基于cm纸业公司价值链理论的企业战略成本管理应用研究

基于CM纸业公司价值链理论的企业战略成本管理应用研究,背 景：,随着我国市场经济的发展,企业和行业间的竞争日趋激烈,成本管理越来越受到管理者的重视。但是传统的成本管理观念落后,存在着“就成本论成本”的现象。管理方法上排他性的将成本管理局限于生产活动中的成本,错误认识成本动因,忽视企业上下游间成本联系等问题已经严重影响到了我国企业自身发展和在国际贸易中取得竞争地位。面临越来越复杂的经营环境和激烈的市场竞争,成本管理的范围己经由企业的内部扩展到企业的外部,传统的成本管理方式正在逐渐被前瞻性的战略成本管理所取代。战略成本管理的过程是与企业的价值链分析和成本分析相结合而实现的,实际上是在成本管理过程中导入战略管理的思想,关注成本管理的战略环境、战略规划、战略实施和战略业绩。在企业的战略成本管理中,价值链分析已经成为企业战略成本管理的基本出发点和首要步骤。,框 架：,一、文献综述二、理论概述三、案例分析四、结论与展望五、评价六、参考文献,一、文献综述：,国外研究现状（1）战略成本管理的起源战略成本管理思想最早于上世纪80年代由英国学者肯尼斯西蒙兹提出。他从对战略成本理论的研究是以企业在市场中的竞争地位这一视角出发的。他认为战略成本管理就是“通过对企业本身以及竞争对手的相关成本资料进行研究分析，为企业管理者提供战略决策所需的信息。”迈克尔波特出版的两本书竞争优势和竞争战略中分别分章节探讨战略成本管理分析的一般方法。在波特研究的基础上，美国管理会计专家杰克桑克（1993）出版了战略成本管理一书，通过对企业发展中战略管理所需成本信息的四个阶段所起的作用进行深入的研究，这四个阶段分别是：战略的简单表述、战略的交流、战略的推行和战略的控制，通过他的研究使得战略成本管理更加具体化。工商管理学院的欧洲的克兰菲尔德（1995）提出了一种新型的战略管理模式。他所研究的战略模式是把战略成本管理的这种分析工具运用于具体问题的解决，并进行成本效益分析，对多种方案筛选评估，选择战略定位具体方案，然后对方案予以执行，最后通过对执行的结果不断进行评价分析，改进企业战略方案，将改进之后的新方案运用企业，于是便形成了新的良好循环过程。,一、文献综述：,国外研究现状（2）在战略成本管理中引入价值链价值链的概念最早是由波特（1985）在其竞争优势一书中提出。波特将价值链视为识别企业竞争优势资源的工具，认为价值链能够帮助企业整体地理解其成本行为，指导企业追求持久的成本优势、并有助于制定其竞争战略。将企业置于行业的角度考虑成本问题，通过价值链分析可以清楚地认识到企业的哪些对企业的盈利贡献最大，哪些活动必不可缺，认识到企业在所处的行业中价值链各环节的盈利能力。他认为价值链是企业经营中提升企业价值而进行的一系列作业。雷鲍特和斯维奥克拉于1995年又提出了“虚拟价值链”的观点，指出当今每个企业都具有两条价值链：由物质世界构成的实体价值链和由信息构成的虚拟价值链。在虚拟价值链中，信息技术是价值的源泉，而不只是产生价值的辅助因素。英国学者雷金斯拉莫德和罗宾库拍1998年在美国管理会计杂志上连载了关于在成本管理系统中引入作业链成本分析会为企业带来的好处。这一年的连载详细介绍了他们倡导的战略成本管理，全面关注企业竞争地位的变化。美国管理会计学者把波特的战略管理思想融合于成本管理之中。在价值链应用于战略成本管理方面，杰克桑克和戈文德瑞亚提出了从时间和空间两个维度，构建价值链的战略成本管理理论框架的基本框架。,一、文献综述：,国内研究现状（1）战略成本管理理论综述夏宽云先生（2000）出版了战略成本管理一书，此书结合当代我国的成本管理实际，全面系统的解释了战略成本管理的内容并对战略成本管理框架进行了详细阐述。他设想企业可以运用战略成本管理改革我国现有成本管理体制。