《土地增值税解析》

土地增值税清算实务解析,曲立军合伙人北京曲信通税务师事务所,目录,土地增值税产生、发展过程及宏观调控作用土地增值税计算土地增值税的清算事务及难点解析土地增值税清算单位的审核清算项目收入的审核扣除项目的审核应纳税额的审核案例,土地增值税产生、发展过程及宏观调控作用,土地增值税出台的背景宏观调控的措施主要法律依据及特点,土地增值税出台的背景,土地增值税是1994年开征的。当时我国进行了土地使用制度改革，实行国有土地使用权的有偿出让和转让，这项改革极大地促进了我国房地产业发展和房地产市场的建立。但是，由于有关土地管理的各项制度滞后，以及行政管理上的偏差，在当时房地产业发展中也出现了一些问题。特别是92年及93年上半年，部分地区房地产市场持续高温，炒买炒卖“地皮”、“楼花”情况非常严重。,土地增值税出台的背景,为扭转这一局面，国家当时采取了一系列宏观调控措施，其中一项就是开征土地增值税。因此，从上面可以看出，土地增值税从开征之初，就具有很强的调控色彩，开征目的就在于规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益，具有很强的目的性和针对性。土地增值税的政策和征管也是随着房地产市场的起伏而不断变化的。从1994年制定土地增值税后,一直到1998年底都没有实际征收。,宏观调控的措施,近年土地增值税作为宏观调控的措施主要有：财政部国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知（财税2008137号）号文件规定了对个人销售住房暂免征收土地增值税。关于贯彻落实国家有关部门房地产市场宏观调控政策有关问题的通知（京建发2010677号）号文件针对土地增值税预征进行了规定。北京市地方税务局北京市住房和城乡建设委员会关于进一步加强房地产市场调控有关税收问题的公告（2011年第5号）针对差别化预征土地增值税进行了规定。,主要法律依据及特点,法律依据1993年12月13日中华人民共和国土地增值税暂行条例1995年1月27日中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则特点以转让房地产取得的增值额为征税对象征税面比较广采用扣除法和评估法计算增值额实行超率累进税率实行按次征收,土地增值税计算,税收要素纳税人课税对象征税范围计税依据税率减免税增值额的计算,税收要素：纳税人,转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。土地增值税的纳税人是转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，即转让房地产并取得收入的人。判断是否应该缴纳土地增值税，有两个条件，一个是要转让国有土地使用权，因为集体土地按照法律规定是不能转让的；另一个条件是取得了收入，因此，像继承房地产、向规定的慈善组织捐赠房地产的行为都不需要缴纳土地增值税。,凡转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的行为，都是土地增值税的征税范围。判断标准：转让的是否为国有土地使用权。是否发生产权转让。是否取得收入。不包括以继承、赠与方式转让房地产的行为。,税收要素：征税范围,细则所称的“赠与”是指如下情况:1.房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。2.房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。,税收要素：征税范围,税收要素：课税对象,土地增值税的课税对象是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额。,税收要素：计税依据,土地增值税以转让房地产的增值额为税基，依据超率累进税率，计算应纳税额，其计算原理与超额累进税率基本相同。土地增值税以转让房地产的增值额为税基，依据超率累进税率，计算应纳税额，其计算原理与超额累进税率基本相同。土地增值税的计税依据是纳税人转让房地产取得的收入减除条例规定的扣除项目的余额。条例规定的扣除项目主要有5项，分别是：取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本和费用、新建房及配套设施的成本和费用，或者旧房及建筑物的评估价格、与转让房地产有关税金以及财政部规定的其他扣除项目。,税收要素：税率,增值率=增值额扣除项目金额应纳税额=增值额税率-扣除项目金额速算扣除系数1、增值额未超过扣除项目金额50%的部分税率为30%、速算扣除系数02、增值额超过扣除项目金额50%未超过扣除项目金额100%的部分税率为40%、速算扣除系数5%3、增值额超过扣除项目金额100%未超过扣除项目金额200%的部分税率为50%、速算扣除系数15%4、增值额超过扣除项目金额200%的部分税率为60%、速算扣除系数35%,税收要素：应纳税款的计算,应纳税款=增值额税率扣除项目金额速算扣除系数,税收要素：减免税及优惠政策,暂行条例规定，有下列情形之一的，免征土地增值税：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；因国家建设需要依法征用、收回的房地产。