企业改制重组中若干会计和审计问题案例研讨

1,企业改制重组中若干会计和审计问题案例研讨,2,简介李晓慧，1968年1月出生，河南南召，经济学博士，硕士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。在审计研究、财政研究财务与会计、财会通讯、中国注册会计师、上海会计、中国财经报和中国证券报等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有现代审计精要（1999年）、审计实验室审计实务个案分析（2000年）、审计实验室主要会计事项的相关法规及其审计案例（2002年）、实用审计英语（2002年）、审计实验室3风险审计的技术和方法（2003年）和审计工作底稿编制个案（2003年）、 审计实验室4其他鉴证业务的风险控制（2004年）。,3,一、涉及到改制重组方案、程序的问题,案例1华兴有限责任公司控股股东为国有股，占30%，8名自然人占70%的股权，目前执行工业企业会计制度。截至到2004月9月30日，华兴公司拟将国有产权转让给自然人，华兴公司聘请今明会计师事务所为其改制实施审计。今明会计师事务所了解到华兴公司改制目前仅仅是个意向，尚未走法定程序报批、制定改制方案，实施清产核资等，建议华兴公司首先自己要按照法定程序实施改制。但华兴公司认为，就因为自己不了解如何改制，才聘请注册会计师，要求注册会计师代行其改制的一切事宜。注册会计师进一步与华兴公司沟通，强调在企业改制中，注册会计师可以自始始终为企业改制提供各种中介服务，但注册会计师为其提供的仅仅是中介服务，不能代行企业做管理决策。,4,讨论与分析1.企业改制应当履行什么法定程序？（1）报批。国有企业改制方案需按照企业国有资产监督管理暂行条例（国务院令第号，以下简称条例）和国务院国有资产监督管理委员会（以下简称国资委）的有关规定履行决定或批准程序，未经决定或批准不得实施。国有企业改制涉及财政、劳动保障等事项的，需预先报经同级人民政府有关部门审核，批准后报国有资产监督管理机构协调审批；涉及政府社会公共管理审批事项的，依照国家有关法律法规，报经政府有关部门审批；国有资产监督管理机构所出资企业改制为国有股不控股或不参股的企业（以下简称非国有的企业），改制方案需报同级人民政府批准。（2）清产核资。国有企业改制，必须对企业各类资产、负债进行全面认真的清查，做到账、卡、物、现金等齐全、准确、一致。要按照“谁投资、谁所有、谁受益”的原则，核实和界定国有资本金及其权益，其中国有企业借贷资金形成的净资产必须界定为国有产权。企业改制中涉及资产损失认定与处理的，必须按有关规定履行批准程序。改制企业法定代表人和财务负责人对清产核资结果的真实性、准确性负责。,5,（3）财务审计。国有企业改制，必须由直接持有该国有产权的单位决定聘请具备资格的会计师事务所进行财务审计。凡改制为非国有的企业，必须按照国家有关规定对企业法定代表人进行离任审计。改制企业必须按照有关规定向会计师事务所或政府审计部门提供有关财务会计资料和文件，不得妨碍其办理业务。任何人不得授意、指使、强令改制企业会计机构、会计人员提供虚假资料文件或违法办理会计事项。（4）资产评估。国有企业改制，必须依照国有资产评估管理办法（国务院令第号）聘请具备资格的资产评估事务所进行资产和土地使用权评估。国有控股企业进行资产评估，要严格履行有关法律法规规定的程序。向非国有投资者转让国有产权的，由直接持有该国有产权的单位决定聘请资产评估事务所。企业的专利权、非专利技术、商标权、商誉等无形资产必须纳入评估范围。评估结果由依照有关规定批准国有企业改制和转让国有产权的单位核准。（5）公开转让或交易。非上市企业国有产权转让要进入产权交易市场，不受地区、行业、出资和隶属关系的限制，并按照企业国有产权转让管理暂行办法的规定，公开信息，竞价转让。具体转让方式可以采取拍卖、招投标、协议转让以及国家法律法规规定的其他方式。,6,2.由谁来制订企业改制方案？国有企业改制包括转让国有控股、参股企业国有股权或者通过增资扩股来提高非国有股的比例等，必须制定改制方案。改制方案可由改制企业国有产权持有单位制定，也可以由其委托的中介机构或者改制企业（向本企业经营管理者转让国有产权的企业和国有参股企业除外）制订。在制定改制方案之前，应当进行项目可行性研究，按照内部决策程序进行审议，并形成书面决议。3.企业国有产权转让方案应当包括的内容？（1）转让标的企业国有产权的基本情况；（2）企业国有产权转让行为的有关论证情况；出让标的的企业涉及的、经企业所在地劳动保障行政部门审核的职工安置方案；（3）转让标的的企业涉及的债权、债务包括拖欠职工债务的处理方案；如果转让企业国有产权导致转让方不再拥有控股地位，应当附送债权金融机构书面同意的相关债权债务协议、职工代表大会审议职工安置决议等（4）企业国有产权转让收益处置方案；（5）企业国有产权转让公告的主要内容。,7,4.在企业改制重组中，注册会计师可以为企业提供什么中介服务？（1）为企业制定改制方案（咨询服务业务）；（2）为企业改制前清产核资提供会计咨询服务；（3）对企业清产核资财产损失确认予以专项鉴证，对清产核资结果进行专项审计（专项鉴证业务）；（4）对改制企业原厂长经理经济责任予以审计（其他鉴证业务）；（5）为企业评估、清产核资调账提供会计服务（会计服务业务）；（6）对改制后企业建账提供会计服务（会计服务业务）；（7）为改制企业提供验资业务（特殊目的审计业务）。