陈柯（2001）出版了一书企业战略成本管理研究，他出版的这本书是以成本管理内部及外部环境的变化为研究起点，把成本管理理论和战略管理理论两者结合起来，全面系统地分析内外部环境的变化及应采取的战略成本管理的措施。刘冬荣（2005）对战略成本管理方法和程序进行了深入研究，她认为价值链的分解与整合有利于提升企业核心竞争力，从而确立企业的战略成本竞争优势。王雄元和张鹏（2007）共同出版了战略成本管理一书，书本一共有七章，第一章介绍战略成本管理的基本理论问题，第二至五章介绍战略成本管理的一些常用方法，第六章介绍战略成本管理的具体措施，而第七章以案例形式较全面地演示了战略成本管理的运用。书中系统地介绍战略成本管理的基本概念、原理和操作技术，解释竞争优势与战略管理之间的关系，尤其是竞争优势与战略成本管理之间的关系，系统地介绍了成本管理是如何在企业实现战略目标的过程中发挥重要作用的。乐艳芬（2008）出版的战略成本管理一书，书中系统地介绍了战略成本管理的基本概念、原理和操作技术，详细地解释了成本管理是如何在企业实施战略目标的过程中发挥其作用。,一、文献综述：,国内研究现状（2）基于价值链的战略成本管理文献综述聂永刚（2004）出版现代企业战略成本管理专著，此书内容包括战略成本管理的一般概述、战略成本管理的定位分析、战略成本管理的价值链分析、战略成本管理的成本动因分析、战略成本管理与竞争战略的分析、战略成本管理环节的分析以及战略成本管理方法和内容的拓展分析等七个部分。郭秀颖（2005）发表一篇文章战略成本管理中的价值链分析指出价值链分析是一种战略性的分析工具，从两个方面分析价值链并阐述了每种价值链分析的具体步骤流程，最后指出基于战略成本的价值链分析有利于企业形成持久的竞争优势和长远发展的动力。岳殿民和吴晓丹(2008)构建了价值链成本管理的理论体系,并分析了应用步骤和相关技术。杨安(2008)认为通过价值链成本管理可以把将成本控制范围延伸,有利于掌握全方位的企业成本信息。冯奎和莫郁(2008)认为全球价值链是对波特价值链的突破,企业具备识别全球价值链的能力是企业开展国际化战略的基础。,一、文献综述：,文献评述： 与国外对现代成本管理的研究相比,国内的研究相对比较滞后,才刚刚处于起步阶段,迄今为止,只有个别机构和学者对战略成本管理进行了探索性的研究,公开发表的专著和文章如凤毛麟角。 在研究方法上,国内学者的分析多局限于纯理论层面，而没有将理论分析与实证研究结合起来，进行综合考察，真正有理论根据的定性研究和规范的实证研究更少。 本文通过使用传统成本分析法和价值链成本分析法来对CM纸业公司进行比较分析，并且探讨了通过价值链成本分析探寻降低成本的途径， 探讨成本管理理论与实际操作的结合与应用，力争在战略成本管理方面做出一定的贡献。,二、理论概述：,（1）传统的成本管理：传统成本法是以企业产品本身作为成本计算对象，产品成本是指与企业产品生产有关的全部耗费。 1.传统成本管理关注的是企业内部生产经营活动的价值消耗,而对企业外部环境的分析则很少考虑,是一种战术型的成本管理。 2.传统成本管理目的是通过最大限度地避免企业各种经营活动的成本来谋求企业成本的最小化和利润的最大化,这是难以同战略管理的目标相协调的。 3.传统的成本管理所采用的管理手段是对现实生产经营活动的指导、规范与约束,是基于实时实地控制的管理思想,而战略成本管理从本质上讲是一种前瞻性的管理,即“站的高,看的远”（2）战略成本管理理论战略成本管理(StrategicCostManagement)是战略思想在成本管理中的具体应用,是在提高企业竞争优势的同时进行的成本管理,也就是说,不仅要降低成本,更要注重与企业竞争战略相配合保持企业竞争优势。,（3）价值链理论 1.价值链概念 价值链概念最早由波特提出,指企业设计、生产、营销、交货、和对产品提供支持的内部流程或一系列作业的集合。