,税收要素：减免税-企业,对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税；对于房地产作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业是从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不能免征土地增值税。,税收要素：减免税-企业,关于合作建房对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。企业兼并转让房地产的：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。关于因城市实施规划、国家建设需要而搬迁,纳税人自行转让房地产的免征土地增值税（因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民，根据城市规划进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省部级批准的建设项目而进行搬迁的情况）相关文件：财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税199548号）；财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号）,税收要素：减免税-个人,对个人销售住房暂免征收土地增值税。重点：必须是销售住房相关文件：财政部国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知（财税2008137号）,税收要素：优惠政策,对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和开发房地产的成本金额之和，加计20的扣除。,增值额的计算,增值额=收入扣除项目金额,增值额的计算：收入的确认,收入的范围：货币收入实物收入其他收入视同销售的收入,增值额的计算：收入的确认,收入金额的确定：房地产转让（包括预售）、其他收入合同金额实物收入评估金额视同销售收入税务机关核定,增值额的计算：扣除项目金额,取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本房地产开发费用与转让房地产有关的税金加计扣除旧房和建筑物的评估价格发票所载金额（纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的）,增值额的计算：扣除项目金额,一、房地产开发企业出售新建商品房1.取得土地使用权所支付的金额2.房地产开发成本3.房地产开发费用4.与转让房地产有关的税金5.加计扣除二、纳税人转让存量房1.取得土地使用权所支付的金额2.旧房和建筑物的评估价格3.发票所载金额4.与转让房地产有关的税金,扣除项目金额：房地产开发成本,房地产开发成本土地征用及拆迁补偿费前期工程费建筑安装工程费基础设施费公共配套设施费开发间接费用,扣除项目金额：房地产开发费用,房地产开发费用销售费用管理费用财务费用,扣除项目金额：转让存量房,按评估价格计算：扣除金额=地价款+评估价格+转让环节发生的税金评估价格：按照重置成本法评估的房屋及建筑物京财税2006790号其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。,扣除项目金额：转让存量房按发票金额计算,文件依据：财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号）不能取得评估价格,但能提供购房发票的,可按发票所载金额每年加计5%计算。购房时缴纳的契税,准予扣除,但不作为加计5%的基数。,扣除项目金额：转让存量房,提供购房发票的计算：扣除金额=发票金额+按年加计数额+契税金额+转让环节发生的税金按年加计：起始时间：按契税完税证和产权证孰先原则确定。满一年方可加计5%：如04年12月1日取得，05年12月2日转让可加计5%。05年11月30日转让不可加计扣除。不滚动加计：按年加计数额=发票金额年数5%,土地增值税清算单位的审核,确认土地增值税的清算条件，应注意收集以下证据资料。（1）项目竣工清算报表；（2）主要开发产品(工程)销售明细表；（3）已完工开发项目成本表；（4）直接转让土地使用权的转让合同；（5）清算项目的预算、概算书、项目工程合同结算单；（6）销售商品房有关证明资料，以商品房购销合同统计表并加盖公章的形式，包含：销售项目栋号、房间号、销售面积、销售收入、用途等；（7）清算项目的工程竣工验收报告；（8）清算项目的销售许可证；（9）房屋土地管理局测绘面积成果。,清算条件的审核,清算条件有关证据的审核评价，应包括三方面内容：一是项目施工进度和项目的清算单位类型；二是评价哪些清算单位已经符合清算条件，哪些清算单位不符合清算条件；三是按照土地增值税清算申请表的要求，对符合清算条件的清算单位，分别做出说明，并填写土地增值税清算申请表，为按每个清算单位分别进行纳税申报奠定基础。纳税人提出清算申请后，税务机关受理人员将查验纳税人提交的清算资料，对纳税人提交的申请材料齐全的，主管税务机关应予以受理并转入审核程序。对纳税人提交的清税资料不全的不予受理。因此，在提出申请前的清算条件认定阶段，无论是企业还是注册税务师，都应注重对清算项目资料的审核。