,8,案例2华兴公司是甲、乙和丙三个国有企业共同出资设立的有限责任公司，其注册资本为1000万元人民币，其中：甲方0%，乙方0%、丙方20%。年月华兴公司拟改制为股份合作企业，聘请有资格的评估师事务所对华兴公司净资产进行评估，评估确认净资产为200万元，经当地政府核准的改制方案规定：华兴公司按净按：比例卖给华兴公司职工个人，同时，把未退还的职工集资款、欠缴的社会保险费、应付工资和应付福利费余额万元也转为职工个人股本，华兴股份合作公司注册资本为500万元。注册会计师在改制审计和验资中发现：华兴公司改为股份合作公司虽然经甲企业和华兴公司所在地的政府核准，但乙和丙企业并不知道。应付工资万元不属于欠发职工的工资，而是华兴公司采用绩效挂钩计提的比实发多的余额。华兴公司的总经理李发购买的股份，购买股份的资金是来自由华兴公司的控股子公司担保而获取的银行贷款。但注册会计师提出以上问题并建议华兴公司纠正时，他们以改制方案已经政府核准为理由继续实施改制。,9,讨论与分析1.在存在两个以上国有资本持有单位的情况下，改制方案如何制定？在存在两个以上国有资本持有单位的情况下，应当由具有控制权的国有资本持有单位会同其他的国有资本持有单位协商制定。如果在其他出资人不知情的情况下，控股股东单方面组织改制，不符合市场经济规律，也有失公允，风险增大。本案例中，注册会计师应当谨慎地评价其风险。2.企业改制中，对于未退还的职工集资款、欠缴的社会保险费、应付工资和应付福利费余额是否可以转为个人投资？财政部财企200512号企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定有关问题的补充通知其中规定：财政部制定的企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定(财企2002313号)发布后，对规范企业公司制改建中有关国有资本管理与财务处理行为，促进现代企业制度的建立和国有经济结构的调整，发挥了积极的作用。随着企业重组改制的深入进行，在执行中出现了一些新情况、新问题，需要加以完善。现就有关问题补充通知如下：,10,一、关于企业应付工资、应付福利费、职工教育经费余额的财务处理.改建企业账面原有的应付工资余额中，属于应发未发职工的工资部分，应予清偿；在符合国家政策、职工自愿的条件下，依法扣除个人所得税后，可转为个人投资。属于实施“工效挂钩”等办法提取数大于应发数形成的工资基金结余部分，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资。改建企业账面原有的应付福利费、职工教育经费余额，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资。因医疗费超支产生的职工福利费不足部分，可以依次以公益金、盈余公积金、资本公积金和资本金弥补。二、关于预提企业内退人员生活费及社会保险费等的财务处理.改建企业根据国家有关规定，对未达到法定退休年限的在册职工实行内部退养的，所需内退人员生活费及社会保险费等，应当作为管理费用，据实处理。国有企业在分立式改建情况下，改建企业内退人员实行统一管理的，经批准可以从改建企业国有净资产中预提所需的内退人员生活费及社会保险费等，并实行专户管理。预提数额以改建企业可支付的国有净资产为限，不足部分作为管理费用，由内退人员的统一管理单位据实承担。本案例，对于未退还的职工集资款、欠缴的社会保险费、应付工资和应付福利费余额万元，由于应付工资万元不属于欠发职工的工资，而是华兴公司采用绩效挂钩计提的比实发多的余额，不能转为个人投资；应付福利费，也不能作为个人投资，但对于未退还的职工集资款、欠缴的社会保险费，如果有发生的原始凭证、经职工个人确认同意的改制方案，可以作为职工个人投资。,11,3.职工个人（包括经营者）购买股份时，注册会计师提供中介服务应当注意什么？关于规范国有企业改制工作的意见规定“向本企业经营管理者转让国有产权必须严格执行国家的有关规定，以基本指导意见的各项要求，并须按照有关规定履行审批程序。向本企业经营管理者转让国有产权方案的制订，由直接持有该企业国有产权的单位负责或其委托中介机构进行，经营管理者不得参与转让国有产权的决策、财务审计、离任审计、清产核资、资产评估、低价确定等重大事项，严禁自买自卖国有产权。经营管理者筹集收购国有产权的资金，要执行贷款通则有关规定，不得向包括本企业在内的国有及国有控股企业借款，不得以这些企业的国有产权或实物资产坐标的物为融资提供保证、抵押、质押、贴现等。经营管理者对企业经营业绩下降负有责任的，不得参与收购本企业国有产权。”2002年7月27日财政部企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定（财企2002313号）第十二条规定“经批准实行内部职工持股的企业，内部职工股份的认购应当符合中华人民共和国公司法的有关规定。改建企业或者公司制企业不得为个人认购股份垫付款项，也不得为个人贷款提供担保。内部职工（包括经营者）持有股份尚未缴付认股资金的，不得参与分红；超过法律规定期限尚未缴付认股资金的，应当调整公司制企业的股权比例，并依法承担出资违约责任。”