企业的价值链体现了企业的历史,战略,实现战略的方法和实施作业的经济性。企业的价值链包括了两类作业:基本作业和辅助作业。 2.价值链分析的内容.1企业内部价值链分析 2行业价值链分析 .3竞争对手价值链分析（4）价值链分析与战略成本管理 价值链分析是实施战略成本管理的首要步骤,它必须服从战略成本管理的总目标,即利用价值链对企业的内外部环境进行分析,以寻找提高企业竞争力和持续降低成本的途径。价值链分析正是围绕此目标展开分析,具体包括:内部价值链分析,行业价值链分析,竞争对手价值链分析。,二、理论概述：,（5）基于价值链分析的战略成本管理体系构建 1.基于价值链分析的战略成本管理的基本特征首先,价值链成本管理具有相对性其次,价值链成本管理具有本源性再次,价值链成本管理具有广泛性。最后,价值链成本管理具有系统性。 2.基于价值链分析的战略成本管理的基本程序1明确战略目标和战略2价值链成本的计算3成本动因的分析4主要竞争对手的价值链及成本动因分析5成本标杆学习,三、案例分析：,框架1.公司简介2.涂布纸产品的基本情况3.传统成本分析方法下的策略4.运用价值链进行成本分析 4.1识别价值活动 4.2价值链各环节中分摊资产和成本5案例分析结论 5.1利润率分析得出的结论 5.2资产报酬率分析得出的结论 5.3竞争对手价值链成本分析 5.4成本标杆学习结论 6案例小结,3.1.公司简介：,CM纸业公司所属行业为轻工造纸业,主营业务为机制纸、涂布纸及板纸和造纸原料的生产销售。近些年来,面对激烈的国内外市场竞争,坚持走国际化发展战略,借鉴国际先进的国际管理经验,坚持以市场为导向,不断强化营销队伍的建设。通过不断的技术创新,充分发挥人才和设备等方面的优势,使产量、销售收入及经济效益的稳步增长,经济效益连续十一年创同行业领先地位。在研究期间内,公司继续坚持“低成本扩张,滚动式发展”战略,成功购并了吉林纸业资产,组成了吉林CM纸业,区域布局更加合理。中标了国家发改委湛江木浆项目,年产10万吨漂白硫酸盐木浆,配套300万亩造林项目,林浆纸一体化工程迈出了实质性步伐。项目进展顺利,30万吨涂布白纸板项目、25万吨热磨化机浆项目、20万吨低定量涂布纸及配套项目等几大项目顺利投产,进一步优化了公司的产品结构,使高档纸品比例进一步提升,为巩固公司在行业中的龙头地位打下了坚实基础。在此基础上追求产品多元化发展的战略。CM纸业公司现阶段存在两大优势:(l)企业规模大,在行业中有较大的影响力,抵御风险能力较强。(2)企业的成本在同行业中一直保持较低的水平,所以存在价格优势。,3.2涂布纸产品的基本情况：,CM纸业公司该如何运用战略成本概念提高其竞争能力?从上述该公司所面临的困境:目前最主要的课题是:公司应该加强哪一项产品,集中于哪一个市场?是继续着力于普通的CWF型涂布纸还是要加强差别化的CGW型涂布纸?一般的CWF型涂布纸：加工厂的规模一般比较小,进入门槛低,在全国范围内大概有300多家这种类型的企业,CM纸业公司在此类产品的市场的占有率为40%,过去的3年中CM纸业公司在市场的销售额每年下降3%,但经过企业的技术革新和加强宣传和增强营销队伍建设,在2006年度销售额己经趋于稳定,不再下跌。差别化CGW型涂布纸：600.6万吨,在全国市场上能够生产这种产品的厂家共有6家,都属于大规模的生产。目前CM纸业公司此类产品的市场占有率仅有15%。,3.2涂布纸产品的基本情况： 本企业及上下游企业每一吨纸浆和涂布纸的成本与售价,元/顿,3.2涂布纸产品的基本情况：,差别化CGW型涂布纸处于高增长率、低市场占有率象限内的产品群。市场机会大，前景好，而后者则说明在市场营销上存在问题。应采取选择性投资战略，提高市场占有率,一般的CWF型涂布纸又称厚利产品。它是指处于低增长率、高市场占有率象限内的产品群，由于增长率低，也无需增大投资。