销售与收款循环审计

第八章销售与收款循环审计,了解：销售与收款循环主要业务活动销售与收款循环审计目标理解：销售与收款循环控制测试掌握：销售与收款循环实质性测试销售收入、应收账款和应收票据的实质性测试程序,第一节销货与收款循环的特性,一、销货与收款循环涉及的会计报表项目,涉及的主要帐户,二、销货与收款循环的主要会计记录,（一）有关原始单据客户订货单、销售（通知）单、发运凭证、销售发票、商品价目表、贷项通知单（退货、折让凭单）、顾客汇款通知书、坏账审批表、顾客月末对账单等（二）有关明细账应收账款明细账、主营业务收入明细账、折扣与折让明细账、现金及银行存款日记账（三）有关会计凭证收款凭证、转账凭证,订货单,销货通知单,提货单,装运单,销货发票,贷项通知单,销售与收款循环主要业务活动,销货通知单授权签字装运凭证/提货单销售发票,坏账审批表授权/贷项通知单汇款通知单一系列凭证或账簿,销售与收款循环主要业务活动,审批后，编制一式多联的销售（通知）单，销售单是证明管理当局有关销售交易的“存在或发生”认定的凭证。,据信用调查、客户信用等级在销售单上签署意见。与应收账款净额的“评估或分摊”认定有关。,编制一式多联的装运凭证，与“存在或发生”认定及“完整性”认定相关。,与销货交易的“存在或发生”、“完整性”、以及“估价或分摊”认定有关。,与“存在或发生”、“完整性”以及“估价或分摊”认定有关。,销货通知单应送交以下部门,给客户开具发票,第二节销售与收款循环内部控制及其测试,一、销售与收款循环的内部控制1、岗位分工与授权审批（1）单位应建立销售与收款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。（2）单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立。（3）单位应当对销售与收款业务建立严格的授权批准制度。注意：一般授权和特殊授权对于审批人超越授权范围审批的销售与收款业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。（4）有条件的单位应当建立专门的信用管理部门或岗位，负责制定单位信用政策，监督各部门信用政策执行情况。信用管理岗位与销售业务岗位应分设。（5）单位应当配备合格的人员办理销售与收款业务。,2、销售和发货控制（1）单位对销售业务应当建立严格的预算管理制度，制定销售目标，确立销售管理责任制。（2）单位应当建立销售定价控制制度，制定价目表、折扣政策、付款政策等并予以执行。（3）单位在选择客户时，应当充分了解和考虑客户的信誉、财务状况等有关情况，降低账款回收中的风险。（4）单位应当加强对赊销业务的管理。（5）单位应当按照规定的程序办理销售和发货业务。（6）单位应当在销售与发货各环节设置相关的记录、填制相应的凭证，建立完整的销售登记制度。,3、收款控制（1）单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。（2）单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。（3）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。（4）单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。4、监督检查单位应当建立对销售与收款内部控制的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期或不定期地进行检查。,二、控制测试1、审计技术：询问、观察和检查凭证等2、可能采取的控制测试程序，例如：（1）检查企业已有的凭证和记录是否存在，并测试其有效性；（2）观察有关人员的活动，以及与这些人进行讨论，并注意是否存在职务分离；（3）检查有关凭证上是否经过适当的审批；（4）观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案；（5）检查内部审计人员的报告或其他独立人员在他们所核查凭证上的签字等。3、销售与收款循环控制测试程序表，见表10-1,第三节营业收入审计,一、营业收入的审计目标二、营业收入的实质性程序,一、营业收入的审计目标,(1)确定营业收入是否已发生，且与被审计单位有关。(2)确定营业收入的记录是否完整。(3)确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当。(4)确定营业收入是否已记录于正确的会计期间。(5)确定营业收入的会计处理是否正确。(6)确定营业收入的披露是否恰当。,二、营业收入的实质性程序,(一)主营业务收入的实质性程序(二)其他业务收入的实质性程序,(一)主营业务收入的实质性程序,1.获取或编制主营业务收入明细表获取或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，同时结合其他业务收入科目数额，与报表数核对相符。2.