,12,因此，当存在职工个人（包括经营者）购买股份时，注册会计师提供中介服务应当关注：（）职工个人（包括经营者）购买股份是否合法、合规；（）是否存在改建企业或者公司制企业为个人认购股份垫付款项或为个人贷款提供担保事项；（）是否存在内部职工（包括经营者）持有股份尚未缴付认股资金的事项。本案例中华兴公司的总经理李发购买的股份，购买股份的资金是来自由华兴公司的控股子公司担保而获取的银行贷款，这是不允许的。4.企业改制为股份合作制企业应当注意什么？（1）股东设置应符合规定。股份合作企业应由两个或两个以上的股东共同出资设立。股份合作制企业可以设置职工个人股、集体共有股以及社会法人股和社会个人股。农村股份合作制企业设置集体股、职工个人股、社员个人股、社会法人股。职工个人股在企业中占主体，其中，新设立的股份合作制企业，职工股东的出资额不得少于企业注册资本的51%：原有企业改制为股份合作企业的，职工个人股和集体共有股的股本总额在企业总股本中不得低于。（）无论是由企业职工买断企业产权，将原企业改造为股份合作制的，还是由企业向其职工转让部分产权，由企业与职工共同组建股份合作制企业的，原企业的债务，由改造后股份合作制企业承担。（）企业在进行股份合作制改造时，参照公司法的有关规定，公告了通知了债权人。企业股份合作制改造后，债权人就原企业资产管理人（出资人）隐瞒或者遗漏债务起诉股份合作制企业的，如债权人在公告期内申报过该债权，股份合作制企业在承担民事责任后，可再行向原企业资产管理人（出资人）追偿。如债权人在公告期内未申报过债权，则股份合作制企业不承担民事责任。人民法院可告知债权人另行起诉原企业资产管理人（出资人）。,13,案例3华兴国有企业长期亏损，2001年会计报表账面净资产为-2345万元，以零值整体出售给原法人代表赵飞，赵飞将所购企业资产作价100万元与李丹和晋美公司各自出资100万元、50万元和500万元，把华兴国有企业改制为飞美有限责任公司。由于当时改制属于当地政府的头等大事，在当地政府提高效率的倡议下，相关部门集中在一起现场办公，改制方案审批、产权界定、产权过户手续、公司变更登记等工作，一条龙在较短的时间内完成。以上法律手续都办妥了，他们才聘请了今明会计师事务所对其提供了改制审计、评估和验资。但在改制后，相关利益方一直在以下问题上产生纠纷：1.华兴国有企业土地占用100亩地，20年积累的固定资产149万元零值出售给私人，国有资产流失明显存在流失。2.原华兴国有企业拖欠职工工资、欠缴的各项社会保险费由谁负责？原华兴国有企业职工接续养老、失业、医疗、工伤、生育等各项社会保险关系由谁负责？3.原华兴公司欠工商银行贷款及其利息有谁负责？以上纠纷中，人们都把会计师事务所追加为被告，状告注册会计师、注册评估师出具不实报告，导致相关利益方在不规范的改制中利益受损。,14,讨论与分析1.谁对不规范的改制负责？企业改制是相关利益人对彼此利益的重新调整和梳理，在这个过程中，只要参与改制的各方得到它应当得到的，或者在同等情况下都得到了同等的对待，也就实现了公平。为了捍卫公平，企业改制需要注册会计师和注册评估师提供的中介服务。但如果企业改制不遵循市场经济的规律，一切法定程序只是在现场办公中走形式，会计师事务所提供的中介服务仅仅是标签，企业改制能够规范吗？本案例中，企业改制的不规范，首先是行政指令的责任，其次是利益相关方不规范的责任，最后才能追究注册会计师的责任。2.注册会计师在承接企业改制审计中，应当高度关注哪些不规范的改制行为?（1）企业改制不按正当程序执行，如不经过清产核资、财务审计和资产评估，就按零值整体出售资产；不经过职工代表大会或职工大会审议，就报批改制方案等，国有企业改制方案没有报批，改制已经事实上进行了。（2）国有资产被低估贱卖。（3）缺乏职工安置方案或损害职工的合法权益，导致职工安置纯属空头支票。,15,（4）企业改制损害债权人利益，造成债务悬空。（5）企业改制中发生内外勾结、隐藏转移、侵占私吞国有资产的违法违纪行为。（6）不按规定在产权交易机构中进行交易。（7）超越权限，擅自决定企业改制或转让企业国有产权。（8）企业管理层监守自盗，自买自卖。以上事项属于被审计单位的管理当局责任，属于高风险领域，注册会计师在改制审计中应当重点评价其风险，提请被审计单位纠正，并设计针对性的审计程序予以查证其对改制审计的影响。本案例中，不经过清产核资、财务审计和资产评估，就已经按零值整体出售国有股权，这种违法行为应当被纠正。3.在企业改制时，企业管理层收购国有产权有什么限制？国资委、财政部2005年4月11日颁布了企业国有产权向管理层转让暂行规定规定“三、国有资产监督管理机构已经建立或政府已经明确国有资产保值增值行为主体和责任主体的地区或部门，可以探索中小型国有及国有控股企业国有产权向管理层转让（法律、法规和部门规章另有规定的除外）。大型国有及国有控股企业及所属从事该大型企业主营业务的重要全资或控股企业的国有产权和上市公司的国有股权不向管理层转让。”,16,“六、管理层存在下列情形的，不得受让标的企业的国有产权：（一）经审计认定对企业经营业绩下降负有直接责任的；（二）故意转移、隐匿资产，或者在转让过程中通过关联交易影响标的企业净资产的；（三）向中介机构提供虚假资料，导致审计、评估结果失真，或者与有关方面串通，压低资产评估结果以及国有产权转让价格的；（四）违反有关规定，参与国有产权转让方案的制订以及与此相关的清产核资、财务审计、资产评估、底价确定、中介机构委托等重大事项的。