因而成为企业回收资金，支持其它产品。,3.3传统成本分析方法下的策略：,根据CM纸业公司估计,若对差别化CGW型的涂布纸产品采用“创建策略”,则需要对涂布,制版和抄纸等三项设备做重要的投资,金额总计要615万元,才能使CM纸业公司在该产品市场上有所突破。预计实施上述投资后,售价可以提高10%,每年可以达到480万吨的销售量。市场占有率将提高到31%，内含报酬率达到11.8%。而对于一般型的CWF型涂布纸进行投资只能获得2.8%的内部报酬率。因此可以接受该项投资的结论。企业领导者根据传统分析得出的结论,做出投资决策,2004年8月对差别化的CGW型涂布纸的抄纸、涂布、成形环节分别进行投资430、170、15万元,投资总额为615万。目的是提高差别化涂布纸市场占有率,稳定一般型涂布纸的市场占有率,防止其因为激烈的市场竞争而导致的占有率的下滑,从而提高公司的整体获利能力。,3.3传统成本分析方法下的策略： 投资前后的财务数据比较,财务数据,企业工厂,元/顿,3.3传统成本分析方法下的策略：,内部报酬率验证的具有可行性的投资方法并没有取得与预期相一致的结果,相反,出现了种种生产能力降低的表现。 在这样的一个背景下,我尝试用价值链成本分析的方法,把每一个生产环节的利润与该生产环节所在的整个价值链的总利润相比,把每一个生产环节的资产报酬率与同行业的竞争者的资产报酬率相比较,试图去发现企业现有的产品生产中所存在的问题,对原有的企业成本管理和设备改进投资策略进行进一步的分析,来帮助企业的管理者加强成本管理并得到更加正确的投资决策。,元/顿,3.4运用价值链进行成本分析：,（一）识别价值活动 本企业所处的产业价值链,制浆,抄纸,涂布,风干、成型,销售,最终消费者,涂布,风干、成型,销售,上游,企业内部价值链,下游,3.4运用价值链进行成本分析：,（二）价值链各环节中分摊资产和成本 价值链节点成本模型：企业内部价值链节点的成本=制造成本+管理成本+内部财务费用 ， 利润=外部的市场售价-企业内部价值链节点的成本 投资前每吨涂布纸生产过程中产业价值链活动的利润,3.4运用价值链进行成本分析：,（二）价值链各环节中分摊资产和成本 投资前每吨涂布纸资产投资报酬率,元/顿,3.4运用价值链进行成本分析：（三）价值链各环节中分摊资产和成本,投资前上述两种产品比较后可以得到,从产业价值链中的三个环节的价值链活动利润情况来看,每吨差别化的CGW型涂布纸比一般CWF型涂布纸的利润要高627元,所以获利能力要强,差别化的CGW型涂布纸应该为公司获利的主要产品。而且从产业价值链中的三个环节的价值链活动的资产报酬率来看,一般CWF型涂布纸的资产报酬率为17.56%,差别化的CGw型涂布纸的资产报酬率为30.99%,所以差别化的CGW型涂布纸生产环节中资产的收益率是较高的。公司的设备投资更新改造策略中,CM纸业公司投资615万元是应该正确的,投资前,元/顿,3.5案例分析结论,3.5.1利润率分析得出的结论： 1.差别化CGW型涂布纸：（1）成形环节和涂布环节的利润率在价值链总利润中的比例比抄纸环节的利润率高，应该对成型环节和涂布环节给予更大的关注,投入更多的资金进行设备改造和更新。（2）零售环节的利润率占整个价值链利润率较高,所以我们应该采取的策略应该是延长该产品的价值链至零售环节（如采取厂家直销的方式）,后向延伸价值链，尽量能够获得到零售环节的利润。 2.一般CWF型涂布纸：总体来讲应降低该产品的生产成本,提高获利率,同时稳固市场占有率。（1）制浆环节的利润率是这种产品产业价值链所有环节里利润率最高的,属于增值性最强的一个环节,应该在这个环节投入大量的人力、资金进行技术改造以提高利润。我们可以选择前向延伸价值链,充分运用林浆纸一体化带给我们的制浆原木的成本的降低,进一步的扩大利润优势。