第五章可供出售金融资产和长期股权投资

第五章可供出售金融资产与长期股权投资,第一节可供出售金融资产（Available-for-saleSecurities）,可供出售金融资产概述可供出售金融资产的计量可供出售金融资产适用的账户可供出售金融资产的会计处理,一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,二、可供出售金融资产的计量1.初始计量购入可供出售金融资产初始投资成本该项投资的公允价值相关交易费用,所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始投资成本。,例：甲企业07年2月10日，购入某企业股票10万股，每股价格为15元（其中包含已宣告发放但尚未领取的现金股利每股0.5元），甲企业购入该股票暂不准备随时变现，划分为可供出售金融资产，甲企业购买该股票另支付手续费等10万元。则甲企业对该项投资的入帐价值为（）万元。A145B150C155D160,2.后续计量（1）可供出售金融资产在持有期间获得的现金股利或债券利息的计量企业持有可供出售金融资产投资，在持有期间应当按合同规定计算确定应得的债券利息或现金股利，取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。,（2）资产负债表日公允价值变动的计量资产负债表日，企业应当对可供出售金融资产投资按照资产负债表日的公允价值进行再计量，将资产负债表日可供出售金融资产的公允价值与其原账面价值的差额直接计入“资本公积其他资本公积”账户。,3.期末计量企业在资产负债表日对可供出售金融资产投资进行检查，有客观证据表明该项投资发生减值的，应当确认其减值损失，并计提可供出售金融资产减值准备。,三、可供出售金融资产投资适用的账户“可供出售金融资产”账户总括反映金融资产投资的增减变动及其结果。该账户可按可供出售金融资产的类别和品种，分别设置如下明细账户：“可供出售金融资产成本”“可供出售金融资产利息调整”“可供出售金融资产应计利息”“可供出售金融资产公允价值变动”,明细账,可供出售金融资产,成本,利息调整,应计利息,公允价值变动,反映可供出售权益工具投资的初始确认金额或可供出售债务工具投资的面值,反映可供出售债务工具投资的初始确认金额与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额,反映企业计提的到期一次还本付息的可供出售债务工具投资应计未付的利息,反映可供出售金融资产公允价值变动金额,总账,（1）“可供出售金融资产成本”明细账户反映可供出售金融资产投资的初始投资成本。,取得股权投资时的初始投资成本；取得债券投资时的面值,可供出售金融资产成本,贷方,处置投资时应转销股权的初始投资成本及转销的债券投资的面值。,借方,期末余额：持有可供出售金融资产的初始投资成本,（2）“可供出售金融资产利息调整”明细账户反映可供出售金融资产投资中债券投资的初始投资成本与债券面值的差额及其摊销。该明细账户与“持有至到期投资利息调整”明细账户核算内容相同。,（3）“可供出售金融资产应计利息”明细账户反映可供出售金融资产投资中债券投资（一次还本付息）的应得利息。该明细账户与“持有至到期投资应计利息”明细账户核算内容相同。,（4）“可供出售金融资产公允价值变动”明细账户反映本期与上期末两个资产负债日，可供出售金融资产公允价值的增减变化。,（1）期末可供出售金融资产投资的公允价值高于上期末公允价值的调增额；（2）出售可供出售金融资产投资而转出的调减额；（3）转回已确认的可供出售金融资产的减值准备；（4）处置可供出售金融资产投资转销的减值准备。,可供出售金融资产公允价值变动,期末余额：持有的可供出售金融资产投资应调减的金额。,期末余额：持有的可供出售金融资产投资应调增的金额。,（1）期末可供出售金融资产投资的公允价值低于上期末公允价值的调减额；（2）出售可供出售金融资产投资而转出的调增额；（3）资产负债表日可供出售金融资产投资提取的减值准备；,2.“资本公积其他资本公积”账户反映可供出售金融资产投资公允价值变动损益以及可供出售金融资产投资减值损失。,资产负债表日可供出售金融资产因公允价值下跌而发生的损失,资本公积其他资本公积,贷方,（1）资产负债表日可供出售金融资产因公允价值上升而产生的利得；（2）转出已确认的可供出售金融资产的减值损失,借方,四、可供出售金融资产投资的会计处理取得的会计处理（1）取得可供出售金融资产为权益性投资借：可供出售金融资产成本（公允价值相关税费）应收股利贷：银行存款（实际支付的金额）,按其公允价值与交易费用之和,按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利,按实际支付的金额,收到支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利,（2）取得的可供出售金融资产为债券投资借：可供出售金融资产成本（债券的面值）应收利息（可供出售金融资产利息调整）贷：银行存款（实际支付的金额）可供出售金融资产利息调整（差额）,按债务工具的面值,按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,按实际支付的金额,收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,按和的差额,例：A企业于7月20日从二级市场上购入B企业股票100万股，每股市价15元，发生了手续费3万元，A企业将该项投资划分为可供出售金融资产投资。