审查主营业务收入确认的合规性主要审查主营业务收入的确认原则、方法，是否符合企业会计准则规定的收入实现条件，前后期是否一致。特别关注周期性、偶然性收入认定的原则和方法。,(一)主营业务收入的实质性程序,3.执行分析程序（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；（2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，可以分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因。（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品的毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因。（4）计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。（5）将上述结果与同行业本期相关资料进行对比分析，检查是否存在异常。,(一)主营业务收入的实质性程序,4.审查主营业务收入确认的正确性注册会计师可以根据普通发票或增值税专用发票表，估算全年收入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或销售而未开发票的情况。,(一)主营业务收入的实质性程序,5.审查主营业务收入计价的正确性获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，或抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，以检查收入估价是否正确。,(一)主营业务收入的实质性程序,6.实施销售的截止测试目的：确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。截止测试关注：与三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期是否归属同一会计期间：发票开具日期或收款日期；记账日期；发货日期。三条审计路线：(1)以账簿记录为起点；(2)以销售发票为起点；(3)以发运凭证为起点。主营业务收入截止测试的三条路线对比,主营业务收入截止测试的三条路线对比,主营业务收入截止测试的三条路线对比,(一)主营业务收入的实质性程序,7.审查主营业务收入的会计处理重点：审查企业实现的销售收入是否及时足额地入账，有无少计收入、偷漏税金等问题。审计程序为：抽查部分销售业务，进行原始凭证到记账凭证、主营业务收入明细账的全过程审查，核对其记录、过账、加总是否正确。,(一)主营业务收入的实质性程序,8.审查销售退回、销售折让与折扣主要审查销售退回、销售折让与折扣是否经过审批，金额是否合理、正确，会计处理是否正确。特别注意，销售退回、销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设“小金库”等情况。,(一)主营业务收入的实质性程序,9.检查有无未经顾客认可的巨额的销售注册会计师可以结合应收账款函证程序，检查有无未经顾客认可的巨额的销售。,(一)主营业务收入的实质性程序,10.确定主营业务收入的列报是否恰当注册会计师应结合其他业务收入的审计，审查主营业务收入的列报是否恰当，主营业务收入确认所采用的会计政策等是否已在财务报表附注中披露。,审计案例主营业务收入审计,【基本案情】注册会计师在审计ABC公司2007年财务报表时，发现以前盈利的甲产品12月份却发生了亏损。注册会计师怀疑可能有问题，于是调阅了“主营业务收入”明细账、“主营业务成本”明细账与“库存商品”明细账等，发现12月有10台甲产品成本已结转，主营业务收入和应交增值税却未核算，为了进一步查明此事，注册会计师抽查了12月份甲产品的发票存根、出库单，查明12月已销售给DEF公司的10台甲产品已开出发票，货于12月20日发出，货款为100000元，增值税为17000元。为了查明该款是否收到，注册会计师调阅了12月“银行存款日记账”，发现12月5日摘要栏记录为“预收DEF公司的货款”，检查其收款凭证，其会计分录为：借：银行存款117000贷：预收账款117000该收款凭证后附单据为进账单一张。ABC公司所得税适用税率为25%，法定盈余公各积计提比例为10%。,【存在问题】根据企业会计准则的规定，预收货款方式销售商品应在于商品发出时确认收入，并核算增值税销售税额，该公司未按规定核算收入及税金，从性质上讲属于偷税行为。【审计意见】注册会计师应提请该公司调整会计处理，并及时补交税金。【调整分录】,调整分录,调整分录包括审计调整分录与会计调整分录。审计调整分录由注册会计师编制，注册会计师把被审计单位提交的财务报表当作未结账对待，根据审计中发现的问题，建议被审计单位调整财务报表（常称之为“调表”，所以调整的科目一般使用报表的项目名称，如“存货”）被审计单位除了调整财务报表之外，还应调整下期的相关会计账簿记录。这就会涉及到会计账项的调整，即我们所说的会计调整（常称之为“调账”）。