同时,延伸价值链至造纸和制浆环节,还可以减少原材料供应的风险（如林场可以根据企业的需要进行有选择的种植）。（2）零售环节并不是利润的主要来源,所以,我们应该采取后向收缩价值链的策略,把关注点集中在这种纸的生产环节（如可以把销售环节转移给零售商,通过他们使产品进入市场）。,3.5案例分析结论,3.5.2资产报酬率分析得出的结论在研究中通过利润率考察公司的经营策略的同时,采用了资产报酬率来进行价值链上每个增值环节的分析,来考察生产环节中的资产周转速度和资产的获利能力,给资本投资提供建议。把资产报酬率分解成为两个部分:销售利润率和资产周转率资产报酬率=销售利润率*资产周转率销售利润率=利润/销售收入：企业销售收入的获利能力资产周转率=销售收入/资产：企业运用资产获得销售收入的有效性,3.5案例分析结论,3.5.2资产报酬率分析得出的结论 投资前销售利润率与同行业AA公司的比较对于一般CWF型涂布纸，与同行业竞争者AA公司相比,在涂布、成形和零售环节,本公司销售利润率比同行业的竞争对手低。详细调查后发现：1一般型CWF型涂布纸产品是该工厂一个长期生产的产品,在涂布和成形车间里有大量的员工,存在人浮于事的现象。2由于多年的生产,存在着低效率的机器和生产方法,涂布和成形环节的生产线己经老化,生产效率低下,影响着销售利润率。,3.5案例分析结论,3.5.2资产报酬率分析得出的结论投资前销售利润率与同行业AA公司的比较对于差别化CGW型涂布纸来说,在制浆、抄纸、涂布、零售环节的销售利润率都比同行业的竞争者要高,说明差别化的战略能够使得企业获得较高的利润率。但是在成形环节中,销售利润率要比同行业的竞争者低。详细调查后发现：由于成形环节的设备是最新引进的,工人对其使用方法并没有完全掌握,造成设备经常损坏,维修成本过高并且开工不足情况时有存在。,3.5案例分析结论3.5.2资产报酬率分析得出的结论,投资前资产周转率与同行业AA公司的比较 对于一般CWF型涂布纸来 说,在制浆、抄纸、成形、 零售环节其资产周转率都要 高于同行业的AA公司,说明 这三个环节的资产的生产能 力要比同行业的其他公司要 强。但是涂布环节的资产的 周转能力就不如竞争对手。 我们进入车间厂房调研之后 发现资产周转能力低下的原 因是涂布环节的生产设备陈 旧,生产效率低下,发生故障 的频率过高,最后才导致资 产的获利能力不强。,3.5案例分析结论3.5.2资产报酬率分析得出的结论,投资前资产周转率与同行业AA公司的比较 对于差别化的CGW型涂布 纸来说,在未投资前其资产 周转率都比同行业的AA公 司要高,说明在未投资前这 种差别化的产品价值链各 个环节的资产的生产能力 都要比竞争对手要强。,由于仅对差别化的CGW型涂布纸进行投资，则仅对产品投资前后的资产周转率进行对比：分析得出：投资后成形这个环节的资产周转率不仅低于投资前本环节的资产周转率而且也低于同行业的竞争者AA公司。说明按照内含报酬率法得出的投资策略,对于成形设备的更新并不能让差别化CGW型涂布纸获得更高的生产能力。原因在于该产品生产人员水平有限、操作不当,经常出现设备空转、开工不足的情况。如果对这个环节继续投资,势必会导致资产的利用效率更低、生产能力继续下降。因此，目前应对成形环节减少甚至停止投资,3.5案例分析结论3.5.2资产报酬率分析得出的结论,3.5案例分析结论,3.5.3竞争对手价值链成本分析对于竞争对手的价值链分析我们主要从以下三个方面入手:（1）确定竞争对手。（2）收集并整理资料。（3）关注竞争对手的价值链，主要分析抄纸、涂布和成形三个环节的成本和资产周转率。（类似与上一环节对本企业与同行业AA公司的比较）通过对竞争对手价值链成本的分析和定性的竞争战略的了解与对比，发现该公司存在几项优势与不足： 首先，CW纸业公司的主要竞争优势在于创新的管理机制。 