第六章审计证据与审计工作底稿

审计学第 六 章 审计证据与审计工作底稿,第 六 章 审计证据与审计工作底稿,学习目标 第一节 审计证据 第二节 审计工作底稿,学习目标,了解审计证据的含义。了解审计证据的收集和整理与分析的方法。一般掌握审计证据的特征。重点掌握审计证据的种类。了解审计工作底稿的含义和作用及种类。一般掌握审计工作底稿的复核内容和方法。重点掌握审计工作底稿的基本要素和编制要求。,审计证据、审计工作底稿和审计依据三者之间的关系,存货 盘点表 应收账款 函证回函 银行存款 银行对账单,会计准则会计制度其他相关财务会计法规,审计工作底稿,载体,第一节 审计证据,一、审计证据的含义 审计证据是注册会计师在执行审计业务过程中，为了形成审计意见所获取的证据。 收集、整理、评价审计证据是审计工作的核心工作。审计证据关系着整个审计工作的成败。,审计人员应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。 依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，审计人员应当测试会计记录以获取审计证据。如果会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，审计人员还应当获取用作审计证据的其他信息。,1、审计人员从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位内部控制手册、会议记录、与竞争者的比较数据等；2、审计人员通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；3、审计人员自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如审计人员编制的各种计算表、分析表等。,财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不同。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为审计人员发表审计意见提供合理基础。,审计证据的作用,1、审计意见和结论必须以审计证据为基础。 审计人员必须用有充分说服力的证据来证明被审计事项的事实和性质，并据此提出审计意见、得出审计结论。2、审计证据也是控制审计工作质量的重要工具。 审计项目负责人必须经常性地查阅审计人员收集的审计证据和编制的审计工作底稿，以此来判断审计人员的工作质量，督促审计人员遵守独立审计准则的要求，并不断提高业务能力及工作效率。,二、审计证据的特性,中国注册会计师审计准则第1301号审计证据第六条指出：“注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。” 充分性和适当性是审计证据的两大特性。,(一) 审计证据的充分性 1. 基本含义 审计证据的充分性(又称足够性)，是指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见。它是注册会计师为形成审计意见所需要审计证据的最低数量要求。 客观公正的审计意见必须建立在有足够数量的审计证据的基础之上。审计人员需要获取的审计证据的数量主要受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。,在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，审计人员就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。但审计证据的数量不是越多越好，为了使审计人员进行有效率、有效益的审计，审计人员通常把足够数量审计证据的范围降低到最低限度。,2. 影响审计证据充分性的因素,(1) 审计风险。 (2) 具体审计项目的重要性。 (3) 注册会计师及其业务助理人员的审计经验。 (4) 审计过程中是否发现错误或舞弊。 (5) 审计证据的类型与获取途径。 (6) 经济因素。(7) 总体规模与特征。,(二) 审计证据的适当性,1. 基本含义 审计证据的适当性，是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目标相关联，并能如实地反映客观事实。审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。,审计证据的相关性是指审计证据应与审计目标相关联。可靠性是指审计证据能如实地反映客观事实。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。审计证据的充分性与适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，审计人员仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。