,调整分录,会计调整分录是由被审计单位编制，由于会计调整分录主要是针对上年的会计问题调整，而上年账簿已结账，不可能再增加相关记录，所以只能在下年度账簿中调整，但调整时不能直接利用注册会计师的建议调整分录（注册会计师建议是从对财务报表的影响角度考虑的），这样做可能会影响下年度账簿的恰当反映。涉及资产负债表的科目，调整时用原科目。但凡涉及调整上年度利润表项目（收入、费用等科目）就用“以前年度损益调整”科目代替。,调整分录,在审计学中，要求掌握审计调整分录的编制，所调整的对象直接针对存在错报的财务报表项目，也就是错报所造成的最后结果。审计调整分录不受会计规范的约束（不针对经济业务的处理过程）。,1会计调整分录,（1）调整预收账款、主营业务收入和增值税借：预收账款117000贷：以前年度损益调整100000应交税费未交增值税17000（2）调整所得税费用借：以前年度损益调整25000贷：应交税费应交所得税25000（3）结转“以前年度损益调整”科目余额借：以前年度损益调整75000贷：利润分配未分配利润75000（4）调整盈余公积借：利润分配未分配利润7500贷：盈余公积法定盈余公积7500,2审计调整分录,（1）调整预收款项、营业收入和应交税费。借：预收款项117000贷：营业收入主营业务收入100000应交税费应交增值税17000（2）调整所得税费用借：所得税费用25000贷：应交税费应交所得税25000（3）调整盈余公积借：提取法定盈余公积7500贷：盈余公积法定盈余公积7500,（二）其他业务收入的实质性程序,1获取或编制其他业务收入明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符合。2计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动，如有应查明原因。3检查其他业务收入的内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，并抽查原始凭证予以核实。4对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。5抽查资产负债表日前后的记账凭证，实施截止测试，追踪到发票、收据等，确定入账时间是否正确，对于重大跨期事项作必要的调整建议。6确定其他业务收入的列报是否恰当。,审计案例其他业务收入审计,【基本案情】在ABC公司2007年财务报表审计中，注册会计师审阅“原材料R材料”明细账，发现12月生产领用R材料比以前月份大幅度增加，注册会计师怀疑可能有问题，于是调阅了相关记账凭证。发现一张金额特别大的记账凭证的会计分录为：借：生产成本甲产品1000000贷：原材料R材料1000000后附领料单一张，领料单注明系生产产品领用，其金额为1000000元。,审计案例其他业务收入审计,为了查明原因，注册会计师调阅了“在产品台账（在产品收发存账）”，发现本月在产品数量没有大幅度增加。询问车间领料人员，证实12月领用R材料数量基本与上月相当。至此，注册会计师怀疑该批材料属于销售引起减少，于是调阅了“银行存款日记账”，未发现相关记录。最后经多次询问会计人员、仓库管理人员等有关人员，得知：因208甲产品将停产，207年12月份处理了多余D材料，销售款2340000元存入公司小金库，销售时未开具增值税专用发票。经了解，D材料增值税适用税率为17%，12月份甲产品已全部完工，发出甲产品成本采用先进先出法计价，12月月初甲产品结存5000件，本月销售4000件。,审计案例其他业务收入审计,【存在问题】（1）材料销售应核算其他业务收入和增值税（销售税额），并同时结转销售成本。该公司将销售的材料作为生产领用核算，隐瞒了收入，违背了企业会计准则和税法规定，在性质上属于偷税行为。（2）该公司将材料销售款存入小金库，违背了国家财经法经规定。【审计意见】注册会计师应提请该公司调整会计处理，及时将材料销售款存入公司银行账户，并及时补交税金。,审计案例其他业务收入审计,【调整分录】（1）调整营业收入、应交税费和货币资金（假定款已存入公司银行账户）应核算的其他业务收入=2340000/（1+17%）=2000000（元）应核算的增值税销售税额=2340000/（1+17%）17%=340000（元）借：货币资金银行存款2340000贷：营业收入其他业务收入2000000应交税费应交增值税340000（2）调整存货和营业成本借：营业成本其他业务成本1000000贷：存货库存商品1000000同时调整所得税费用、盈余公积等财务报表的其他项目。,注意：,审计中，如发现生产成本账户错弊，应当调整哪个报表项目应视具体情况而定。如果该批产品在报告日尚未完工，应调整存货项目（生产成本调整）；如该批产品已完工，应考虑先进先出法、加权平均法等发出存货计价方法（实际成本法下），决定是调整存货（库存商品调整），或是调整营业成本。与之类似账户还有原材料、制造费用、库存商品等。,第四节应收账款审计,一、应收账款的审计目标二、应收账款的实质性程序,一、应收账款的审计目标,(1)确定被审计单位应收账款是否存在。(2)确定应收账款是否归被审计单位所有。