税负：指标设计、影响因素、效果分析

税负：指标设计、影响因素、效果分析税负的问题，一度成为热点问题，众说纷纭。本文试图分析一下税负的有关问题，澄清一些认识。本文认为，税负既是一个可以精确计量的指标，也是一种感觉。影响税负轻重的因素，包括税制设计、税收征管、经济环境、盈利能力等诸多因素。从税制设计的角度看，企业所得税和增值税的税负，多年来一直呈下降趋势，但由于征管水平提高，征管漏洞减少，可能抵消税制的部分降税效果，对个别企业而言，甚至可能导致税负上升。宏观经济环境，影响纳税人的盈利能力，也影响其负担能力。这几年，受经济增速下滑的影响，纳税人的盈利能力下降，负担能力下降，税负也可能相对增加。对纳税人而言，税负是越轻越好，还是越重越好，不可一概而论。不同的指标，有不同的意义。无论是对纳税人还是宏观决策部门而言，分析税负变化情况，可以作为了解企业经营情况、宏观经济运行情况的一个窗口，作为改进管理水平，提高决策水平的参考。本文包括以下问题。一、税负及其分类二、影响税负的因素三、税负的变与不变及原因四、税负的影响-越轻越好?五、税负的比较方法及其意义一、税负及其分类税负，简单地理解，就是税收负担。但是税收负担，太笼统了，需要进一步细分，才可以更加全面地认识。(一)微观税负与宏观税负微观税负，是分析每个纳税人的税收负担。宏观税负，是分析全体纳税人的税收负担。宏观是由微观构成的，认识宏观，应先从微观入手。(二)微观税负的三个指标尽管纳税额，比如一年缴了多少税，可以作为衡量税收负担的一个标准，但是，某种比率，更能说明问题。微观税负，可以从以下几个角度分析：1、收入税负率对多数税种而言，纳税人有收入，才会缴税，即使与收入没有直接关系的税种，比如自用房产的房产税，其纳税资金来源，也是收入。因此，税额与收入的比例，可以作为税负指标，表明收入中有多少被用来缴税了。(1)总收入税负率总收入税负率，是把有关的税额加总，然后与收入总额比，得出总收入税负率。总收入税负率=纳税总额/收入总额(2)税种收入税负率把某个税种缴纳的税额，与该税种应税收入相比，得出税种收入税负率。企业所得税收入税负率=所得税实纳税额/总收入增值税收入税负率=增值税实纳税额/全部增值税应税收入尽管增值税是价外税，税额与收入似乎没有关系，实际是有关系的，因为销项税额取决于销售额。2、利润税负率每个企业纳税人，都有股东，股东投资的目的，是获取投资回报。投资回报的直接体现，是税后利润。因此，利润税负率，也是衡量税负轻重的一个指标。利润税负率，也可以分为总的利润税负率和分税种的利润税负率，表明经营成果中，有多少交了税，有多少留给自己。总利润税负率=纳税总额/税后利润总额企业所得税利润税负率=企业所得税实纳税额/税后利润总额增值税利润税负率=增值税实纳税额/税后利润总额3、税种税负率纳税人纳税总额，是各税种纳税额的加总，税负，最终是每个税种的税负。每个税种的应纳税额，一般是这样计算：应纳税额=计税依据*税率尽管增值税的应纳税额，是销项税减去进项税，但实际也是计税依据与税率的乘积。假定购进和销售适用的税率相同，比如都是17%。增值税应纳税额=销项税额-进项税额=收入*17%-支出*17%=(收入-支出)*17%=增值额*17%增值税的征税对象和计税依据，都是增值额，因此，增值税应纳税额的计算，实际上也是计税依据与税率的乘积。税种税负率，用税额与计税依据的比例计算，表明某个税种实际的负担水平，以及实际负担水平与法定税率之间的差额。税种税负率=实际纳税额/法定计税依据法定计税依据，是指不考虑各种优惠的计税依据。