审计证据的适当性会影响其充分性。一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的数量就要相应增加。,2. 审计证据的相关性,审计证据的相关性是指审计证据应与审计目标相关联。任何审计证据都可能与审计目标相关，只是有的相关性强，有的相关性弱。相关性强的审计证据与审计目标直接相关，说服力较强；相关性弱的审计证据则与审计目标的联系较为间接，说服力较差。例如，存货监盘结果只能证明存货是否存在，是否有毁损及短缺，而不能证明存货的计价和所有权的情况。,确定审计证据的相关性时，应考虑：,（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但是不一定与期末截止是否适当相关。（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。例如审计人员可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据。（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。例如有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。,通过控制测试获取审计证据时，应考虑的相关事项包括：（1）内部控制是否存在：（2）内部控制是否有效；（3）内部控制在被审计期间是否得到一贯遵循。通过实质性测试获取审计证据时，应考虑的相关事项主要包括：（1）资产或负债在某一特定时日是否存在；（2）资产或负债在某一特定时日是否归属于被审计单位；（3）经济业务的发生是否与被审计单位有关；（4）是否有未入账的资产、负债或其他交易事项；,（5）资产或负债的计价是否恰当；（6）收入与费用是否归属于当期，并相互配比；（7）会计记录是否正确；（8）会计报表项目的分类反映是否恰当，并前后一致。,3. 审计证据的可靠性,审计证据的可靠性是指审计证据应能如实地反映客观事实。审计证据的可靠性受其来源、及时性和客观性的影响。可靠性判别标准(1)书面证据比口头证据可靠(2)外部证据比内部证据可靠,(3)注册会计师亲自获取的证据比由被审计单位提供的证据可靠(4)获独立的第三者确认的内部证据比未获确认的内部证据可靠(5)内部控制较好时提供的内部证据比较差时提供的内部证据可靠(6)能相互印证的审计证据比无法印证的证据可靠(7)越及时的证据越可靠(8)客观证据比主观证据可靠,评价审计证据的特别考虑,1、对文件记录可靠性的考虑审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，审计人员也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关控制的有效性。2、使用被审计单位生成信息时的考虑如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，审计人员应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。例如在审计收入项目时，审计人员应当考虑价格信息的准确性以及销售量数据的完整性和准确性。,3、证据相互矛盾时的考虑如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。 如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，审计人员应当追加必要的审计程序。4、对取证成本的考虑审计人员可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。,（三）关于审计证据的其他事项审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据越相关和可靠，则所需审计证据的数量就可减少；反之。成本效益原则，CPA不能获取最为理想的审计证据时，可考虑以次优证据来替代，如异地实物资产的审计方法的选择问题。审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查,四、证据是否充分适当的主要考虑因素 （一）审计风险审计风险是指报表存在重大错报或漏报，而CPA审计后发表不恰当审计意见的可能性。一般而言，审计风险越高，则支持CPA形成审计结论或意见的证据数量就越多；审计证据的质量要求也越高。(正向）,（二）具体审计项目的重要性越重要的项目，CPA就越需更多的证据以支持其审计结论；对于不太重要的审计项目，可减少审计证据的数量。如：存货和待摊费用、固定资产和低值易耗品。 （三）CPA及助理人员的经验CPA及其业务助理人员的经验越丰富，则他们越可以从较少的审计证据中判断出被审事项是否存在错误或舞弊行为，从而减少对审计证据数量的依赖程度。（四）审计过程中是否发现错误或舞弊一旦发现了被审事项存在错误或舞弊，则客户会计报表整体存在问题的可能性就增加。