（五）无法提供受让资金来源相关证明的。”据此，该案例中，注册会计师应当首先建议对张鸣任期内的经济责任进行审计，以确定张鸣是否对连续亏损负有直接责任等情况，确定张鸣是否有资格收购国有资产。4.在企业改制审计中，注册会计师应当关注管理层收购哪些风险？国资委、财政部2005年4月11日颁布了企业国有产权向管理层转让暂行规定规定“企业国有产权向管理层转让，应当严格执行暂行办法的有关规定，并应当符合以下要求：,17,（一）国有产权持有单位应当严格按照国家规定委托中介机构对转让标的企业进行审计，其中标的企业或者标的企业国有产权持有单位的法定代表人参与受让企业国有产权的，应当对其进行经济责任审计。（二）国有产权转让方案的制订以及与此相关的清产核资、财务审计、资产评估、底价确定、中介机构委托等重大事项应当由有管理职权的国有产权持有单位依照国家有关规定统一组织进行，管理层不得参与。（三）管理层应当与其他拟受让方平等竞买。企业国有产权向管理层转让必须进入经国有资产监督管理机构选定的产权交易机构公开进行，并在公开国有产权转让信息时对以下事项详尽披露：目前管理层持有标的企业的产权情况、拟参与受让国有产权的管理层名单、拟受让比例、受让国有产权的目的及相关后续计划、是否改变标的企业的主营业务、是否对标的企业进行重大重组等。产权转让公告中的受让条件不得含有为管理层设定的排他性条款，以及其他有利于管理层的安排。（四）企业国有产权持有单位不得将职工安置费等有关费用从净资产中抵扣（国家另有规定除外）；不得以各种名义压低国有产权转让价格。（五）管理层受让企业国有产权时，应当提供其受让资金来源的相关证明，不得向包括标的企业在内的国有及国有控股企业融资，不得以这些企业的国有产权或资产为管理层融资提供保证、抵押、质押、贴现等。”,18,据此，在含有管理层收购的企业改制审计中，注册会计师应当关注以下风险：（1）不符合条件的管理层收购国有产权的风险，如对本企业经营业绩下降负有责任的管理层，参与收购本企业购国有产权；（2）收购国有产权的管理层参与国有产权转让方案的制订；（3）收购国有产权的管理层参与转让国有产权的决策、财务审计、离任审计、清产核资、资产评估、底价确定等重大事项。（2）收购国有产权的管理层的收购国有产权的资金，是采用向包括本企业在内的国有及国有控股企业借款，或以这些企业的国有产权或实物资产做标的物为融资提供保证、抵押、质押、贴现等筹集的。在改制审计中，注册会计师应当评价以上风险，建议其纠正，以采取适当的措施防范风险。,19,5.企业改制时，国有产权转让价格如何确认？向非国有投资者转让国有产权的底价，或者以存量国有资产吸收非国有投资者投资是国有产权的折股价格，由依照有关规定批准国有企业改制和转让国有产权的单位决定。底价的确定主要依据资产评估的结果，同时要考虑产权交易市场的供求状况、同类资产的市场价格、职工安置、引进先进技术等因素。上市公司国有股转让价格在不低于每股净资产的基础上，参考市场公司盈利能力和市场表现合理定价。在产权交易过程中，但交易价格低于评估结果的是，应当停止交易，在获得相关产权批准机构同意后方可继续进行。 如果企业资产评估合理，评估后净资产为负数，企业可以零值出售，购买方往往是承债式购买，虽没有支付购买款，但却要承担被购买企业的一切债务及其职工安置等。6.企业出售后，买受人将所购企业资产作价入股与他人重新组建新公司后，原出售企业的债务如何处理？企业出售后，买受人将所购企业资产作价入股与他人重新组建新公司，所购企业法人予以注销的，对所购企业出售前的债务，买受人应当以其所有财产，包括在新组建公司中的股权承担民事责任。企业出售时，参照公司法的有关规定，出卖人公告通知了债权人。企业出售后，债权人就出卖人隐瞒或者遗漏的原企业债务起诉买受人的，如债权人在公告期内申报过该债权，买受人在承担民事责任后，可再行向出卖人追偿。如债权人在公告期内未申报过债权，则买受人不承担民事责任。人民法院可告知债权人另行起诉出卖人。,20,7.企业规范进行改制重组，应当考虑哪些因素？（1）要符合国家有关国企改制的政策方针国企改制的方向是建立现代企业制度，因此改制方案设计中就应充分考虑到改制企业的实际情况，按照现代企业模式构建改制后企业的股权架构及法人治理结构。实际操作中，很多企业没有准确领会相关国有企业改制重组政策，认为改制只是股东人数及性质的简单变化，改制后企业股权依然相对集中，最终导致改制失败或不得不进行二次改制。建立现代产权制度的核心就是产权的流动性，但是不能片面追求所谓的“流动性”而将国有企业一卖了之。因此，改制方案中应当考虑到改制带来的种种负面影响，如应当妥善安置职工以避免影响社会的稳定。此外，改制方案中还应当充分考虑改制后企业的发展问题。国有企业改制后，要建立现代企业制度，使企业获得长久发展，各方应对改制后的企业后续发展事宜做出安排。（2）要符合国有资产管理的相关规定国有资产管理是国有企业改制成功与否的关键所在。涉及国有资产管理方面，国家出台过很多法律规定，国资委设立后又专门出台企业国有产权转让管理暂行办法对企业国有产权转让进行了详细的规定。