,审核清算项目是否与初始项目登记表一致,土地增值税清算以纳税人初始填报的土地增值税项目登记表中房地产开发项目为对象，项目登记是以国家有关管理部门审批下达的房地产开发项目为依据。对一个清算项目中既有普通标准住宅工程又有其他商品房工程的，应分别核算增值额。如普通标准住宅与商业用房联体，由于普通标准住宅的增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。必须分别计算增值率，否则普通标准住宅不能享受免税政策。,销售比例的计算,计算销售比例的时候，应注意国税发2006187号文件规定的要求进行清算的第一个条件，“已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的”。其中“已转让的房地产(可售）建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，”这句话中的分母是“整个项目可售建筑面积”，而不是“总建筑面积”。上述的销售比例的计算方法，与“四项成本”的每平方米工程造价的分母不同，它的分母使用的是“总建筑面积”。具体公式如下：每平方米工程造价=“四项成本”总金额总建筑面积,确认土地增值税清算条件的税法依据,国税发200991号国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知：第九条纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（三）直接转让土地使用权的。第十条对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。对前款所列第（三）项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。,清算申请的期限,国税发200991号国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知：第十一条对于符合本规程第九条规定，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合本规程第十条规定税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据中华人民共和国税收征收管理法有关规定处理。,国税发200991号国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知：第十二条纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料（一）土地增值税清算表及其附表（参考表样见附件，各地可根据本地实际情况制定）。（二）房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。（三）项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。（四）纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的土地增值税清算税款鉴证报告。,报送税务机关资料,清算项目收入的审核,国税发2007132号第十八条规定土地增值税清算项目收入审核的基本程序和方法包括：（一）评价收入内部控制是否存在、有效且一贯遵守。（二）获取或编制土地增值税清算项目收入明细表，复核加计正确，并与报表、总账、明细账及有关申报表等进行核对。（三）了解纳税人与土地增值税清算项目相关的合同、协议及执行情况。（四）查明收入的确认原则、方法，注意会计制度与税收规定以及不同税种在收入确认上的差异。（五）正确划分预售收入与销售收入，防止影响清算数据的准确性。（六）必要时，利用专家的工作审核清算项目的收入总额。,收入总额的审核,确认计量房地产开发项目收入总额的证据资料和审核评价确认计量土地增值税的收入，应注意收集以下证据资料。（1）主要开发产品(工程)销售明细表；（2）销售商品房有关证明资料，以商品房购销合同统计表并加盖公章的形式，包含：销售项目栋号、房间号、销售面积、销售收入、用途等。取得实物收入的，应提交评估报告；（3）与转让房地产有关的完税凭证，包括：已缴纳的营业税、城建税、教育费附加等；（4）企业领用的全部房地产开发企业专用发票；（5）银行明细对账单；（6）直接转让土地使用权的转让合同。,扣除项目的审核,国税发2007132号第二十七条规定税务师事务所应当审核纳税人申报的扣除项目是否符合土地增值税暂行条例实施细则第七条规定的范围。审核的内容具体包括：（一）取得土地使用权所支付的金额。（二）房地产开发成本，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。（三）房地产开发费用。（四）与转让房地产有关的税金。（五）国家规定的其他扣除项目。,扣除项目的审核,国税发2007132号第二十八条规定扣除项目审核的基本程序和方法包括：（一）评价与扣除项目核算相关的内部控制是否存在、有效且一贯遵守。（二）获取或编制扣除项目明细表，并与明细账、总账及有关申报表核对是否一致。（三）审核相关合同、协议和项目预（概）算资料，并了解其执行情况，审核成本、费用支出项目。（四）审核扣除项目的记录、归集是否正确，是否取得合法、有效的凭证，会计及税务处理是否正确，确认扣除项目的金额是否准确。（五）实地查看、询问调查和核实。