(3)确定应收账款增减变动的记录是否完整正确。(4)确定应收账款的分类是否恰当。(5)确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当。(6)确定应收账款的期末余额是否正确。(7)确定应收账款的列报是否恰当。,二、应收账款的实质性程序,1.取得或编制应收账款明细表注册会计师首先应取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，结合坏账准备科目与报表数核对相符。,二、应收账款的实质性程序,2.分析应收账款账龄应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销售实现，产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。注册会计师分析应收账款账龄，可以分析各项应收账款的可收回性，还可以确定函证对象。,应收账款账龄分析表,二、应收账款的实质性程序,3.对应收账款实施分析程序（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因。（2）在明细表上标明重要客户，并编制重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性。（3）计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。,二、应收账款的实质性程序,4函证应收账款函证是应收账款审计中最重要的一项审计程序。(1)函证的目的。应收账款函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。,二、应收账款的实质性程序,4函证应收账款(2)函证的范围和对象一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方（包括持股5%以上的股东）项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；非正常的项目。,二、应收账款的实质性程序,4函证应收账款(3)函证的方式对应收账款函证可以采用积极的函证方式，也可采用消极的函证方式。在实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。积极式询证函参考格式见教材,二、应收账款的实质性程序,4函证应收账款(4)函证的时间通常：资产负债日后某一天函证。(5)函证的控制注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函。在实施函证过程时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。,二、应收账款的实质性程序,4函证应收账款(6)函证结果的汇总注册会计师收到函证的回函后，应编制函证结果汇总表，以对函证回收情况加以控制。函证结果汇总表的格式。,函证结果汇总表,二、应收账款的实质性程序,4函证应收账款(7)积极式函证未收到回函时的处理实施替代审计程序即检查与销售有关的文件，如销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等。,二、应收账款的实质性程序,4函证应收账款(8)对不符事项的处理不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；)询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。,二、应收账款的实质性程序,4函证应收账款(9)函证结果的评价首先评价应收账款函证的可靠性，然后评价函证的结果,二、应收账款的实质性程序,5.检查未函证的应收账款对于未函证的应收账款，注册会计师应抽查销售合同、客户订货单、销售发票副本及货运文件等有关销售业务的原始凭证，以确定应收账款是否真实正确。6.检查坏账的确认和处理主要检查坏账确认是否合规、合理，坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。7.抽查有无不属于结算业务的债权不属于结算业务的债权，不应在应收账款中核算。,二、应收账款的实质性程序,8.检查外币应收账款的折算主要检查用非记账本位币结算的应收账款所采用折算汇率、折算方法和相关的会计处理是否正确。9.检查应收账款的贴现、质押或出售注册会计师应检查应收账款是否业已用于贴现，判断应收账款贴现业务属质押还是出售，其会计处理是否正确。,二、应收账款的实质性程序,10分析应收账款明细账余额在分析应收账款明细账余额时，注册会计师应注意应收账款明细账是否有贷方余额的情况，如有应查明原因，必须是时建议作重分类调整。11.检查应收账款的列报是否已恰当注册会计师应检查资产负债表上的“应收账款”项目是否根据应收账款明细账和预收账款明细账的借方余额的合计数扣除应收账款计提的坏账准备来填列，检查应收账款在报表附注中披露是否恰当。