此时，CPA就应增加审计证据数量，以确保作出合理的审计结论和意见。 （五）审计证据的类型与获取途径如果大多数审计证据都属于可靠程度较高的证据，CPA所需获取的审计证据数量就可减少；反之，审计证据的数量就应增加,三、审计证据的种类,按证据外表形式分，可分为实物证据、书面证据、口头证据、环境证据；按证据的来源分，可分为亲历证据、内部证据、外部证据；按证据提供的证明逻辑分，可分为正面证据和反面证据；按证据的重要性分，可分为基本证据和辅助证据；按证据与被审计事项的关系分，可分为直接证据和间接证据。 本节主要讲述按其外形特征分类的审计证据。,(一) 实物证据 实物证据是指注册会计师通过实地观察或盘点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。通常对现金、有价证券、存货和固定资产等审计，需要获取实物证据。通过实地观察、盘点来获取实物证据。 实物证据通常对证明实物资产是否存在非常有说服力，但不能证实被审计单位对其拥有所有权，有时也难以证实其质量的好坏。,(二) 书面证据,书面证据是指注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录(记账凭证、会计账簿和各种明细表)、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。在审计过程中，审计人员往往要大量地获取和利用书面证据，因此，书面证据是审计证据中的主要组成部分，审计意见的发表主要依靠大量的书面证据支持。故书面证据也被称为基本证据。书面证据易于被篡改，其可信度要比实物证据差。,书面证据按其来源不同，又可分为外部证据和内部证据两类。 1、外部证据外部证据是由被审计单位以外的组织机构或个人编制的书面证据，一般具有较强的证明力。,外部证据包括三类,1、由被审计单位以外的机构或个人编制，并由其直接递交审计人员的外部证据。如应收账款函证回函、被审计单位律师与其他独立的专家关于被审计单位资产所有权和或有负债的证明函件、保险公司、寄售企业、证券经纪人的证明等。 此类证据不仅由完全独立于被审计单位的外界组织或个人提供，而且未经被审计单位有关职员之手，从而排除了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强。,2、由被审计单位以外的机构或个人编制，但为被审计单位持有并提交审计人员的书面证据。如银行对账单、购货发票、应收票据、顾客订货单、有关的契约、合同等。由于此类证据已经被审计单位职员之手，在评价其可靠性时，审计人员应考虑被涂改或伪造的难易程度及其已被涂改的可能性。当获取的书面证据有被涂改或伪造的痕迹时，审计人员应予以高度警觉。尽管如此，在一般情况下，此类外部证据仍是较被审计单位的内部证据更具证明力的一种书面证据。3、审计人员自行编制的审计证据。如审计人员所做的各种计算表、趋势分析表等，这类证据在评价其可靠性时，也高于内部证据。,2、内部证据,内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。它包括被审计单位的会计记录、被审计单位声明书和其他被审计单位编制和提供的文件。一般而言，内部证据不如外部证据可靠。 但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认（如销货发票、付款支票等），则其具有较强的可靠性。,即使只在被审计单位内部流转的书面证据也因被审计单位内部控制的好坏而异。 若内部证据（如收料单与发料单）经过了被审计单位不同部门的审核、签章，且所有凭据预先都有连续编号并按号依次处理，则这些内部证据也具有较强的可靠性；相反，若被审计单位的内部控制不够健全，审计人员就不能过分地信赖其内部控制的书面证据。内部流转的书面证据主要包括：（1）会计记录。 （2）被审计单位管理当局声明书。 （3）其他书面文件。,(三) 口头证据,口头证据又称陈述证据、言词证据，是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问进行口头答复所形成的一类证据。 例如在审计过程中，审计人员会向被审计单位有关人员询问会计记录、文件的存放地点，采用特别会计政策和方法的理由，收回逾期应收账款的可能性等。 一般而论，口头证据本身并不足以证明事情的真相，但注册会计师可以用来发掘需要审查的情况，提供获取其他证据的线索，并可作为其他证据的佐证材料。,例如审计人员对应收账款进行账龄分析后，可以询问应收账款负责人收回逾期应收账款可能性的意见。如果其意见与审计人员自行估计的坏账损失基本一致，则这一口头证据就可成为证实审计人员有关坏账损失判断的重要证据。在审计过程中，审计人员应对各种重要的口头证据尽快做成记录，并注明是何人、何时、在何种情况下所做的口头陈述，必要时还应获得被询问者的签名确认。不同人员对同一问题所做的口头陈述相同时，口头证据具有较高的可靠性。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。