第4章-持有至到期投资与可供出售金融资产(新).ppt

第4章持有至到期投资与可供出售金融资产,第4章持有至到期投资与可供出售金融资产,第一节持有至到期投资第二节可供出售金融资产,2,第一节持有至到期投资,持有至到期投资的性质与主要会计问题持有至到期投资的取得摊余成本与投资收益的确定持有至到期投资的到期兑现持有至到期投资的减值,3,第一节持有至到期投资,一、持有至到期投资的性质与主要会计问题1.性质持有至到期投资:是指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券，如国债和企业债券等。债券按还本付息情况，可分为：（1）到期一次还本分期付息；（2）到期一次还本付息。,4,第一节持有至到期投资,一、持有至到期投资的性质与主要会计问题2.主要会计问题入账价值与取得时的账务处理投资收益的取得与账务处理到期兑现的账务处理期末计价的相关账务处理,5,一、持有至到期投资的性质与主要会计问题3.科目设置为了反映各项持有至到期投资的取得、收益、处置等情况，可以设置“持有至到期投资”科目，并设置“债券面值”、“利息调整”、“应计利息”等明细科目。说明：新准则规定设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”明细科目。“成本”明细科目仅反映债券面值，名不副实。本教材使用“债券面值”明细科目。,6,设置帐户：“持有到到期投资”帐户核算持有到到期投资的取得、利息处理及持有到到期投资的处置借持有到到期投资贷取得债券的出售或到期收回面值债券的本息利息调整借差利息调整贷差（债券溢价+直接费用）（债券折价-直接费用）摊销利息调整贷差摊销利息调整借差应计利息（到期付息）摊余成本明细帐：按持有至到期投资的类别和品种，分别以“面值”“利息调整”“应计利息”持有至到期投资面值利息调整应计利息,第一节持有至到期投资,二、持有至到期投资的取得1.债券溢折价的原因及其差额的含义2.持有至到期投资的入账价值（初始投资成本）3.投资取得的账务处理,8,第一节持有至到期投资,二、持有至到期投资的取得1.债券溢折价的原因及其差额的含义债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的。利息调整借差=债券溢价+交易费用利息调整贷差=债券折价-交易费用,9,当债券票面利率高于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会多付利息，在这种情况下，可能会导致债券溢价。这部分溢价差额，属于债券购买者由于日后多获利息而给予债券发行者的利息返还。当债券票面利率低于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会少付利息，在这种情况下，可能会导致债券折价。这部分折价差额，属于债券发行者由于日后少付利息而给予债券购买者的利息补偿。,10,取得方式：（1）溢价购入：价格面值、票面利率市场利率、实际利率票面利率（2）折价购入：价格面值、票面利率市场利率、实际利率票面利率（3）平价购入：价格=面值、实际利率=票面利率=市场利率,第一节持有至到期投资,二、持有至到期投资的取得2.持有至到期投资的入账价值（初始投资成本）按取得成本进行初始计量、以购入时实际支付的价款作为初始投资成本，实际支付的价款包括支付的债券实际买价以及手续费、佣金等交易费用。但是，实际支付的价款中如果含有发行日或付息日至购买日之间分期付息利息，按照重要性原则，应作为一项短期债权处理，不计入债券的初始投资成本。,12,取得成本=取得时的+交易费用已到付息期尚公允价值未领取的利息3.投资取得的账务处理溢价购入债券：借持有至到期投资面值利息调整(溢价+交易费用）-应计利息（到期付息）或借应收利息（分期分息）贷银行存款折价购入债券：借持有至到期投资面值-应计利息（到期付息）或借应收利息（分期分息）贷银行存款贷持有至到期投资利息调整（折价-交易费用）平价购入债券：借持有至到期投资面值-应计利息（到期付息）或借应收利息（分期分息）贷银行存款,14,甲公司于20X1年1月1日以754302元的价格购买了乙公司于当日发行的面值为800000元、票面利率为5%、5年期的债券.作为持有至到期投资。债券利息在每年12月31日支付。甲公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用发生的交易费用12000元。取得成本=754302+12000=766302利息调整贷差=800000-766302=33698借持有至到期投资面值800000贷银行存款766302贷持有至到期投资利息调整33698,例5-1,15,甲公司于20X1年1月1日以825617元的价格购买了乙公司于当日发行的面值为800000元、票面利率为5%、5年期的债券.作为持有至到期投资。债券利息在每年12月31日支付。甲公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用发生的交易费用10000元。