剔除不属于清算项目所发生的开发成本和费用。（六）必要时，利用专家审核扣除项目。,扣除项目的审核,国税发2007132号第二十九条规定审核各项扣除项目分配或分摊的顺序和标准是否符合下列规定，并确认扣除项目的具体金额：（一）扣除项目能够直接认定的，审核是否取得合法、有效的凭证。（二）扣除项目不能够直接认定的，审核当期扣除项目分配标准和口径是否一致，是否按照规定合理分摊。（三）审核并确认房地产开发土地面积、建筑面积和可售面积，是否与权属证、房产证、预售证、房屋测绘所测量数据、销售记录、销售合同、有关主管部门的文件等载明的面积数据相一致，并确定各项扣除项目分摊所使用的分配标准。如果上述性质相同的三类面积所获取的各项证据发生冲突、不能相互印证时，税务师事务所应当追加审核程序，并按照外部证据比内部证据更可靠的原则，确认适当的面积。（四）审核并确认扣除项目的具体金额时，应当考虑总成本、单位成本、可售面积、累计已售面积、累计已售分摊成本、未售分摊成本（存货）等因素。,扣除项目的审核,房地产开发项目扣除项目确认计量的证据资料和审核评价确认土地增值税的扣除项目，应注意收集以下证据资料。项目竣工决算报表；已完工开发项目成本表；取得土地使用权时所支付的地价款有关证明凭证；国有土地使用权出让或转让合同；清算项目的预算、概算书、项目工程合同结算单；能够按清算项目支付贷款利息的有关证明；借款合同；清算项目的工程竣工验收报告；与转让房地产有关的完税凭证，包括：已缴纳的营业税、城建税、教育费附加等；相关合作开发协议；上缴土地转让金收据复印件；税务机关核定扣除项目金额的有关文件。,取得土地使用权所支付金额,取得土地使用权所支付金额查验出让或转让合同、土地收据和契税完税票三者之间在土地面积上是否一致。如发票金额与银行支付记录不一致，应要求纳税人提供国土部门的证明。如果一次取得土地，分期开发，还要根据本期开发的建筑面积占总的建筑面积的比例计算本期开发项目的“取得土地使用权所支付的金额”。在计算土地增值税时，需要对扣除项目金额按一定的标准进行计算或分摊。细则规定的分摊方法，：一是按转让土地使用权面积占可转让土地总面积的比例计算分摊；二是按照转让的建筑面积占总建筑面积的比例来计算分摊；三是按税务机关确认的其他方式计算分摊。实施细则规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。,取得土地使用权支付金额的审核,对取得土地使用权所支付的地价款进行审核，应根据不同的取得情况按以下方法进行确认：（1）按照中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例的规定，以协议、招标、拍卖等出让方式取得土地使用权的，为纳税人所支付的土地出让金；（2）以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按照国家有关规定补交的土地出让金；（3）以转让方式取得土地使用权的，为向原土地使用权人实际支付的地价款。按国家统一规定交纳的有关费用，是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关费用。,取得土地使用权支付金额的审核,国税发2007132号第三十条规定取得土地使用权支付金额的审核，应当包括下列内容：（一）审核取得土地使用权支付的金额是否获取合法有效的凭证，口径是否一致。（二）如果同一土地有多个开发项目，审核取得土地使用权支付金额的分配比例和具体金额的计算是否正确。（三）审核取得土地使用权支付金额是否含有关联方的费用。（四）审核有无将期间费用记入取得土地使用权支付金额的情形。（五）审核有无预提的取得土地使用权支付金额。（六）比较、分析相同地段、相同期间、相同档次项目，判断其取得土地使用权支付金额是否存在明显异常。,房地产开发成本审核,国税发2007132号第三十一条规定土地征用及拆迁补偿费的审核，应当包括下列内容：（一）审核征地费用、拆迁费用等实际支出与概预算是否存在明显异常。（二）审核支付给个人的拆迁补偿款所需的拆迁（回迁）合同和签收花名册，并与相关账目核对。（三）审核纳税人在由政府或者他人承担已征用和拆迁好的土地上进行开发的相关扣除项目，是否按税收规定扣除。国税发2007132号第三十二条规定前期工程费的审核，应当包括下列内容：（一）审核前期工程费的各项实际支出与概预算是否存在明显异常。（二）审核纳税人是否虚列前期工程费，土地开发费用是否按税收规定扣除。,房地产开发成本审核,国税发2007132号第三十三条规定建筑安装工程费的审核，应当包括下列内容：（一）出包方式。重点审核完工决算成本与工程概预算成本是否存在明显异常。当二者差异较大时，应当追加下列审核程序，以获取充分、适当、真实的证据：1.从合同管理部门获取施工单位与开发商签订的施工合同，并与相关账目进行核对；2.实地查看项目工程情况，必要时，向建筑监理公司取证；3.审核纳税人是否存在利用关联方（尤其是各企业适用不同的征收方式、不同税率，不同时段享受税收优惠时）承包或分包工程，增加或减少建筑安装成本造价的情形。（二）自营方式。重点审核施工所发生的人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和管理费支出是否取得合法有效的凭证，是否按规定进行会计处理和税务处理。,房地产开发成本审核,国税发2007132号第三十四条规定基础设施费和公共配套设施费的审核，应当包括下列内容：（一）审核各项基础设施费和公共配套设施费用是否取得合法有效的凭证。