,(四) 环境证据,环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。包括：被审计单位内部控制情况、被审计单位管理人员的素质情况，以及各种管理条件和管理水平情况等。 环境证据主要用于支持总体合理性具体审计目标。 环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。 包括： 1、被审计单位内部控制情况 如果被审计单位有着良好的内部控制，就可增加其会计资料的可信赖程度。,2、被审计单位管理人员的素质 一般情况下，被审计单位管理人员的素质越高，则其所提供的证据发生差错的可能性就越小。 3、被审计单位各种管理条件和管理水平 良好的管理条件和较高的管理水平，也是影响其所提供的证据的可靠程度的一个重要因素。4、有关行业和宏观经济的运行情况,环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助审计人员了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是审计人员进行判断所必须掌握的资料。尽管上述各种证据可用来实现各种不同的审计目标，但是对每一具体账户及其相关的认定来说，审计人员则应选择能以最低成本实现全部审计目标的证据，力求做到证据收集既有效又经济。,四、获取审计证据的审计程序,（一）审计程序的目的 按审计程序的目的可将审计人员为获取充分、适当的审计证据而实施的审计程序分为风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。,1、风险评估程序。审计人员应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序为审计人员确定重要性水平、识别需要特别考虑的领域、设计和实施进一步审计程序等工作提供了重要基础。但其本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，审计人员还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。,2、控制测试。当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，审计人员应当实施控制测试以支持评估结果；（2）仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证据，审计人员应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。实施控制测试的目的是测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性，从而支持或修正重大错报风险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间和范围。,3、实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。审计人员对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论对重大错报风险的评估结果如何，审计人员都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。,（二）审计程序的类型,1、检查记录或文件检查记录或文件是指审计人员对被审计单位内部或外部生成的、以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。主要包括对会计记录、计划、合同、会议纪要等文件记录形式的检查，应注意其是否真实、合法。检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。2、检查有形资产检查有形资产是指审计人员对资产实物进行审查。检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。但通过检查有形资产获得的审计证据，只能为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。因此，审计人员还要采用其他审计方法对其权利和计价认定进行审计。,3、观察观察是指审计人员察看被审计单位相关人员正在从事的活动或执行的程序。但观察提供的审计证据仅限于观察发生的地点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而影响审计人员对真实情况的了解。因此审计人员有必要获取其他类型的佐证证据。,4、询问询问是指审计人员以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。知情人员对询问的答复可能为审计人员提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息，审计人员应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。