要求：编制相关会计分录。解：初始投资成本1001531503万借：可供出售金融资产B成本1503贷：其他货币资金-存出投资款1503,2.可供出售金融资产持有期间会计处理持有期间获得的现金股利或债券利息，应当确认为投资收益。（1）可供出售金融资产为权益投资借：应收股利贷：投资收益,（2）可供出售金融资产为分期付息，一次还本的债券投资借：应收利息（债券面值票面利率）贷：投资收益（期初账面价值实际利率）借或贷可供出售金融资产利息调整（差额）（3）可供出售金融资产为一次还本付息的债券投资借：可供出售金融资产应计利息（债券面值票面利率）贷：投资收益（期初账面价值实际利率）借或贷可供出售金融资产利息调整（差额）,3.可供出售金融资产投资在资产负债表日公允价值变动的会计处理资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量。（1）若可供出售金融资产公允价值高于其账面余额，按差额借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积（2）若可供出售金融资产公允价值低于其账面余额，按差额借：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动,例：2008年1月1日，甲企业支付价款1030元购入A企业发行的3年期债券，票面金额为1000元，票面利率为4，实际利率为3，利息每年末支付，本金到期支付。甲企业将该债券划分为可供出售金融资产。08年12月31日，该债券的市场价格为1000元。要求：作出相关会计处理。,4.可供出售金融资产投资减值的会计处理在资产负债表日，如果企业持有的可供出售金融资产投资的公允价值发生较大幅度下降，并且预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产投资已发生减值，应当确认减值损失。,可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出。,借：资产减值损失（资本公积其他资本公积）贷：资本公积其他资本公积可供出售金融资产公允价值变动,对于已确认减值损失的可供出售金融资产（债权工具），在随后的会计期间内公允价值上升，应按原确认的减值损失恢复：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资产减值损失但是，可供出售金融资产为股票等权益工具，减值损失不得通过损益转回：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积,例1：2007年1月1日，甲企业按面值购买A企业发行的债券1万张，每张面值100元，票面利率3，该债券每年年末付息、到期还本，债券实际利率为3，划分为可供出售金融资产。2007年12月31日，该债券市场价格为100元。2008年，A企业因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。2008年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。甲企业预计，如A企业不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。2009年，A企业调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。2009年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。要求：作出甲企业有关的会计处理。,例2：2008年5月1日，甲企业以每股15元的价格购入A企业发行股票10万股，占A企业有表决权股份的1，对A企业无重大影响，划分为可供出售金融资产。2008年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。甲企业预计该股票的价格下跌是暂时的。2009年，A企业因违反相关证券法规，受到证券监管部门的查处。受此影响，A企业股票价格下跌。2009年12月31日，该股票价格为每股6元。2010年，A企业整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，2010年12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。要求：编制相关会计分录。,5.可供出售金融资产出售借：银行存款（实际收到的金额）资本公积其他资本公积（公允价值累计变动额）贷：可供出售金融资产成本公允价值变动（账面余额）投资收益（差额）,处置可供出售权益工具投资时,按实际收到的处置价款,按可供出售权益工具投资的初始确认金额,按公允价值累计变动金额,按的差额,将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额同时转出,处置可供出售债务工具投资时,按实际收到的处置价款,按债务工具的面值,按利息调整摊余金额,按的差额,按应计未收的利息,按公允价值累计变动金额,将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额同时转出,大多数经理人员都愿意将股票投资划分为可供出售金融资产。