（二）如果有多个开发项目，基础设施费和公共配套设施费用是否分项目核算，是否将应记入其他项目的费用记入了清算项目。（三）审核各项基础设施费和公共配套设施费用是否含有其他企业的费用。（四）审核各项基础设施费和公共配套设施费用是否含有以明显不合理的金额开具的各类凭证。（五）审核是否将期间费用记入基础设施费和公共配套设施费用。（六）审核有无预提的基础设施费和公共配套设施费用。（七）获取项目概预算资料，比较、分析概预算费用与实际费用是否存在明显异常。（八）审核基础设施费和公共配套设施应负担各项开发成本是否已经按规定分摊。（九）各项基础设施费和公共配套设施费的分摊和扣除是否符合有关税收规定。,房地产开发成本审核,国税发2007132号第三十五条规定开发间接费用的审核，应当包括下列内容：（一）审核各项开发间接费用是否取得合法有效凭证。（二）如果有多个开发项目，开发间接费用是否分项目核算，是否将应记入其他项目的费用记入了清算项目。（三）审核各项开发间接费用是否含有其他企业的费用。（四）审核各项开发间接费用是否含有以明显不合理的金额开具的各类凭证。（五）审核是否将期间费用记入开发间接费用。（六）审核有无预提的开发间接费用。（七）审核纳税人的预提费用及为管理和组织经营活动而发生的管理费用，是否在本项目中予以剔除。（八）在计算加计扣除项目基数时，审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。,房地产开发成本审核,要关注“开发间接费用”以及“管理费用”科目，因为有时企业对成本或费用把握不准，把应该计入管理费用的成本计入开发间接费用科目。要根据费用发生的性质、与项目的关联程度进行判断。要重点关注金额较大的成本费用，调取工作底稿或查看原始凭证，确定发票、付款方式、内部报销审核记录等情况，从而判断其真实性。对于纳税人预提的开发成本，“公共配套设施费”等，在项目结算后，成本部分结转的科目是否正确，是否有成本多提的情况存在。对于滚动开发的房地产企业在开发过程中，还应分项目进行核算，出具分项目的决算报告。核对是否有串用开发成本的情况。对于“开发成本”科目，还应查看建筑合同，确认合同工程造价，关注合同中明确的建筑工程款、材料费用等，注意企业是否有重复列支材料价款。如将购进的材料已列入成本后收到建筑商的发票中包含材料款后再次计入成本等现象。根据收款方的性质、支付款项的内容，确定收到票据的类别：1、如果对方单位是经营性企业(建筑公司、设计院、运输队、材料供货商、监理公司)，就必须提供税务局监制的发票。,房地产开发成本审核,2、如果对方是行政机关(房屋土地局、规划局等)或政府行政管理机构(质检站、测绘站、消防局、市容管理等)，应提供行政事业性收据。3、如果是征地及拆迁补偿费用，要有证明该项费用发生的书面凭证(合同协议、收据)，应具备对方单位或个人签章要件。4、对于其他的白条和收据不能作为确定支出及扣除项目的凭证。房地产开发通常既包括土地的开发又包括房屋及配套设施的开发，这两项开发的成本在房地产开发企业进行财务会计核算时都计入“开发成本”科目。为了便于操作，将两者放在一起做为房地产开发成本加以解释。这样，不仅适用于只进行土地开发的情况，也适用于既进行土地的开发又进行商品房建设的情况。在计算增值额时，房地产开发成本按纳税人房地产开发项目实际发生的成本予以扣除。即在确定扣除项目时，允许按实际成本进行扣除。,开发成本中的各项明细项目的划分核算，应直接按照中华人民共和国土地增值税暂行条例和中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则中规定的房地产开发成本各项类别进行对应，需要重点确认的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用这四项费用，按实际发生额据实扣除。根据187号文件的规定，“四项费用”的核定办法，由各省（市）根据实际情况自行规定。下面介绍一下，北京市地方税务局的有关规定。如果企业明细核算不规范或根本没有明细核算，有下列情况之一的，税务机关可对所列四项开发成本的扣除额，在土地增值税清算时采取按分类房产单位面积建安造价表核定扣除额的方法。无法按清算要求提供开发成本核算资料的；提供的开发成本资料不实的；发现申报资料内容有问题的；虚报房地产开发成本的；清算项目中的“前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费”这四项费用，每平方米建安成本扣除额，明显高于北京市地方税务局制定的分类房产单位面积建安造价表中公布的每平方米工程造价金额，又无正当理由无法举证的。,据实扣除与核定扣除问题,关于土地增值税核定扣除项目金额标准有关问题的通知,北京市地方税务局关于土地增值税核定扣除项目金额标准有关问题的通知为进一步做好我市土地增值税的清算管理工作，根据国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）文件精神，现将土地增值税核定扣除项目金额标准有关问题通知如下，请依照执行。一、本通知适用于房地产开发项目清算土地增值税时扣除房地产开发成本中“前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用（以下简称四项成本）”的核定。