但询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，审计人员还应当实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。,5、函证函证是指审计人员为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。这是一种适用面较广且较为可靠的重要审计程序。如果没有回函或回函结果不满意，审计人员应当实施必要的替代程序（如派人面询或电话查询等），以获取相应的审计证据。6、重新计算重新计算是指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用、应纳税额的计算等。,7、重新执行重新执行是指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如审计人员利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。,8、分析程序分析程序是指审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。例如审计人员可以对被审计单位的财务报表和其他会计资料中的重要比率及其变动趋势进行分析性复核，以发现其异常变动项目，并重新考虑其所采用的审计方法是否合适，必要时，应追加适当的审计程序，以获取相应的审计证据。,分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。一般而言，在整个审计过程中的风险评估程序、实质性程序、总体复核中，审计人员都将运用分析程序。,（三）信息生成和储存方式对审计程序的影响,审计程序的性质和时间可能受会计数据和其他相关信息的生成和储存方式的影响，审计人员应当提请被审计单位保存某些信息以供查阅，或在可获得该信息的期间执行审计程序。某些会计数据和其他信息只能以电子形式存在，或只能在某一时点或某一期间得到，审计人员应当考虑这些特点对审计程序的性质和时间的影响。当信息以电子形式存在时，审计人员可以通过使用计算机辅助审计技术实施某些审计程序。,(四) 审计证据的整理与分析,1. 审计证据整理与分析的意义 有利于将证据的潜在证明力转变为现实证明力；有利于形成对被审计事项的综合证明力；有利于发现证据不足的地方，可进行补充收集，把审计工作引向深入；有利于发现新证据，使其对被审计单位的结论更为恰当。,2. 审计证据整理与分析的方法,(1) 分类。(2) 计算。 (3) 比较。 (4) 小结。(5) 综合。,3. 审计证据的取舍,审计证据取舍的标准：(1)金额大小。(2)问题性质的严重程度。,第二节 审计工作底稿,一、审计工作底稿的概念和作用 (一) 审计工作底稿的概念 审计工作底稿是注册会计师在执行审计业务过程中所形成的全部审计工作记录和获取的资料。审计工作底稿形成于审计工作全过程。审计工作底稿形成方式有两种：一是直接编制；二是获取。审计工作底稿的记录内容应反映审计工作过程。审计工作底稿是审计证据的载体。,(二) 审计工作底稿的作用,1. 审计工作底稿有利于整个审计工作的组织和协调 2. 审计工作底稿是审计质量控制和监督的主要依据 3. 审计工作底稿是考核和评价注册会计师专业能力及工作业绩的客观依据 4. 审计工作底稿是形成审计结论、发表审计意见的直接依据 5. 审计工作底稿是解脱或减轻注册会计师的审计责任的依据,(三)、审计工作底稿的性质存在形式： 审计工作底稿可以纸质、电子或其他介质形式存在。包含的内容： 综合性的资料和对具体的审计外勤工作的记录等。例如：（1）总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等；（2）业务约定书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错误汇总表等。 但不包括：已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。,（四）编制审计工作底稿使用的文字编制审计工作底稿的文字应当使用中文，少数民族自治地区可以同时使用少数民族文字。中国境内的中外合作会计师事务所、国际会计公司成员所和联系所可以同时使用某种外国文字。会计师事务所执行涉外业务时可以同时使用某种外国文字。,（五）审计工作底稿的控制程序审计单位应按相关规定，对审计工作底稿实施适当的控制程序，以满足下列要求：安全保管审计工作底稿并对审计工作底稿保密；保证审计工作底稿的完整性；便于对审计工作底稿的使用和检索；按照规定的期限保存审计工作底稿。为了保证审计工作底稿的完整性，审计人员不得对其进行不当删除、废弃和改动。,二、审计工作底稿的种类,1. 综合类工作底稿综合类工作底稿是指注册会计师在审计计划和审计报告阶段，为规划、控制和总结整个审计工作，发表审计意见所形成的审计工作底稿。