这种会计处理避免了由于股票价格波动而在利润表中确认公允价值变动损益，从而通常能够减少报告盈余的大幅度变化。另外，当企业盈利下降时，经理人员可以出售已持有公允价值变动收益的股票，来增加收益；当企业盈利增加时，经理人员可以出售持有的公允价值变动损失的股票，来减少企业收益。通过上述方法，经理人员可以达到平滑企业收益的目的。财务分析人员可以通过仔细阅读企业财务报表附注中“报表重要项目的说明”来识别经理人员的这种策略。,第二节长期股权投资（Long-termEquityInvestment）,一、长期股权投资的概念和特点（一）概念指企业对其他单位的股权投资，通常是长期持有，不准备随时出售，投资企业成为被投资企业的股东，按所持股份比例享有权益并承担责任。,（二）特点1、投资期限长2、投资金额大3、除股票投资外，长期股权投资通常不能随意出售。4、相对于长期债权投资而言，投资风险较大。5、投资收益高,（三）长期股权投资的类型控制（Control）指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。（对子公司投资）2.共同控制（CommonControl）指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。（对合营企业投资）,3.重大影晌（SignificantInfluence）指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。（对联营企业投资）4.无控制、无共同控制且无重大影响,（四）长期股权投资取得方式在证券市场上以货币资金购买其他单位的股票，以成为被投资单位的股东；以资产（包括货币资金、无形资产和其他实物资产）投资于其他单位，从而成为被投资单位的股东。,二、长期股权投资初始投资成本的确定企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并形成长期股权投资非同一控制下企业合并形成长期股权投资企业合并以外的其他方式形成的长期股权投资,（一）企业合并取得的长期股权投资同一控制下企业合并取得同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。例如，A公司为B公司和C公司的母公司，A公司将其持有C公司60%的股权转让给B公司。转让股权后，B公司持有C公司60%的股权，但B公司和C公司仍由A公司所控制。,同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。同一控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合，因此，合并方可以按照被合并方的账面价值进行初始计量。,（1）合并方以支付货币资金、转让非现金资产或承担债务等方式取得被合并方的股权借：长期股权投资成本（享有被合并方所有者权益账面价值的份额）应收股利（按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）资本公积（差额）盈余公积（资本溢价不足冲减部分）利润分配未分配利润（资本溢价不足冲减部分）贷：有关资产等科目（账面价值）有关负债等科目（账面价值）资本公积（差额）,例：甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2010年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80，同日乙公司所有者权益账面价值1000万。（1）若甲公司支付银行存款720万；（2）若甲公司支付银行存款900万。要求：编制相关会计分录。,（1）若甲公司支付银行存款720万借：长期股权投资成本800贷：银行存款720资本公积资本溢价80（2）若甲公司支付银行存款900万借：长期股权投资成本800资本公积资本溢价100贷：银行存款900如资本公积不足冲减，则冲减留存收益。,（2）合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权借：长期股权投资成本（享有被合并方所有者权益账面价值的份额）应收股利（按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）资本公积（差额）盈余公积（资本溢价不足冲减部分）利润分配未分配利润（资本溢价不足冲减部分）贷：股本（面值）资本公积（长期股权投资初始投资成本与所发行股票面值差额）,例：甲公司和乙公司同为A集团子公司，2010年甲公司发行600万股普通股取得乙公司60的股权，同日乙公司账面净资产总额为1300万元。要求：编制相关会计分录。借：长期股权投资成本780（130060）贷：股本600资本公积股本溢价180,2.非同一控制下企业合并取得的长期股权投资,非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。