二、土地增值税清算项目的四项成本应按实际发生额据实扣除，但发现有下列情况之一的，应按本通知规定的标准核定扣除：（一）无法按清算要求提供开发成本核算资料的；（二）提供的开发成本资料不实的；（三）发现鉴证报告内容有问题的；（四）虚报房地产开发成本的；（五）清算项目的四项成本扣除额明显高于北京市地方税务局制定的分类房产单位面积四项成本扣除金额标准，又无正当理由的。,三、核定的四项成本金额按照分类房产单位面积四项成本核定表确定。四、核定四项成本应按照房地产项目类型适用的核定标准，分别确定四项成本的扣除金额。具体计算公式为：核定的四项成本=不同类型对应年代的核定单位成本清算建筑面积五、本通知中不同年代的核定单位成本参照北京市建设工程造价管理部门的定额标准，结合专家经验和市场状况制订。北京市地方税务局将根据情况不定期进行调整。未调整期间，2008年以后竣工的开发项目暂按2008年标准核定。六、本通知自发布之日起执行。本通知发布前主管税务机关已受理的土地增值税清算项目仍按照北京市地方税务局关于商品住宅土地增值税核定扣除项目金额标准有关问题的通知（京地税地2007138号）的规定执行。本通知发布前主管税务机关未受理的土地增值税清算项目按照本通知的规定执行。,房地产开发费用审核,国税发2007132号第三十六条规定房地产开发费用的审核，应当包括下列内容：（一）审核应具实列支的财务费用是否取得合法有效的凭证，除具实列支的财务费用外的房地产开发费用是否按规定比例计算扣除。（二）利息支出的审核。企业开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的，审核其利息支出是否按税收规定的比例计算扣除；开发项目的利息支出能够提供金融机构证明的，应按下列方法进行审核：1.审核各项利息费用是否取得合法有效的凭证；2.如果有多个开发项目，利息费用是否分项目核算，是否将应记入其他项目的利息费用记入了清算项目；3.审核各项借款合同，判断其相应条款是否符合有关规定；4.审核利息费用是否超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。,对于房地产开发费用的审核，重点是财务费用，应区分据实扣除和按率计算扣除两种情况进行审核。对于据实扣除的，要审核利息支出按清算项目计算分摊情况，并要求纳税人提供金融机构贷款证明；对于按率计算扣除的，要关注计算基数，只包括取得土地使用权所支付金额和房地产开发成本，不包括开发费用。对于企业之间的借款等支付的利息不允许扣除。利息支出的扣除按照国家银行公布的不同类别不同时期的利率，以金融机构利息结算单分别计算为依据。超过上浮幅度的部分不允许扣除。对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。金融机构，是指各类银行、保险公司及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。包括国家专业银行、区域性银行、股份制银行、外资银行、中外合资银行、以及其他综合性银行；包括全国性保险企业、区域性保险企业，股份保险企业、中外合资保险企业，以及其他专业性保险企业；还包括城市信用社、农村信用社、各类财务公司以及其他从事信托投资、租赁等业务的专业和综合性非银行金融机构。,房地产开发费用审核,与转让房地产有关的税金这是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加。对于印花税扣除，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照企业财务制度的有关规定，在开发、转让环节以外缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除，在这里不再允许重复扣除。国税发2007132号第三十七条规定与转让房地产有关的税金审核，应当确认与转让房地产有关的税金及附加扣除的范围是否符合税收有关规定，计算的扣除金额是否正确。对于不属于清算范围或者不属于转让房地产时发生的税金及附加，或者按照预售收入（不包括已经结转销售收入部分）计算并缴纳的税金及附加，不应作为清算的扣除项目。,与转让房地产有关的税金审核,加计扣除项目的审核,加计扣除对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本计算的金额之和的20%进行计算扣除。在确定加计20%的扣除时，应注意代收费用金额是否包括在加计20%的扣除基数数额内，在加计20%的扣除时，需减除代收费用的金额后，再作为加计20%的扣除的基数。如大市政费、四源费、用电权费、绿化费等代收费用。国税发2007132号第三十八条规定国家规定的加计扣除项目的审核，应当包括下列内容：（一）对取得土地（不论是生地还是熟地）使用权后，未进行任何形式的开发即转让的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，核实有无违反税收规定加计扣除的情形。（二）对于取得土地使用权后，仅进行土地开发（如“三通一平”等），不建造房屋即转让土地使用权的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，是否按取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成本之和计算加计扣除。