依据国有资产管理相关规定，应当特别注意如下问题：,21,改制方案应当依据现有国有资产管理相关规定，规范操作。实际操作中，很多改制方案并没有注意到有关国有资产管理的规定，没有涉及甚至违反了有关国有资产管理的规定，致使改制方案不具有可操作性。尤其是国资委企业国有产权转让管理暂行办法在2004年2月1日生效后，很多企业依然沿用以往国有资产管理体制设计改制方案，改制方案自然无操作性可言。改制方案设计过程中，应当明确企业国有产权转让须形成相应内部决策文件（具体包括总经理办公会议/董事会审议意见以及工会/职工代表大会的意见），否则会导致转让行为无效。改制方案（包括企业国有产权转让方案），须取得有关主管部门批准。如未获得上述批准，有可能会导致转让行为无效。改制方案应当涉及清产核资、资产评估等事项。资产评估经核准或者备案后，作为转让定价的参考依据。未经资产评估，不得直接确定交易价格。涉及企业国有产权转让须进入产权交易所挂牌交易。如有竞买者还应进行拍卖或招投标。无竞买者时，可采用协议转让方式。实际操作中，很多改制企业考虑到时间成本并未进场公开交易，有国有资产流失之嫌。如企业改制后转让方不再控股，方案还应签署企业重组方案和职工安置方案等文件。,22,应确保涉及改制企业的债权债务、职工安置等事项均能得到妥善解决，否则可能导致企业国有产权转让行为无效。关于无形资产问题。转让时应充分考虑无形资产（包括品牌/商誉等）的价值。如交易价格中不能体现无形资产的价值，就会导致国有资产的流失。关于付款方式问题。依据规定，受让方首期付款不得低于总价款的30，其余款项可在受让方提供合法担保的情况下，在产权转让后一年内付清。近期，媒体频频曝光企业改制过程中的国有资产流失问题，国有资产流失的原因之一就是未能依法公开转让，因此依据现有规定进行“阳光交易”是避免企业及责任人政策风险保证改制成功的唯一选择。（3）要符合现行公司法、合同法等法律规定企业改制中经常会涉及改制操作中的细节问题，这些实施细节也将是未来签署改制相关协议的内容，也将涉及到不同法律主体（多为公司）之间的法律关系，因此改制方案应当符合合同法、公司法等相关法律的规定。主要应当注意以下几个问题：要注意是否违反公司对外投资超过公司净资产50的限制。企业改制经常会涉及股权转让、新设公司等方式，因此公司法有关公司对外投资比例的限制必须遵守。对于某些特定公司如创业投资公司则可做例外情形处理。,23,方案涉及公司对外投资事项，应注意需要公司相应的权力部门做出决议。改制方案如涉及公司股权向非股东方的第三方转让，须以其他股东的放弃其优先购买权为前提，否则前述股权转让行为将无效。价款支付问题，应符合国有资产管理的规定以及合同法的相关规定。改制方案中涉及债权债务转让问题。根据合同法的规定，债权的转让需通知债务人，债务的转让需征得原债权人的同意，否则将不发生转让的法律效力。企业改制过程中，如涉及合并、分立等事项，相关方案设计也要考虑公司法、合同法中的相关规定。改制方案中如附有相关合同文本，则应当符合合同法相关规定。（4）要充分考虑相关利益主体的利益保护改制涉及国家、企业、企业职工、上下游企业等相关利益主体的利益，能否兼顾到各方利益也是影响改制成功与否的重要因素之一。具体涉及改制方案过程中，应当注意如下问题：,24,改制方案涉及过程中，首先应对改制企业职工现有状况进行明确如职工的基本情况、社会保障情况、安置费用预算等事项，这是设计职工安置方案的前提条件。对于企业改制前的遗留问题应当首先解决，即改制企业拖欠职工的工资、医疗费和挪用的职工住房公积金以及企业欠缴的社会保险费，应当以改制企业现有资产清偿。劳动关系处理情况。包括：改制后的企业与职工解除劳动合同、重新签订劳动合同情况(人数及劳动合同期限、支付经济补偿金标准、总额)。原企业拖欠分流安置富余职工工资、医药费等债务情况及偿还办法。社会保险关系接续情况。包括：原企业为职工缴纳社会保险费情况；改制企业为职工办理社会保险情况。此外，如何协调改制企业相关债权债务关系，尤其是保护债权人也是不容忽视的问题。实践中解决改制企业的债务问题有多种方法，如“债转股”、“债务转移”、“吸引投资资金还债”、“改变债务条件”等，具体方法要根据改制方式以及债权人的情况调整。,25,二、涉及到改制时清产核资相关问题,案例4华兴企业原执行工业企业会计制度，注册会计师李浩承办华兴企业改制前清产核资审计中，发现企业存在如下事项:1.预提费用中挂有80万元，系预提的固定资产修理费，但该固定资产已经处置了。2.固定资产a机器设备使用年限尚有3年，但同一型号的固定资产在市场上已经大幅度降价。3.应收账款中应收b公司100万元，b公司已经不存在了。,26,讨论与分析1.在改制时的清产核资中，对于企业清查出由于各种原因从成本费用中预先提取留待以后年度支付的、在负债中核算的相关费用，如租金、财务费用、固定资产大修理费用、用于支付给职工的工资（包括施工企业按规定提取的百元工资含量包干）等，与企业的实际情况不符，或者超出企业实际支付规模所结余部分如何处理？对于企业清查出由于各种原因从成本费用中预先提取留待以后年度支付的、在负债中核算的相关费用，如租金、财务费用、固定资产大修理费用、用于支付给职工的工资（包括施工企业按规定提取的百元工资含量包干）等，与企业的实际情况不符，或者超出企业实际支付规模所结余部分，可以在清产核资中确认为无法支付的款项，作转增权益处理。