税种税负率，不一定是税率，由于许多税种有各种优惠，税种税负率，可能低于法定税率。4、哪个指标更好?对纳税人而言，上述三个指标中，收入税负率和利润税负率，是表明整体状况的指标，税种税负率是表明某个税种个体状况的指标，分别从不同的角度，反映税收负担情况。哪个指标更好?纳税人一说到税负，首先是整体税负，其次才是某个税种的税负。表明整体税负的两个指标中，收入税负率，更能全面说明问题。因为，所有税种的纳税额，都来自收入，但不是所有税种的税额，都来自利润。因此，收入税负率，更有助于说明某个纳税人整体的税负水平。(三)宏观税负的三个指标宏观税负也可以从三个角度分析：1、收入税负率用纳税人全部纳税额与收入的比率表示。收入税负率=全部税收收入/总收入2、利润税负率用全部纳税额与所有纳税人利润的比率表示。利润税负率=全部税收收入/利润总额3、GDP税负率用全部纳税额与GDP的比率表示。GDP税负率=全部税收收入/GDP4、哪个指标更好上述三个指标中，GDP税负率，相对好一些，因为收入数据和GDP数据，都便于获得。尤其是在做国际比较时。二、影响税负高低的因素对纳税人而言，影响税负的因素，既包括税制设计、税局征管、经济环境等外在因素，也有纳税人自身的因素。具体包括以下几个：(一)税制设计纳税人纳税，依据的是税法，税法的制度设计，是影响税负最主要的因素。税法的制度设计，既包括基本制度的设计，也包括例外的制度设计。以企业所得税为例，税率的高低，是25%，还是33%，作为计税依据的应纳税所得的计算，是宽还是严，都影响纳税人应纳税额的大小。在基本制度之外，企业所得税还有大量例外的制度设计，尤其是税收优惠政策，也影响纳税人税额的大小。从税制设计看，无论是企业所得税还是增值税，这些年的税负一直呈下降趋势。企业所得税自2008年实施，法定税率是25%，2008年之前的法定税率是33%，新税法实施后，尽管税率没有进一步降低，但是出台过诸多缩减计税依据的政策，比如固定资产的加速折旧等。增值税，自2009年开始允许购进固定资产进项税抵扣，降低了税负，自2012年开始的营改增，对多数纳税人，也是减税措施。(二)征管手段税局征管手段的高低，影响纳税人实际纳税额的大小。随着全社会信息化建设的不断推进，金税工程的不断完善，尤其是金税三期的上线，税务局的征管手段，越来越先进，纳税人的收入和支出，几乎都在税务局掌控之下，以往通过隐瞒收入，虚增成本等方式逃税的做法，越来越行不通了，税收征管的漏洞越来越小，应征尽征的比例越来越高，在税制既定的情况下，实际税负可能上升。但这是税负增加的积极因素。(三)征管改革税务局一直在通过征管改革，推进依法征税，比如，税务稽查时，超过一定金额的案件，都要通过重大案件审理委员会，决定最终的结果。人情税、关系税在严格的程序规范下，空间越来越小。以往那种陪稽查人员喝一杯酒，减税多少万的事，几乎没有了。征管手段的进步，征管改革的推进，使税务局的征管能力不断提升，应收尽收的比例不断提高。征管能力的提升，多少抵消了税制的部分减税效果。(四)宏观经济环境经济决定税收，在上述因素既定的情况下，经济形势好的时候，纳税人盈利能力强，负担能力强，哪怕纳税增加，对税负的感觉也可能相对较轻。在经济形势不好的时候，纳税人盈利能力差，负担能力下降，哪怕纳税总额减少，对税负的感觉，也可能相对增加。近些年，我国经济发展进入“新常态”，纳税人的收入增速下滑，效益下降，负担能力下降，感觉税负加重，也是对经济形势的一种反应。(五)纳税人的市场竞争力在经济形势不好的时候，也有赚钱的机会，也有盈利能力不错的企业。因此，纳税人的市场竞争力，也是影响其税负水平的重要因素。