,（1）以支付货币方式取得被购买方股权借：长期股权投资成本应收股利贷：银行存款,（2）以付出货币资金以外的其他资产的方式取得被购买方的股权借：长期股权投资成本（按照资产的公允价值）贷：主营业务收入其他业务收入固定资产清理应交税费应交增值税等同时结转付出资产的成本，将其公允价值同账面价值的差额计入当期损益。,（3）以承担负债方式取得被购买方的股权借：长期股权投资成本（负债的公允价值）贷：负债账户（4）以发行股票等方式取得被购买方股权借：长期股权投资成本贷：股本资本公积股本溢价,例：甲企业07年4月1日与乙企业原投资者A企业签订协议，甲企业和乙企业不属于同一控制下的两个企业。甲企业以存货和承担A企业的短期贷款还贷义务换取A企业持有乙企业的股权，07年7月1日合并日乙企业可辨认净资产公允价值为1000万元，甲企业取得70的份额。甲企业投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担规还贷款义务200万元。要求：编制相关会计分录。,借：长期股权投资785贷：短期借款200主营业务收入500应交税费增（销项）85借：主营业务成本400贷：库存商品400,练习：甲公司和乙公司为同一集团的两家子公司，A公司为母公司。2010年1月1日，甲以银行存款500万和一项固定资产从A公司取得乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙实施控制。合并日，该项固定资产原价2000万，累计折旧400万，公允价值1800万。乙公司所有者权益账面价值4000万，甲取得长期股权投资入账价值（）A2406万B2100万C3200万D3600万,（二）非企业合并取得的长期股权投资,非企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下企业合并取得的长期股权投资成本的确定方法相同。,三、长期股权投资的后续计量长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠计量等进行划分，应当分别采用：成本法权益法,（一）成本法1.成本法的概念（CostMethod）指长期股权投资按成本计价的方法，即以取得时的初始成本计价；其后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值保持不变。,2.适用范围（1）投资企业对被投资企业实施控制。（2）投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。,3.成本法的核算方法（1）初始投资或追加投资时,（2）被投资方宣告分派利润或现金股利时借：应收股利贷：投资收益,4.成本法的评价（1）优点：会计处理比较简便确认投资收益的时间与其现金流入的时间接近。（2）缺点“长期股权投资”账户的账面价值停留在初始或追加投资的投资成本上，不能如实反映投资企业在被投资单位中的权益；在投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响时，账面上的投资收益无法真实地反映实际的经济利益；当被投资单位发生亏损时，又不能及时反映企业的损失,四、长期股权投资核算的权益法（EquityMethod）（一）权益法的概念指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。,金额变动,内部结构变动但金额不变,被投资企业所有者权益的变动,被投资企业实现的净损益,除净损益之外所有者权益金额的变动,股票股利提取盈余公积资本公积转赠资本,净利润,净亏损,（二）适用范围投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及对联营企业投资，应当采用权益法核算。,（三）权益法的核算权益法下应设置的账户长期股权投资投资成本损益调整其他权益变动,“投资成本”明细账户核算初始投资成本以及对初始投资成本进行的调整；“损益调整”明细账核算持有期内被投资单位由于经营活动引起得所有者权益变动的影响额；“其他权益变动”核算被投资单位由于接受捐赠、处置捐赠资产等业务引起资本公积发生增减变化的影响额。,登记初始投资成本,长期股权投资投资成本,贷方,处置投资结转的初始投资成本,借方,期末余额：初始投资成本,投资企业享有被投资单位实现净利润的份额,长期股权投资损益调整,贷方,投资企业享有被投资单位分派利润或现金股利的份额；投资企业承担被投资单位发生亏损的负担额,借方,期末余额：投资企业享有的被投资单位留存收益的金额。,投资企业享有的被投资单位资本公积增加的份额,长期股权投资其他权益变动,贷方,投资企业减少的被投资单位资本资本公积减少的份额,借方,期末余额：投资企业享有的被投资单位资本公积的份额,2.会计处理（1）初始投资成本的调整投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区分情况分别处理。,注意：初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，一般不对长期股权投资的账面价值进行调整。初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，将初始投资成本调整为应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，两者的差额计入当期损益（营业外收入）,例：甲企业以2000万元取得乙企业30的股权，甲企业能够对乙企业施加重大影响。