本案例中，注册会计师应当获取预提固定资产修理费的原始凭证、，固定资产处置的原始凭证以及关于预提费用余额处置说明及其核准件后，可以确认预提费用80万元为无法支付的款项，进入“资本公积其他资本公积”核算。,27,2.在改制时的清产核资中，对于企业资产发生部分减损如何处理？如果地方政府制定有核销条件和程序，按此规定处理。如果没有，应当在获取其减值的证据的基础上，充分披露此部分减损。本案例中，注册会计师应当获取固定资产减值的证据后作出预计损失披露。3.在改制时清产核资中，对于债务人已经不存在的情况下，获取什么证据确认损失？（1）债务方不存在的证据：破产公告、清算公告、停业证明等（2）债务方清算的会计报表和清算审计报告,28,案例5华兴企业原执行工业企业会计制度，国有产权占60%，三个自然人占40%，现拟将国有产权60%转让给自然人，华兴公司改制为非国有的有限责任公司。注册会计师李浩承办华兴企业改制前清产核资专项审计中，发现企业存在如下事项:1.企业有3笔长期投资，分别占被投资单位的股权比例为25%、73%和46%。2.企业在进行主辅分离时，用国有净资产支付解除职工劳动关系的经济补偿金100万元。3.企业改制中，由于实际控制人发生变更，公司要求在清产核资中确认的“资产损失”按照企业资产损失财务处理办法（财企2003233号）第十三条的规定核销所有者权益。,29,讨论与分析1.本案例中企业的3笔长期投资，后2笔华兴公司对被投资单位有控制权，第1笔华兴公司对被投资单位有重大影响，如果企业在改制前进行清产核资时，第一笔按企业目前对外投资的核算方式进行清查？或是采用权益法进行清查？国有企业清产核资工作规程（国资评价200373号）第三十四条规定，在清查对外长期投资时，凡按股份或者资本份额拥有实际控制权的，一般应采用权益法进行清查；没有实际控制权的，按企业目前对外投资的核算方式进行清查。核查内容包括：有关长期投资的合同、协议、章程，有权力部门的批准文件，确认目前拥有的实际股权、原始投入、股权比例、分红等项内容。相应的，该企业后2笔存在控制权的长期投资，应当权益法核算；第1笔存在重大影响的，按企业目前对外投资的核算方式进行清查。2.在改制时的清产核资中，净资产除对财产损失予以扣除外，还应当做什么进一步的扣留？企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定（财企2002313号）第十九条规定“在公司制改建过程中，企业依照国家有关规定支付解除劳动合同的职工的经济补偿金，以及为移交社会保障机构管理的职工一次性缴付的社会保险费，可从改建企业净资产中扩处或者以改建企业剥离资产的出售收入优先支付。企业支付的经济补偿金，所在地县级以上人民政府有规定标准的，按照规定执行；没有规定标准的，按照原劳动部印发的违反和解除劳动关系的经济补偿办法（劳部发1994481号）规定的标准执行。企业支付的社会保险费，按照省级人民政府确定的缴费比例执行。”,30,（1）身份置换经济补偿金。企业在改制过程中，支付给职工的劳动合同解除补偿金，应当根据所在地的县以上地方人民政府的规定来执行。如果没有规定，依照违反和解除劳动合同的经济补偿办法有关规定执行。企业在进行主辅分离等改制中，与职工解除劳动合同致富的经济补偿金根据关于中央企业主辅分离业改制分流安置人员的有关问题的通知的有关规定，改制企业可用国有净资产进行支付和预留。在清产核资资产损失申报时，企业同时提供以下相关材料后，可以将已经支付给职工的经济补偿金作为损失确认，或将经批准同意预留部分作为预计损失进行披露：A.批准或决定同意企业进行主辅分离等改制的文件；B改制企业支付给职工解除劳动合同经济补偿金的凭证或批准同意预留的批文；C.改制企业支付或预留职工解除劳动合同经济补偿金的详细情况说明；D.中介机构的经济鉴证证明。(2)欠缴的其他费用。包括对于改制以前企业历年欠缴的职工养老保险、失业保险、医疗保险及住房公积金，允许从净资产中切出，划归社会保险部门；为移交社会保障机构管理的职工支付的一次性缴付的社会保险费；国有大中型企业主辅业分离改制的，可以预留因改制分流实行内部退养的人员的生活费和社会保险费。中央企业应将原主体企业解除劳动合同的情况（人数、支付经济补偿金的标准、总额计资金来源）、为移交社会保障机构管理的职工一次性缴付的社会保险费以及预留内部退养人员费用等，报企业所在地省级劳动保障部门审核备案，并按有关批复文件规定进行支付和预留。国有净资产不足以进行支付和预留的，不足部分由原主体企业予以补足。补足后，原主体企业原则上不再向改制企业作新的投入。,31,3.本案例中，由于实际控制人发生变更，公司在清产核资中是否可以将“资产损失”按照企业资产损失财务处理办法（财企2003233号）第十三条的规定核销所有者权益？公司的国有控股股东转让股权情形不属于企业资产损失财务处理办法（财企2003233号）第十三条第五款所述的变更管理关系，国家指定的控股股东变更才属于变更管理关系。因此，华兴公司不能将“资产损失”按照企业资产损失财务处理办法（财企2003233号）第十三条的规定核销所有者权益。,32,五、企业改制中资产入账和验资问题,案例72002年1月日为评估基准日，华兴国有企业经评估审计后确认净资产为100万元。