三、税负的变与不变及原因从影响税负的诸因素中，可以看出，税负既是一常量，也是一个变量，既是一个可以精确计量的数据指标，也是一种个人的感受。(一)有的税负指标是常量从税制设计的角度看，在税制没有变化的情况下，税种税负率，可能是个常量，比如许多增值税纳税人的税种税负率是17%，所得税的税种税负率是25%或15%。(二)有的税负指标是变量受税收征管、经济环境、竞争能力诸多变量的影响，有的税负指标，比如收入税负率、利润税负率等，又可能是一个变量。(三)税负指标是个数据，税负轻重是个感觉每一个税负指标，都可以精确计量，但即使指标没有变化，纳税人在不同时期的负担能力不同，纳税人对税负轻重的感觉也是不同的，在实际税负下降的情况下，也可能感觉税负更难以负担了。(四)经济环境是影响税负波动的重要因素在影响税负的诸因素中，税制对税负的影响是稳中有降，税收征管水平的提高，纳税人市场竞争力的增强，都是一个逐步变化的过程。但是，市场环境，可以在短期发生剧烈变化，尤其是对某些过剩行业而言。因此，在税制、征管和竞争力相对稳定的时候，纳税人税负的变动，经济环境的影响可能是主要原因。四、税负的影响-越轻越好?对纳税人而言，似乎税负越低越好。其实不然，无论是反映微观税负的指标，还是反映宏观税负的指标，都不一定是越低越好，相反，税负越重，也可能表明纳税人盈利能力越强，盈利水平越高。税负指标高低变化，是好还是坏，关键看指标如何设计。我们先从微观税负的税种税负率的指标说起。(一)微观税负1、企业所得税企业所得税，有以下几个衡量税负的指标。(1)企业所得税税种税负率企业所得税税种税负率=企业所得税实纳额/法定计税依据这一指标，当然越低越好。(2)企业所得税利润税负率企业所得税利润税负率=企业所得税实纳税额/税后利润总额这一指标，也是越低越好。(3)企业所得税收入税负率企业所得税收入税负率=企业所得税实纳税额/全部收入在收入既定的情况下，缴纳的所得税越多，可能证明盈利能力越强，这一指标，可能是税负越重越好。举例说明如下：为简单说明问题，假定所得额就是利润额。甲公司2015年总收入100万，应纳税所得是20万，纳税额是5万，收入税负率是5%，税后利润是15万。2016年因为技术革新，物耗减少，效率提高，在收入还是100万的情况下，应纳税所得增加到30万，纳税额是7.5万，税负率是7.5%，税后利润是22.5万。2、增值税增值税的计税依据是增值额，企业所得税的计税依据是所得额，两个税种计税依据有重复的部分，都与会计利润重叠，在对指标的分析判定上，有共同之处。但是增值税的计税依据，还包括人工成本，企业所得税的计税依据，不包括人本成本。(1)增值税税种税负率增值税税种税负率=增值税实纳税额/增值额由于增值额，不好计算，这种方法，不方便用。(2)增值税利润税负率增值税利润税负率=增值税实纳税额/税后利润在税后利润既定的情况下，纳税额越少越好，这一指标，越低越好。(3)增值税收入税负率增值税收入税负率=增值税实纳税额/应税收入在收入既定的情况下，增值税纳税额越多，可能表明盈利能力越强，从这个角度看，增值税收入税负率，可能越重越好。举例说明如下：甲公司和乙公司销售同样的货物，假定销售价格都是100元，销项税都是17元。甲公司因技术先进，物耗较少，为生产发生的购进支出50元，进项税是8.5元，纳税额是8.5元，税负率是8.5%，毛利是50元。乙公司因技术落后，物耗较大，为生产发生的购进支出是80元，进项税是13.6元，纳税额是3.4元，税负率是3.4%，但是毛利是20元。