假设甲企业取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6500万。要求：编制相关会计分录。解：2000万6500301950万，不调整初始投资成本借：长期股权投资乙（成本）2000贷：银行存款2000,例：甲企业以2000万元取得乙企业30的股权，甲企业能够对乙企业施加重大影响。假设甲企业取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6800万。要求：编制相关会计分录。解：2000万6800302040万，调整初始投资成本借：长期股权投资乙（成本）2040贷：银行存款2000营业外收入40,（2）投资损益的确认企业投资后，如果被投资单位当年实现净利润或发生净亏损，投资企业按占被投资单位净资产公允价值的比例计算应享有或应分担的份额，确认为当期损益，并调整长期股权投资的账面价值。,被投资单位实现净利润被投资单位实现净利润使其所有者权益增加，投资企业按持股比例相应调增加长期股权投资账面价值。借：长期投资投资损益调整贷：投资收益,注意：被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致时，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额对被投资单位净利润的影响。,例：甲公司于07年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9000万，除下表所列项目外，乙企业其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。,假定乙公司2007年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。要求：计算甲公司应确认的投资收益并编制相关会计分录。,被投资单位发生亏损被投资单位发生亏损使其所有者权益减少，投资企业按持股比例相应调减长期股权投资账面价值。借：投资收益贷：长期股权投资损益调整,投资企业在确认亏损负担额、冲减长期股权投资账面价值时，应注意几个问题：（1）投资企业应以长期股权投资账面价值减记为零为限。超过长期股权投资账面价值未确认的亏损负担额应在备查簿中进行辅助登记。长期股权投资账面价值长期股权投资账面余额长期股权投资减值准备（2）如果以后年度被投资单位“扭亏为盈”，投资企业在计算收益分享额时，先扣除未确认的亏损负担额后，再恢复长期股权投资的账面价值。,被投资单位分配利润或派发现金股利被投资单位分配利润或派发现金股利使其所有者权益减少，投资企业按持股比率相应调减长期股权投资账面价值。借：应收利润（或应收股利）贷：长期股权投资损益调整,例：A企业1月5日购入B企业股票20万股，每股价格8元，发生相关税费8万。A企业准备长期持有，持股比例为20，能对B企业施加重要影响。1月5日，B企业可辨认净资产的公允价值为800万。B企业当年实现净利润100万，B企业宣告派发现金股利50万。第2年B企业发生10万元的亏损，当年未分配现金股利。第3年B企业发生重大亏损900万，当年未分配现金股利。第4年B企业扭亏为盈，当年实现利润60万元，当年未分配现金股利。第5年B企业当年实现利润800万，当年未分派现金股利。要求：做相关会计分录。,（1）1月5日购入借：长期股权投资A（成本）168万贷：银行存款168万（2）确认投资收益A企业对B企业当年净利润的享有额100万2020万借：长期股权投资B(损益调整)20万贷：投资收益20万,（3）B企业宣告股利A企业应收现金股利50万2010万借：应收股利B10贷：长期股权投资B损益调整10第1年末，长期股权投资的账面余额1682010178万,（4）第2年B企业发生10万元的亏损亏损负担额10万202万借：投资收益2万贷：长期股权投资B（损益调整）2万第2年末，长期股权投资的账面余额1782176万,（5）第3年B企业发生重大亏损900万亏损负担额900万20180万应确认亏损负担额176万未确认亏损负担额180万176万4万（在备查簿中登记）借：投资收益176万贷：长期股权投资B（损益调整）176万第3年末，长期股权投资的账面余额1761760万,（6）第4年B企业扭亏为盈，当年实现利润60万元收益影响额60万2012万应确认收益享有额1248万（在恢复长期股权投资的账面价值时，按收益影响额扣除未确认的亏损负担额后的差额作为恢复长期股权投资的账面价值。）借：长期股权投资B（损益调整）8贷：投资收益8第4年末，长期股权投资的账面余额08万8万,（7）第5年B企业当年实现利润800万，当年未分派现金股利。应确认的收益享有额80020160万借：长期投资投资B（损益调整）160贷：投资收益160第5年末，长期股权投资的账面余额8160万168万,（3）被投资单位资本公积的影响对股权投资的调整被投资单位发生的业务如果影响到被投资单位的资本公积，在权益法下投资企业要根据被投资单位资本公积的变化调整长期股权投资账面价值。被投资单位资本公积增加，按持股比例相应调增长期股权投资账面价值；被投资单