2003年1月经核准的改制方案为：章方拿出30万元购买华兴企业的分割部分净资产后，净资产100万元折为靖县国有资产管理公司60万元出资和章方40万元出资，另外，章方以货币资金150万元出资，精煤公司以机器设备120万元和无形资产30万元出资。华兴有限责任公司的注册资本为400万元，靖县国有资产管理公司、章方和精煤公司各占15%、47.5%和37.5%的出资。改制基准日为2003年2月1日。由于期间公司一直运营，截至止2003年1月31日华兴企业经审计的净资产为160万元。2003年5月1日华兴公司聘请正中会计师事务所对其进行改制验资。华兴公司合同规定各方出资者应于2003年4月30日投资到位，2003年2月1日华兴公司已经办理了投入净资产以及精煤公司投入的机器设备和无形资产的验收手续，2003年4月28日华兴公司收到了章方投资的150万元货币资金的进账单。,33,讨论与分析1.净资产出资按改制方案确认或是按购买交易价格确认？虽然自然人章方出资30万元购买了华兴企业分割的部分净资产是改制的关键环节，但这毕竟是自然人章方和华兴企业之间的交易，不能以30万元来确认对华兴公司净资产出资的价值。净资产出资的价值确定是在改制评估、审计的基础上，由改制方案约定的100万元，靖县国有资产管理公司和章方各占出资的分别占有60%和40%。章方之所以能够以30万元的资金购买分割的净资产40万元，主要是改制方案中约束章方在获取企业资产所有权的同时，也相应继承企业的负债及其职工的安排等。2.改制中，评估基准日到改制基准日之间净资产变动如何处理？企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定（年月日财企号）第八条规定：“资产评估结果是国有资本持有单位出资折股的依据，自评估基准日起一年内有效。自评估基准日到公司制企业设立登记日的有效期内，原企业实现利润而增加的净资产，应当上交国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意，作为公司制企业国家独享资本公积管理，留待以后年度扩股时转增国有股份；对原企业经营亏损而减少的净资产，由国有资本持有单位补足，或者由公司制企业用以后年度股份应分得的股利补足。企业超过有效期为注册登记，或者在有效期内被评估资产价值发生重大变化的，应当重新进行评估。”,34,据此，国有企业实行公司制改建，经核准确认的资产评估价值自评估基准日起，到公司制企业注册登记，1年内有效。在有效期内，如属于改制前（评估基准日到改制基准日之间）净资产变动可分下列情况处理：（）在资产评估基准日至新企业注册登记日期间，企业实现利润而增加的净资产，原则上应上交原股东，转入“应付利润”科目，经原股东同意，也可列入股份制企业的资本公积，留待以后增资扩股时转增原股东股份。（）在资产评估基准日至新企业注册登记日期间，企业因亏损而减少的净资产，如由原股东承担的，应借记“应付利润”科目，贷记“利润分配”科目，由原股东当期或从以后分得的股利中补足。（）企业因评估基准日与新企业注册登记日存在时间差，导致依据评估结果进行调账的日期与资产评估基准日、确认日不一致的，在评估基准日到调账日的期间，原评估资产数量减少的，减少部分原评估确认的差额，不再调整账面价值；如资产价值增加，增加部分则按照取得资产的实际价值，确认其账面价值。在验资中，注册会计师应当把改制基准日和验资截止日之间的净资产变动，充分披露在验资报告的意见段后的说明段，以提请报告使用者注意净资产变动对注册资本的影响。3.验资截止日应当如何确定？验资截止日应是2003年4月30日。因为这是合同规定的出资到位日，且这一时间内各方出资者的出资均到位。如果在验资实务中，合同、章程中约定出资到位日早于各方出资时间到位日，验资的截止日可确定在出资最后到位日，但须在验资报告意见段后增加说明段，披露没有按照合同约定时间到位的事项。,35,36,六、企业改制重组中资产评估增值的会计和税务处理 案例8注册会计师李浩审计华兴公司改制前后的会计报表，了解到华兴公司改制前企业资产、负债以及实收资本账面余额如表1。（单位：元）,37,经评估确认的资产价值为：固定资产增加100万元；原材料增加200000元；库存商品减少100000元；短期有价证券增加20000元。所得税率为33%。华兴公司改组为股份公司，核定的股本总额为2000万元，股份总额为2000万股，每股面值1元。华兴公司原有的资产和负债全部转归改组后的股份公司所有，企业评估后净资产863.04万元，换取股票863.04万股，对外发行1136.96万股，扣除相关费用后每股实收股金1.20元。,38,改组后的公司结束旧帐，另立新帐，其帐务处理为：结束旧帐：借：短期借款 2700000 应付帐款 400000 其他应付款 410000 递延税款 369600（1120000*33%） 实收资本 5000000 盈余公积 1600000 累计折旧 3000000 资本公积 2750400 贷：现金 10000 银行存款 500000 短期投资 520000 应收帐款 380000 原材料 2200000 库存商品 900000 固定资产 11000000 未分配利润 720000,39,注册会计师验算华兴公司评估增值应交未来所得税=（1000000+200000+20000-10000）*33%=369600（元）华兴公司评估增值计入“资本公积股权投资准备”科目的数额=（1000000+200000+20000-10000）-369600=750400（元）后，认可了华兴公司的相关会计处理。