主要包括：审计业务约定书、审计计划、审计差异汇总表、试算平衡表、审计总结、审计报告未定稿、审计报告及审定会计报表、管理建议书，以及其他为组织管理审计工作的综合性审计工作底稿。,2. 业务类工作底稿,业务类工作底稿是指注册会计师在审计实施阶段执行具体审计程序时所编制和取得的工作底稿。主要包括：注册会计师在执行内部控制调查、控制测试、详细测试、分析性复核等审计程序时所形成的工作底稿。,3. 备查类工作底稿,备查类工作底稿是指注册会计师在审计过程中形成的，仅仅对审计工作具有备查作用的审计工作底稿。主要包括:与审计约定事项有关的重要法律性文件、重要会议记录与纪要、重要经济合同与协议、内部控制制度、企业营业执照、公司章程等原始资料的副本或复印件。,三、审计工作底稿的编制要求,1. 内容上的要求 (1) 资料翔实。 (2) 重点突出。 (3) 繁简得当。 (4) 结论明确。2. 形式上的要求(1) 要素齐全。(2) 格式规范。(3) 标识一致。 (4) 记录清晰。,3、 获取审计工作底稿的要求,(1) 注明资料来源。(2) 实施必要的程序，对有关资料进行复核，以确认审计工作底稿与原资料的一致性。(3) 形成相应的审计记录。注册会计师在审阅核对以后，应形成相应的文字记录并签名，方能形成审计工作底稿。,四、审计工作底稿的格式、内容和范围,（一）总体要求1、审计人员编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：（1）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据；（3）就重大事项得出的结论。,2、在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，审计人员应当考虑下列因素：（1）实施审计程序的性质。通常不同的审计程序会使审计人员获得不同性质的审计证据，由此审计人员可能会编制不同格式、内容和范围的审计工作底稿。（2）已识别的重大错报风险。识别和评估的重大错报风险水平的不同可能导致审计人员实施的审计程序和获取的审计证据不尽相同。,（3）在执行审计工作和评价审计结果时需要做出判断的范围。审计程序的选择和实施及审计结果的评价通常需要不同程度的职业判断，在做出职业判断时所考虑的因素及范围可能使审计人员做出不同内容和范围的记录。（4）已获取审计证据的重要程度。审计人员通过执行多项审计程序可能会获取质量不同的审计证据，有些审计证据的相关性和可靠性较高，有的质量则较差，审计人员可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录。因此审计证据的重要程度也会影响审计工作底稿的格式、内容和范围。,（5）已识别的例外事项的性质和范围。例如某个函证的回函表明存在不符事项，但是审计人员如果在实施恰当的追查后发现该例外事项并未构成错报，则审计人员可能只在审计工作底稿中解释发生该例外事项的原因及影响。反之，如果该例外事项构成错报，则审计人员可能需要执行额外的审计程序并获取更多的审计证据，由此编制的审计工作底稿在内容及范围方面可能有很大不同。,（6）当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性。在某些情况外，特别是涉及复杂的事项时，审计人员仅将已执行的审计工作或获取的审计证据记录下来，并不容易使其他有经验的审计人员通过合理的分析，得出审计结论或结论的基础。此时审计人员应当考虑是否需要进一步说明并记录得出结论的基础（即得出结论的过程）及该事项的结论。 （7）使用的审计方法和工具。例如，如果使用计算机辅助审计技术对应收账款的账龄进行重新计算时，通常可以针对总体进行测试，而采用人工方式重新计算时，则可能会针对样本进行测试，由此形成的审计工作底稿会在格式、内容和范围方面有所不同。,(1) 被审计单位名称。 (2) 审计项目名称。 (3) 审计项目时点或期间(4) 审计过程记录。 (5) 审计结论。(6) 审计标识及其说明。(7) 索引号及编号 。(8) 编制者姓名及编制日期和复核者姓名及复核日期。 (9)其他应说明事项。 通常，需要在每一张审计工作底稿上注明执行审计工作的人员和复核人员、完成该项审计工作的日期以及完成复核的日期。,（二）审计工作底稿的要素,1、被审计单位名称。即财务报表的编制单位。若财务报表编制单位为某一集团的下属公司，则应同时写明下属公司的名称。被审计单位名称可以简称。2、审计项目名称。即某一财务报表项目名称或某一审计程序及实施对象的名称。如具体审计项目时某一分类会计科目，则应同时写明该分类会计科目。3、审计项目时点或期间。对资产负债表项目，应在审计工作底稿上写明审计项目的发生时点；对利润表项目，则应写明审计项目的期间。,4、审计过程记录。审计工作底稿体现审计人员的工作轨迹。在审计工作中，审计人员应对审计程序实施的全过程进行详细地记录。审计工作底稿应记录审计证据的收集和评价情况、审计人员形成的各种专业判断以及最终审计结论的形成过程。