(二)宏观税负1、收入税负率收入税负率=全部税收收入/总收入这个指标，是越高越好，还是越低越好?由于税收收入中，主体税种是增值税和企业所得税，增值税和企业所得税与纳税人的利润呈正相关的关系，因此，税负越重，可能表明纳税人的盈利能力越强。2、利润税负率和GDP税负率利润税负率=全部税收收入/利润总额GDP税负率=全部税收收入/GDP在利润总额和GDP既定的情况下，纳税越少，税后利润越多，投资回报越高，因此，这两个指标越低越好。五、税负比较的方法及其意义各种税负指标，经常是被拿来比较的。如何比较税负?(一)微观税负的比较1、自己与自己比同一个纳税人，可以自己与自己比，比如比较某个指标，2016年和2017年的变化情况。通过比较税负的变化，要发现什么?通过比较，应发现税负变化的影响。由于不同的指标变化，有不同的影响，有的指标上升，是积极影响，有的指标上升，是消极影响。因此，首先分析变化的影响。其次要分析税负变化的原因，如果是积极的变化，如何进一步促进向好的方向转化，如果是消极的变化，如何控制并扭转进一步恶化的趋势。2、自己和别人比第二种比较，就是自己和别人比，尤其是和同行比。通过比较，分析税负差距的原因，如果是比别人积极的差距，原因是什么，如何保持并扩大这种差距。如果是比别人消极的差距，原因是什么，如何缩小这种差距。3、中国与外国的微观比较作为纳税人，在选择投资地点的时候，税负是一个重要的参考因素，在做税负的国际比较时，税负低的地方，可能是从税收因素，值得考虑的投资地点。(二)宏观税负的比较1、年度之间的比较分析不同年度之间，宏观税负，比如GDP税负率的变化情况，尤其是分析变化的原因，分析这种变化是积极的变化，还是消极的变化。税收收入的增幅，与GDP的增幅，不是一种线性关系，税收收入的增长，或者高于GDP的增长，或者低于GDP的增长。这种状况，有其内在的必然性。以企业所得税为例：GDP与应纳税所得有重叠的部分，都包括利润。但是构成GDP的因素中，包括人工成本和折旧，这部分是相对固定的，而应纳税所得，却不包括人工和折旧。这导致GDP增幅快时，利润的增长，超过人工成本和折旧的增长，导致应纳税所得更快的增加，所得税额更快的增长。当GDP增幅低时，尤其是人工和折旧的增幅大于利润的增幅时，应纳税所得增长的幅度更低，导致税额增幅低于GDP的增幅。下面，举例说明：甲公司2015年创造的GDP是100元，其中人工和折旧是60元，应纳税所得是40元，缴纳所得税10元，税收与GDP的比例是10%。2016年创造的GDP是120元，增长20%，其中人工和折旧65元，增长8.3%，应纳税所得是55元，缴纳所得税13.75元，增长37.5%，税收与GDP的比例是11.45%。2017年创造的GDP是130元，增长8.3%，其中人工成本和折旧74元，增长13.8%，应纳税所得是56元，缴纳所得税14元，增长1.8%，税收与GDP的比例是10.76%。从上面的分析可以看出，税收收入的增幅快于GDP增幅的时候，可能是效益好的时候，税收收入的增幅，低于GDP增幅的时候，可能是效益差的时候。2、中外之间的比较中国与外国的宏观比较，比较可行的是，GDP税负率，通过这个指标，可以判定不同国家税负的轻重。当然，不同国家的情况不同，政府承担的功能不同，不必强求税负的一致，不必搞税负的竞争，尤其是不必与避税地或周边小国竞争税负。保持一定的税收规模，是经济持续发展，社会长治久安的必要条件。 出师表两汉：诸葛亮先帝创业未半而中道崩殂，今天下三分，益州疲弊，此诚危急存亡之秋也。然侍卫之臣不懈于内，忠志之士忘身于外者，盖追先帝之殊遇，欲报之于陛下也。诚宜开张圣听，以