,应收账款审计案例1,【基本案情】注册会计师在对ABC公司2005年应收账款审计时，对截止2005年11月30日的应收账款实施了函证程序，在复函中，有5位顾客提出了以下意见：(1)本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单。(2)所欠余额200000元已于2005年11月20日付讫。(3)经查，贵公司11月30日的第30452号发票(金额为23400元)系目的地交货，本公司收货日期为12月5日，因此询证函所称11月30日欠贵公司账款之事与事实不符。(4)本公司曾于10月份预付货款1000000元，足以抵付对账单中所列两张发票的金额80000元。(5)所购货物从未收到。,应收账款审计案例1,【审计意见】针对以下五种情况，注册会计师应分别进行如下处理：(1)此种情况下应采取替代程序，主要是审查顾客订货单、购销合同、发票副本、货运文件、收款凭证等文件、资料，验证构成应收账款的销货交易是否确实发生。(2)这种情况可能是由于时间差异造成的，注册会计师应审查收款凭证，看货款是否收到及收到的日期。如果货款函证日之前已收到则可能是记账错误，即收到货款时贷记另一客户的明细账户，注册会计师应审查账户记录并对贷记的账户进行函证。,应收账款审计案例1,【审计意见】(3)此种情况很有可能是被审计单位在货物所有权尚未转移前就认定为销售实现。注册会计师应审查销货发票的副本和有关的购销合同、协议。(4)注册会计师应查明预收货款是否确实收到并已入账，如查明确能抵付，应提请客户进行相应的账务处理。(5)审核货运文件等资料以查明货物是否确已运出。如确已运出，应将货运文件复印件送请顾客重新查证；如确未运出，应提请该公司作调账处理。,应收账款审计案例2,【基本案情】注册会计师在ABC公司2007年财务报表审计中，检查ABC公司应收账款明细账时，发现有一笔应收账款挂账时间达三年以上，金额为500000元，摘要栏记录为：应收P公司货款。注册会计师向会计人员询问其原因，会计人员回答是：“因双方存在纠纷尚未解决，故对方拒付货款。”注册会计师随即向P公司发函询证，很快就得到回复：“该款项早已在两年之前就付清。”并出示了当时还款的有关证据。在证据面前，有关会计人员说出了实情，该款项确实已收到，按总经理指示将其转入公司的小金库。ABC公司采用年末余额百分比法计提坏账准备，计提比例为5%。,【存在问题】ABC公司将已收到的应收账款转入小金库，违反了国家财经法纪，同时又虚列了债权，影响了财务报表的真实性。【建议意见】注册会计师应建议该公司及时将款项存入公司银行账户，调整会计处理。【调整分录】（1）调整应收账款和货币资金（假定款存入公司账户）借：货币资金银行存款500000贷：应收账款500000（2）调整坏账准备和资产减值损失借：应收账款坏账准备25000贷：资产减值损失25000同时调整财务报表的其他项目。,第五节坏账准备审计,一、坏账准备的审计目标二、坏账准备的实质性程序,一、坏账准备的审计目标,(1)确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分。(2)确定坏账准备增减变动的记录是否完整。(3)确定坏账准备的期末余额是否正确。(4)确定坏账准备的列报是否恰当。,二、坏账准备的实质性程序,企业会计准则规定，企业应当在期末对应收票据、应收账款预付款项、其他应收款和长期应收款等应收款项进行检查，并预计可能产生的坏账损失。下面以应收账款计提坏账准备为例，阐述坏账准备的实质性程序。,1取得或编制坏账准备明细表2核对应收账款坏账准备的本期计提数3检查坏账准备的计提4检查坏账损失5检查长期挂账的应收款项6检查函证结果7实施分析程序8确定坏账准备的列报是否恰当,二、坏账准备的实质性程序,坏账准备审计案例,【基本案情】ABC公司采用应收账款年末余额的3计提坏账准备，“坏账准备应收账款”账户年初贷方余额为60000元，借方发生额为30000元，另收回去年已注销的坏账15000元，其会计分录为：借：银行存款15000贷：其他应付款15000年末应收账款余额700000元，会计人员计提坏账准备金，其会计分录为：借：资产减值损失21000贷：坏账准备应收账款21000,坏账准备审计案例,【存在问题】(1)收回已注销的坏账应增加坏账准备，该公司记入其他应付款为私设小金库或贪污舞弊提供了条件。(2)年末公司应冲销坏账准备24000元(6000030000150007000003)，该公司反而又提21000元，虚增资产减值损失45000元,坏账准备审计案例,【审计建议】注册会计师应提请该公司作调账处理。【调整分录】（1）调整其他应付款和应收账款借：其他应付款15000贷：应收账款15000（2）调整坏账准备和资产减值损失借：应收账款坏账准备45000贷：资产减值损失45000同时调整财务报表的其他项目。,第六节应交税费,一、应交税费审计目标二、应交税费的实质性程序,一、应交税费的审计目标,(1)确定期末应交税费是否存在。(2)确定期末应交税费是否为被审计单位的义务。(3)确定应计和已缴税费的记录是否正确。(4)确定应交税费的期末余额是否正确。(5)确定应交税费的