（三）对于取得了房地产产权后，未进行任何实质性的改良或开发即再行转让的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，核实有无违反税收规定加计扣除的情形。（四）对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取，核实有无将代收费用作为加计扣除的基数的情形。,本次允许扣除项目金额的计算方法,计算本次允许扣除项目金额,可以采用上述的可售面积百分比法,也可以采用单位成本法。具体公式如下：可售面积百分比法本次允许扣除项目金额=允许扣除项目总金额（已售建筑面积可售总建筑面积）单位成本法本次允许扣除项目金额=已售建筑面积（允许扣除项目总金额可售总建筑面积）,取得土地使用权后直接转让的扣除项目,对取得土地(不论是生地还是熟地)使用权后，未进行任何形式的开发即转让的，计算其增值额时只允许扣除：取得土地使用权时所支付的地价款；国家统一规定交纳的有关费用；在土地转让环节缴纳的各项税金；不能加计20%的扣除。,取得房地产产权后直接转让的扣除项目,对于取得了房地产产权后，未进行任何实质性的改良即再行转让的，计算其增值额时只允许扣除：取得房地产时支付的价款；按国家统一规定交纳的有关费用；在房地产转让环节缴纳的各项税金；也不得加计20%的扣除。,仅进行土地开发不进行房屋建造的扣除项目,对于取得土地使用权后，仅进行土地开发(如进行“三通一平”等)，不进行房屋的建造，即将土地使用权再转让出去的，在计算其增值额时只允许扣除：取得土地使用权时支付的金额；按国家统一规定交纳的有关费用；开发土地的成本、费用；与转让土地使用权有关的税金；取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成本之和加计20%的扣除。,进行房地产开发建造的扣除项目,对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除：取得土地使用权时支付的地价款；按国家统一规定交纳的有关费用；开发土地和新建房及配套设施的成本、费用；与转让房地产有关的税金；取得土地使用权时支付的金额和开发土地和新建房及配套设施的成本之和加计20%的扣除。,成片受让、分期分批开发转让的扣除项目计算方法,纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，按实际转让的建筑面积占总开发建筑面积的比例分别来计算分摊扣除项目金额。例如：取得土地使用权所支付金额的扣除项目分摊，地价款的扣除，需按全部建筑面积进行分摊，不允许按占地面积进行分摊。具体分摊公式：取得土地使用权所支付金额总建筑面积清税面积在计算土地增值税时就需要对扣除项目金额按一定的标准进行计算或分摊，为此细则规定了分摊方法，：一是按转让土地使用权面积占可转让土地总面积的比例计算分摊；二是按照转让的建筑面积占总建筑面积的比例来计算分摊；三是按税务机关确认的其他方式计算分摊。国税发2007132号第三十九条规定对于纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，审核其扣除项目金额是否按主管税务机关确定的分摊方法计算分摊扣除。,成片受让、分期分批开发转让的扣除项目计算方法,案例：某房地产开发公司在一块10000平方米的土地进行房地产开发，其取得土地使用权所支付的出让金为1000万元。该房地产公司在这块土地上建了两幢楼，一幢为写字楼，占地面积(包括周围的道路及绿地等)4000平方米，建筑面积15000平方米；一幢为公寓，占地面积(包括周围的道路及绿地等)6000平方米，建筑面积10000平方米。公寓已出售完毕，写字楼尚未转让。那么公寓应分摊的土地出让金为：(1)按转让土地使用权的面积分摊，公寓应分摊的土地出让金为：6000（1000万元10000）600万元(2)按建筑面积分摊，公寓应分摊的土地出让金为：100001000万元(1500010000)400万元可见，按不同的分摊办法，其计算出的数额是不一样的。对于房地产开发商建造的商品房，如果层次、建筑面积大体相同，则按土地面积分摊较为简单，如果层次、建筑面积相差很大，则按建筑面积分摊较为合理。,综合开发项目增值额确定方法,综合开发项目增值额确定方法根据实施细则第八条规定，房地产综合开发企业应依照财务会计制度规定的基本核算项目或核算对象为计税单位。但以开发小区为计税单位的房地产综合开发企业，对“开发小区”内的既建普通标准住宅又搞其他类型的房地产开发，应分别核算增值额。不能分别计算增值额的，其建造的普通标准住宅不能享受增值额未超过扣除项目金额20%的免税优惠政策。对于成本核算单位一经确定，在土地增值税未全部清算之前，不得变动。,未清税面积的分摊,未清税面积的分摊开发土地的成本、费用及配套设施的成本、费用、凡未100%全部销售的或项目小区成片开发、分期立项、分期办理清税手续的项目，必须按所占竣工清税项目面积比例分配计算确定扣除项目金额，对未销售部分面积或自用的面积应承担的开发成本等不得在清税时予以核销，对此类项目，在中介鉴证报告各类扣除项目中都应有分摊计算公式。,土地取得情况对“四项成本”评价的影响,对于发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费等与土地有关的两项费用，是计入取得土地使用权所支付的金额，还是计入房地产开发成本，划分的标准是上述两项支出的发生环节。