浅议企业重组中所得税税基的评估

浅议企业重组中所得税税基的评估山西长运资产评估有限公司 刘晓俊一、引言随着我国资产评估准则及其他规范的出台，资产评估逐步进入了许多经济活动领域，而且经过广大评估执业者、评估协会以及相关各方的不懈努力、探索，资产评估行为也逐步得到了社会各界的理解和认可。但是我国的资产评估还处于成长阶段，许多评估中的新理论、新问题，还需要广大的评估执业者在实践中消化、吸收，并且相互交流、提高。下面我就企业重组评估业务中遇到的有关所得税税基评估的问题与大家共同探讨。二、案例回放具体的案例是这样的：2007年，我公司接受一家集团股份有限公司（以下简称某集团公司）的委托，对其下属的两个分公司进行整体资产评估。评估目的是该集团公司拟与某跨国公司投资组建新公司，某集团公司以其下属的两个分公司整体资产（不含负债）作价投资入股，某跨国公司以货币资金投资入股。经过与委托方的沟通以及对评估对象及范围的初步了解，某集团公司的两个分公司的全部资产、生产技术、操作工人、部分管理人员将一起进入新公司，而且两个分公司有独立的顾客和供应商，具有独立的经营获利能力。因此在评估方案制定时确定使用收益法进行评估。此后一切进展顺利，签订业务约定书，编制评估计划，现场调查，收集评估资料，评定估算，最后评估报告提交委托方，应委托方要求，同时将评估报告邮寄到跨国公司总部，跨国公司总部也很快同意了评估结果，双方经谈判签订了合资协议，以评估结果作为某集团公司的投资金额。三、税基问题但新公司成立后不久，公司会计又遇到了新的问题。原两个分公司的投资入股资产评估价值约为100,000,000元，成交价格为150,000,000元，评估增值约50,000,000元，新公司建明细账时会计不知如何将资产入账。如果按评估价值入账，收购溢价部分记入商誉，由于我国税法规定商誉不能摊销，即不能够在税前扣除，企业的税负必然增加，对于企业来说是难以接受的。我们查阅了企业会计制度和企业会计准则的有关规定，企业会计制度对该类型情况无明确的规定，企业会计准则第20号-企业合并有明确的规定：“第十三条 购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”这里有一个关键的词语“可辨认净资产公允价值”，如果按评估对象账面明细资产的公允价值确认的话，由于评估的资产均为新建不久，单项资产的公允价值与账面价值差别不大，商誉的价值依然很高。继续查看企业会计准则第20号-企业合并：“第十四条 被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额，被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并以公允价值计量。”现在关键的问题是无形资产如何确认了，企业会计准则第6号-无形资产规定：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产在符合下列条件时，满足无形资产定义中的可辨认性标准：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。”根据我们对企业价值评估的经验，以资产基础法评估的企业价值为：企业价值=有形资产价值+无形资产价值其中 无形资产价值=可辨认无形资产价值+不可辨认无形资产价值（商誉）现在问题可以迎刃而解了，首先要确定该企业是否存在无形资产。经分析，该分公司存在的可辨认的无形资产有：商标许可使用权、非专利技术和员工队伍。对该三项无形资产的评估思路如下：1、商标许可使用权：某集团公司为全国同行业前十强企业，为全国著名品牌，新公司可继续无偿使用该商标，因此商标的许可使用权这一无形资产事实上已作为投资进入新公司，需要投资作价。具体评估方法为将品牌产生的价差作为超额收益用未来净现金流折现的方法计算得出，此处不再详述；2、非专利技术：两个分公司的产品为专有技术产品，与全国同行业相比，有其独特的生产工艺技术，降低成本约15-20%。该技术虽未在帐面体现，但事实上也作为投资进入新公司，需要投资作价。具体评估方法为将节约的成本作为超额收益用未来净现金流折现的方法计算得出，此处不再详述；3、员工队伍：该分公司经过一年的生产运营，从生产到销售已全面达到了正常水平，产品的优等品率达到了95%以上，超过国内同行业的水平。观其月报表，销售及收益状况为1-6月逐步上升，7-11月逐渐平稳的曲线，说明其员工已完全适应了企业的生产经营。员工队伍这一无形资产的评估采用培训一批相同素质的员工所花费的成本来考虑，此处不再详述。最后，商誉的价值=整体资产成交价值-有形资产评估价值-可辨认无形资产评估价值（商标使用权、非专利技术、员工队伍等）外商之所以愿意与其合资并认可其资产的溢价，也是看中了这三项无形资产的价值。经过上述分析以后我们建议新成立公司委托评估机构进行税基评估，充分考虑无形资产的价值。四、国外案例从这个案例引发了我对企业并购中税基评估的兴趣，国内可查找的资料比较有限，通过查找国外的资料，发现该问题在国外早已是一个热点问题,美国国内税务总署1968年第483号和1974年第456号规章规定了哪些无形资产在计算联邦所得税时可以摊销：1、 它必须区别于和独立于商誉，即能独立确认；2、 它必须有一个有限的有效期；3、 有限的有效期必须可以合理地准确地估计。税务部门总是尽可能地将更多的无形资产纳入商誉的范畴，而纳税企业及评估机构总是尽可能把可辨认无形资产一项一项独立出来，以区别于商誉。由此引发了美国1925年著名的海岸案件（税务总局局长诉海岸金融公司）、1969年西方抵押公司案（西方抵押公司诉税务总局局长）及1971年的宾夕法尼亚第一银行案（宾夕法尼亚第一银行及信托公司诉税务总局