其次，CW纸业公司具备技术优势。 再次，在公司生产的现有设备中，一般型CWF型涂布纸的设备己经超负荷运转，并且存在大量的损坏情况，而差别化CGW型涂布纸的设备却开工不足。 最后，人力资源管理存在漏洞。,3.5案例分析结论,3.5.4成本标杆学习结论通过对竞争对手企业进行标杆学习,具体学习了开展各项活动的最优做法,学习降低生产成本的途径,在生产过程中需要改善的活动和流程。启示：(l)企业要保持优良的产品特性(2)对企业所处的产业价值链进行分析,并进行本企业的价值链重构。(3)企业要继续进行规模化生产,保持低成本优势。(4)控制成本比重大的价值链环节,寻找降低成本的途径。(5)充分重视和供应商和销售商的合作,实现有效的整合和沟通。企业要充分根据产品特性,采取直销或由分销商代销的方式进行销售,打通销售通路。(6)强化消费者服务,完善优良的品牌形象策略。,3.6案例小结：,经过对该公司成本管理的两种方法的分析后得到启示：(l)企业要进行价值链重构。企业要分别对一般CWF型涂布纸进行价值链前伸,延伸至制浆环节,购并制浆工厂,节约了采购和储存成本,降低了原材料的供应风险;并且后向收缩,把零售环节转让给零售商。对于差别化CGW型涂布纸同样把价值链前伸,延伸至制浆环节,购并制浆工厂,同样节约了采购和储存成本,降低了原材料的供应风险;后向延伸价值链,占据零售环节的价值链,对于差别化产品采用厂家直销的方式。(2)对设备进行更新改造。企业对一般CWF型涂布纸的涂布环节进行更新改造,降低维修成本,对差别化CGW型涂布纸的抄纸和涂布环节的生产设备进行更新改造。(3)加强人事管理。尤其是对一般型CWF型涂布纸的涂布和成形车间的人事进行严格管理。(4)对于车间的生产人员进行培训,提高其对设备的实际操作能力,避免因操作不当而导致的成本升高。,四、结论及展望：,结论：由于种种原因,传统的成本概念限制了战略成本管理的发展和实践的应用,迫切需要做出突破,价值链理论为战略成本管理带来了全新的气息。本论文就是将价值链应用于战略成本管理,能够明确影响企业内部之间、企业与外部之间成本的联系环节,通过对各个环节的成本分析,为寻求成本控制方法奠定基础,从而实现企业利润最大化的目标。展望：1.全价值链成本管理机制。全价值链成本管理机制是一种为了应对更加激烈的市场竞争环境,以降低成本,追求成本优势为目的,将同一价值链上其它成员的工作成本皆纳入同一系统,统筹管理整个经济过程成本的管理机制。 2价值链成本分析在我国企业成本管理应用中的局限性。从企 业内部价值链来讲,其组成要素的种类与数量受生产工艺流程、产品 特征、员工素质、管理方式和组织机构等因素的影响。,五、评价：,价值链战略成本分析所得到的结论常常与我们传统的分析方法得到的结论不同,这是由于价值链分析中不仅要考虑某一项目的盈利性,还要考察企业在整个价值链上的利润分享比例是否可以接受。仅仅这些财务分析还不足以使企业做出决策,企业还要对许多非财务信息进行分析。在大量财物与非财务分析的基础上,企业才能做出决策。这样的一个过程显然较传统的分析复杂得多,而且于非财务信息的量化及评价问题不能很好地得到结果。因此,企业不可能得到一个完全精确的分析结果,但是经过这种分析所得到的结论已经有了一个很大的进步。本文通过使用传统成本分析法和价值链成本分析法来对CM纸业公司进行比较分析，并且探讨了通过价值链成本分析探寻降低成本的途径，详细的对该纸业公司的价值链进行分析，并提出对策，其结论对造纸行业具有一定的借鉴作用。但本文存在的局限是仅考虑了造纸这一行业的特殊性，虽然通过价值链的方法得出结论，但得出结论并不能笼统的应用到全国的所有行业。,六、参考文献：,1Copper R. 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