如果是发生在取得土地使用权之前，就已经包括在取得土地使用权所支付的金额当中，不需要将上述两项费用调整到开发成本；如果是发生在取得土地使用权之后，即在开发过程中发生的上述两项费用，就应当计入房地产开发成本。在确认上述两项费用时，应考虑取得时所支付价款所包括的内容。价款的内容如果是在一级市场出让环节取得，只有土地出让金和有关税金两项；如果是在二级市场转让环节取得，还会包括土地开发的有关支出。由于价款组成的不同，具体到某一个企业对“四项成本”的评价，具体方法有所不同。如果基础设施费是在取得土地前发生的，已经计入了土地成本，按照187号文件的规定，对“四项成本”的评价就变成了对“三项成本”的评价。如果基础设施费，既有在取得土地时发生的，又有在取得土地后发生的，这时“四项成本”还是由四项构成，但并不是全部金额。,扣除项目计量的税法依据（国税发2006187号）,国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知国税发2006187号文件的规定：房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。,房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。,扣除项目计量的税法依据（国税发2006187号）,扣除项目计量的税法依据,取得土地使用权所支付的金额。实施细则规定：“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。”,扣除项目计量的税法依据,土地征用及拆迁补偿费依据细则的规定，土地征用及拆迁补偿费，是指在房地产开发过程中发生的征用土地的征地费用、拆迁地上地下建筑物和附着物的拆迁费用、解决拆迁户住房和安置被拆迁者工作的安置及补偿费用等支出。包括土地征用费，耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出(即扣除拆迁旧建筑等回收的残值)、安置动迁用房支出等。这里要强调的是，如果土地的征用及拆迁补偿是由政府或者他人承担的，纳税人是在已征用和拆迁好的土地上进行开发，则这部分支出已体现在纳税人取得土地使用权所支付的金额中，这部分土地的征用及拆迁补偿费在纳税人的房地产开发成本中，应注意不要重复扣除。,扣除项目计量的税法依据,前期工程费依据细则的规定，前期工程费，是指在房地产开发项目建造前所发生的一些费用。包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”(通水、通电、通道路、平整地面)或“七通一平”(通自来水或称通上水，通路、通电、通邮、通排水或称通下水、通煤气、通热力、平整地面)等支出。这里要强调的是，如果纳税人取得的是已经进行了土地开发的“熟地”，即已经过“三通一平”，则这部分支出已体现在纳税人取得土地使用权所支付的金额中，这部分的前期工程费在纳税人的房地产开发成本中就不允许再扣除。,房地产开发成本,建筑安装工程费依据细则的规定，建筑安装工程费，是指房地产开发项目在建造过程中发生的各种建筑工程费用和安装工程费用。包括：纳税人将房地产开发项目出包给建筑施工单位所支付给承包方的建筑安装工程费用；纳税人自己建房所发生的列入开发项目工程施工图预算内的各项建筑安装工程费用。基础设施费依据细则的规定，基础设施费是指房地产开发项目周围所需的各项基础设施建设所发生的支出。包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。,房地产开发成本,公共配套设施费依据细则的规定，公共配套设施费，是指在房地产开发中必须建造、但不能有偿转让的公共配套设施所发生的支出。如开发小区内的居委会、派出所、幼儿园、学校、自行车棚、公共厕所等设施支出。开发间接费用依据细则的规定，开发间接费用，是指纳税人内部独立核算单位直接组织、管理开发项目发生的各项间接费用。包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。,扣除项目计量的税法依据,开发土地和新建房及配套设施的费用(简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。依据实施细则的规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的费用和房地产开发成本计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的费用和房地产开发成本计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。财税字1995048号文件规定，利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。,扣除项目计量的税法依据,与转让房地产有关的税金。实施细则规定，与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。房地产开发企业加计20%扣除。根据条例第六条(五)项规定，对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和，加计百分之二十的扣除。代收费用的具体扣除办法。财税字1995048号文件规定，县级及县级以上人民政府要求房地产开发