理6500（4）结转固定资产净损益借：营业外支出处置非流动资产损失5620贷：固定资产清理5620,.,注意：（一）持有待售的固定资产1.确认的条件（1）形成了处置的决议，决策机构已经通过决议（2）和受让方签订了不可撤销的合同（3）转让将在一年内完成同时满足上述三个条件，才能划分为持有待售的固定资产。如果合同可以撤销，那就不叫持有待售的固定资产。或者说履行合同的时间在3年以后，也不叫持有待售。,.,2.持有待售的固定资产的处理持有待售的固定资产应停止计提折旧，但应对净残值进行重新预计。对方承诺的价款减去固定资产处置过程中发生的费用即为新的净残值。将新的净残值与账面价值进行比较，如果账面价值高，差额应作为固定资产的减值准备处理。即：预计净残值=公允价值