可以说，对审计过程和结果的记录是审计工作底稿的灵魂所在。5、审计结论。审计人员恰当地记录审计结论非常重要，审计人员需要根据所实施的审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表发表审计意见的基础。在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审计结论。,6、审计标识及其说明。审计标识是审计人员为便于表达审计含义而采用的符号。一般的审计工作底稿都有一套统一规定好的审计标识，一个审计机构内部的审计标识应该是一致的。通常在整个审计工作底稿的前面有一个审计标识表。这样，在以后的每张审计工作底稿中就不必对其所用的标识一一加以解释了。如C：已发询证函；C：已收回询证函；S：与明细账核对一致。7、索引号及编号。索引号是指审计人员为了便于审计工作底稿的分类和引用，对某一审计事项的审计工作底稿以固定的标记和编码加以表示所产生的一种特定符号，其主要作用是方便审计工作底稿的分类检索和引用，并使分散的、活页式的审计工作底稿构成有机联系的审计档案。,8、编制者姓名及编制日期和复核者姓名及复核日期。在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，审计人员应当记录：（1）审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日期；（2）审计工作的复核人员及复核的日期和范围。在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项目质量控制复核人员及日期。9、其他应说明事项。其他事项是审计人员根据其专业判断，认为应在审计工作底稿中予以记录的其他相关事项。,五、审计工作底稿的复核,(一) 审计工作底稿复核的作用(1) 减少或消除人为的审计误差，以降低审计风险，提高审计质量；(2) 及时发现和解决问题，保证审计计划顺利执行，并能够不断地协调审计进度、节约审计时间、提高审计效率；(3) 便于上级管理人员对注册会计师进行审计质量监控和工作业绩考评。,(二) 三级复核制度,1. 项目经理(或项目负责人)复核三级复核制度中的第一级复核，又称为详细复核。项目经理应对下属审计助理人员形成的审计工作底稿逐张复核，判明其审计程序、所做出的审计结论以及工作底稿的编制方法等是否准确恰当，发现问题及时提出，并督促改进。,2. 部门经理(或签字注册会计师),部门经理(或签字注册会计师)是三级复核制度中的第二级复核，又称为一般复核。在项目经理完成详细复核后，部门经理应对审计工作底稿中重要会计账项的审计、重要审计程序的执行，以及审计调整事项等进行复核。部门经理复核既是对项目经理复核的再监督，也是对重要审计事项的把关。,3. 主任会计师(或合伙人)复核,主任会计师(或合伙人)复核是三级复核中的最后一级复核，又称重点复核。主任会计师应对审计过程中的重大会计审计问题、重大审计调整事项及重要的审计工作底稿进行复核。主任会计师复核是对前两级复核的再监督，也是对整个审计工作的计划、进度和质量的重点把握。,(三) 审计工作底稿复核的内容,1. 审计工作底稿共同内容的复核2. 审计工作底稿内容记录的复核 3. 审计意见的复核,(四) 审计工作底稿复核的基本要求,(1) 明确复核要点和目标。 (2) 做好复核记录，书面表示复核意见。 (3) 复核人应督促编制人对审计工作底稿中存在的问题予以答复、处理，并形成相应的审计记录。 (4) 复核人应当签名和签署日期。,(五)、工作底稿的归档（一）归档期限：60天1、完成审计业务：审计报告日后60天内；2、未完成审计业务：审计业务中止后60天内。（二）归档后对工作底稿的变动1、一般情况下，审计报告日后不需要对审计工作底稿进行修改或增加。2、如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变动，主要包括：（1）删除或废弃被取代的审计工作底稿；（2）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；（3）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；（4）记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取 得一致意见的审计证据。,3、无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：（1）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；（2）修改或增加审计工作底稿的具体理由；（3）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。 4、在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。 （三）工作底稿的保存：10年1、事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。2、未能完成审计业务，应当自审计业务中止日起，对工作底稿至少保存 10年。,六、审计档案的管理,(一)审计档案的分类1.永久性档案永久性档案是指那些由记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计工作底稿所组成的审计档案。主要由综合类和备查类工作底稿组成。永久性档案应长期保存，但不再审计的被审计单位的永久性档案，其继续保存的年限与最近一年的当期档案的保存年限相同。包括备查类工作底稿和综合类工作底稿中的审计报告、管理意见书及被审计单位基本情况（包括各种规章制度）、企业章程、企业组织机构系统图、各种业务处理流程图、内部控制制度副本等。,2. 当期档案当期档案是指那些由记录内容在各年度之间经常产生变化，只对当期审计使用和下期审计参考的审计工作底稿所组成的审计档案.主要由业务类工作底稿组成。对当期档案自审计报告签发之日起至少保存10年。如审计工作日记、试算平衡表、纳税申报表、盘点表、应收账款账龄分析表、询征函、内部控制制度测试和评价表等在当期审计中形成的资料。 (二)审计工作底稿的所有权审计工作底稿的所有权属于接受委托或进行审计的会计师事务所。,完谢谢大家,(一)单项选择题1注册会计师对固有风险和控制风险的估计水平与所需审计证据的数量( ) A，呈同向变动关系 B，呈反向变动关系 C呈比例变动关系 D不存在关系答案A解析如对固有风险的性质估计得严重，风险水平估计得很高，所需收集的证据数量就多。控制风险与审计证据数量的关系也是如此。,2甲会计师事务所2002年2月15日对A公司2001年度会计报表出具了审计报告，该审计报告副本作为审计档案应当( ) A、至少保存至2003年2月15日 B至少保存至2007年2月15日C. 至少保存至2012年2月15日 D长期保存答案D解析问题的焦点是保管期限，解决的关键在于正确划分“审计报告副本”作为挡案的类型。显然，审计报告副本属于永久性档案，因此应长久保存。,3.下列各项中能帮助注册会计师判断审计证据是否充分、适当的因素是（ ）。A.控制程序 B 符合性测试的时间 C.审计过程中是否发现错误或舞弊D.控制系统按独立审计准则,判断审计证据是否充分、适当,应考虑五项因素,c是其中的第四项,4根据独立审计具体准则第6号审计工作底稿的相关规定，下列各项中属于泄漏被审计单位商业秘密的是( )。A 未经委托人同意，允许法院查阅有关审计工作底稿B 未经委托人同意，允许政府审计部门派出的检查组查阅有关审计工作底稿C 木经委托人同意，注册会计师协会执业检查组查阅有关审计工作底稿 D未经委托人同意，允许审计其母公司的注册会计师调阅审计工作底稿 答案D 解析A、B、C是明文规定的不属于泄密的情形；D是明文规定的需要经委托人同意后才能查阅(否则属于泄密)的四种情况之第二。,5，注册会计师执行会计报表审计业务时获取的下列审计证据中，可靠性最强的证据是( )。 A购货发票 B，销货发票 c. 巳采购定货单副本 D应收账款函证回函 答案D 解析)B、C均为内部证据，其证明力比作为外部证据的A、D弱。在A、D中，A是被审计单位持有的外部证据，而D是直接交给注册会计师的外部证据，因此选D。,6乙注册会计师为了查明导致B公司会计报表严重失实的错误与舞弊，主要应当实施( )。 A分析性复核程序 B符合性测试程序 巳实质性测试程序 D穿行测试程序 答案C 解析分析性复核一般是为了证实总体合理性而实施的程序，而错误与舞弊与具体的交易或事项相关，不能选A。符合性测试(B)及穿行测试(D)均是用于对内部控制制度的测试程序，与交易、余额均无关。,7丙会计师事务所与D公司于2000年元月20 H签订了2000年度会计报表审计业务约定书，作为审计档案，应当( )。 A至少保存至2002年 B，至少保存至2006年 C至少保存至2011年 D长期保存 答案D 解析审计业务约定书属于综合类档案，在没有中断后续审计的情况下，综合类档案应当长期保存。,(二)多项选择题,1注册会计师在审计过程中获取实物证据的方法有( ) A检查 B函证 C观察 D，监盘答案C D解析检查仅可以得到书面证据，函证亦然。观察可以得到实物证据和环境证据，监盘仅可以得到实物证据。,2，下列各项审计证据中，属于内部证据的有( ) A被审计单位已对外报送的会计报表 B，被审计单位提供的销售合同 C被审计单位提供的供应商开具的发票 D被审计单位管理当局声明书答案)A B D 解析)A为在外部流转的内部证据；C属于为被审计单位所持有的外部证据；D则为纯粹的内部证据；本题的难点在于B。 事实上，既然是合同，应当是被审计单位与其客户共同签署的，即合同上有双方的签字，得到了双方的认可，因此将B视为外部证据或内部证据均有适当理由。笔者倾向于选B，这样更能体现注册会计师的谨慎性。,3，按照独立审计准则的相关规定，通过实质性测试获取适当的审计证据时，注册会计师应当考虑的主要事项包括( )。A被审计单位的经营规模及所在行业的环境因素B收入、费用是否归属