但提请华兴公司对于净资产评估增值部分的折旧或摊销，应当作纳税调整。,建立新帐： 借：现金 10000 银行存款 500000 短期投资 520000 应收帐款 380000 原材料 2200000 库存商品 900000 固定资产 11000000 贷：短期借款 2700000 应付帐款 400000 其他应付款 410000 递延税款 369600 股本 8630400 累计折旧 3000000,对外发行1136.96万股，收缴股款时：借：银行存款 13643520（1136960*1.2） 贷：股本 11369600 资本公积 2273920,40,讨论与分析1.本案例中，改制后的华兴股份公司的评估增值部分的折旧和摊销是否可以在税前列示？不可以。关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题解答（财会字199866号，1998年12月28日）规定“企业改组为股份有限公司时，如果资产评估增值部分已经折成股份，并按税法规定不再征税的，评估增值计入资本公积的部分不再做其他处理；如果资产评估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时，需要征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评估增值未来应交的所得税记入递延税款科目的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税后的差额，记入资本公积资产评估增值准备科目。如果公司在计提折旧时，仍按原账面原价计提，不按评估后的账面原价计提，则评估增值部分不需要计算未来应交的所得税，公司应将评估增值全部计入资本公积。公司按规定于评估资产计提折旧、使用或摊销时，或按规定的期限结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税借记递延税款科目，贷记应交税金应交所得税科目。公司原计入资本公积的资产评估增值准备在未实现前，不做任何处理；待实现后从“资本公积资产评估增值准备”科目转入“资本公积其他资本公积转入”，并可按规定程序转增股本。”由于本案例中，国有企业改制时以将净资产评估增值所对应的应缴企业所得税提取了“递延税款”贷项36.96万元（112*0.33%），然后从净资产评估确认值900万元（788+112）中将其扣除后再折为国有股份863.04万股（788+112-112*0.33%），这时，改制后的公司制企业不应按评估后的价值计提折旧或摊销，否则应作为纳税调整。,41,2.在国有企业净资产全部折算为新公司的国有股份时，什么情况下净资产评估增值的折旧和摊销可以在税前列支?为什么？如果国有企业改制时将净资产评估确认价值（不扣除递延税款）全部折算为国有股份，对改制后的企业可按评估后的价值计提折旧或摊销，不作纳税调整。如“财税字200348号”文中，针对中国对外贸易运输集团（以下简称中国外运集团）的重组改制方案，具体规定为：“对中国外运集团资产评估增值83984.23万元应交的企业所得税款不征收入库，直接转计中国外运集团的资本公积金，作为国有资本金。中国外运集团将评估增值部分再注入到中国外运股份有限公司（以下简称股份公司），作为股份公司的国有股权。中国外运集团投入到股份公司的资产，股份公司可按评估后的价值计提折旧或摊销，并在企业所得税前扣除。”在“国税函2003308号”中，针对中国电信集团公司进行的股份制改制，具体规定为：“对中国电信集团公司作为国有资本金注入股份公司的资产评估净增值62.95亿元，免于征收业所得税。中国电信股份有限公司可按评估后的价值计提折旧，并在所得税税前扣除。”因为：（1）如果改制时已将国有企业评估增值隐含的应交企业所得税税款折算为国有股份，国家就已经获得相应利益，如果又要求改制后的公司进行纳税调整，向国家再缴纳这部分税款，国家显然获得了双重利益。（2）既然对评估增值未提取“递延税款”贷项，现在因纳税调整而形成的应交所得税必须计入“所得税”账户，其作为一项费用要由全体股东共同承担，即其他法人股东和个人股东也要承担原国有企业评估增值须缴纳的企业所得税，这是不合理的。,42,七、企业控股合并账务处理,案例9注册会计师李浩审计建达公司2003年度的会计报表时，了解到华兴公司于2003年7月1日与其控股母公司英达公司签订了购买英达公司下属全资子公司建达公司80%股权的协议，协议规定：以2003年7月31日为基准日对建达公司的资产、负债和所有者权益进行评估，并以评估确认的所有者权益（净资产）作为股权购买价格的确定基础。建达公司仍保留法人资格。2003年7月31日建达公司所有者权益的账面余额为4000万元，其中实收资本2000万元，资本公积500万元，盈余公积500万元，未分配利润1000万元（未分配利润的年初数额为零）。经过立项评估并经国有资产管理部门确认，建达公司评估基准日评估后的所有者权益为5000万元，评估增值1000万元系土地使用权的增值，其余会计