取得成本=825617+10000=835617利息调整借差=835617-800=35617借持有至到期投资面值800000利息调整35617贷银行存款835617,例5-2,16,P公司于20X1年1月1日以767260元的价格购买了S公司于当日发行的面值为800000元、票面利率为5%、5年期到期一次付息的债券.作为持有至到期投资。债券利息按单利计算，在债券到期时一次支付。P公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用发生的交易费用10000元。取得成本=737260+10000=747260利息调整贷差=800000-747260=52740借持有至到期投资面值800000贷银行存款747260贷持有至到期投资利息调整52740,例5-3,第一节持有至到期投资,三、摊余成本与投资收益的确定1.摊余成本指初始投资成本调整应计利息、利息调整摊销以及减值准备以后的余额。,17,持有至到期投资债券面值,持有至到期投资利息调整,票面价值,期末余额,期末余额,持有至到期投资应计利息,持有至到期投资减值准备,未到期利息,减值准备,如果未发生减值，则摊余成本初始投资成本到期付息的应计利息+利息调整借方余额（或：-利息调整贷方余额）,第一节持有至到期投资,三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益,18,票面利息收入,利息调整摊销,债券面值票面利率,投资收益,实际利率法,当前准则采用,企业持有至到期的投资收益，可以分为票面利息收入和利息调整摊销两部分。,直线法,三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益直线法将利息调整在债券存续期内平均摊销利息调整的摊销额获取持有至到期投资时利息调整的金额债券的剩余期间借：应收利息持有至到期投资应计利息持有至到期投资利息调整贷：持有至到期投资利息调整投资收益,19,债券面值票面利率,债券面值票面利率,倒挤,各期的摊销额和投资收益固定不变,应收利息借：应收利息（分期付息的利息）或借持有至到期投资应计利息（到期付息的利息）贷投资收益摊销利息调整借差借投资收益贷持有至到期投资利息调整或摊销利息调整贷差借持有至到期投资利息调整贷投资收益,20,甲公司于201年1月1日以825617元的价格购买了乙公司于当日发行的面值为800000元、票面利率为5%、5年期的债券.作为持有至到期投资。债券利息在每年12月31日支付。甲公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用发生的交易费用10000元。假定甲公司购买债券后采用直线法确定持有至到期投资的摊余成本。,21,例42例45,22,每年摊销利息调整借差,每年12月31日的账务处理如下：,收到利息。借：银行存款40000贷：持有至到期投资利息调整7123.4投资收益32876.6在直线法下，甲公司每年确认的持有至到期投资的投资收益为：,P公司于201年1月1日以银行存款737260元购买了S公司于当日发行的总面值为800000元、票面利率为5%、5年期的到期一次付息债券，作为持有至到期投资。债券利息按单利计算，于债券到期时一次支付。P公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用10000元。假定P公司购买债券后采用直线法确定持有至到期投资的摊余成本。,23,例43例46,24,每年摊销利息调整贷差,P公司每年12月31日的账务处理如下：,确认应收利息借：持有至到期投资应计利息持有至到期投资利息调整贷：投资收益,40000,10548,在直线法下，P公司每年确认的持有至到期投资的投资收益为：,50548,三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益直线法特点与不足各期的摊销额和投资收益固定不变。但是，由于随着利息调整的摊销，债券摊余成本在不断变化，因而各期的投资收益率也在变化。采用直线法能够简化计算工作，但在一项投资业务中各期投资收益率不同，不能客观反映各期的经营业绩。,25,利息调整摊销前“摊余成本”,投资收益率,投资收益,不变,三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益实际利率法本质含义实际利率本质上是投资债券后持有期间的投资收益率。采用实际利率确定各期投资收益，避免了直线法下每期收益率不一致的问题。特点：各期的投资收益率保持不变实际利率的确定找一个折现率，使得投资债券后的本利现值和等于初始投资成本。采用插值法计算实际利率。“插值法”见财务管理课程相关内容。,26,三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益实际利率法(effectiveinterestmethod)实际利率的确定分期付息情况下实际利率的确定：初始投资成本债券面值复利现值系数各期票面利息年金现值系数一次付息情况下实际利率的确定：,27,据例题43资料，计算实际利率,6%,计算例41和42实际利率分别为6%和4%,2、实际利率法：是用实际利率计算摊销额的方法实际利率：是使所购买的债券的未来现金流量的现值等于该债券的入帐金额的折现率票面利息=票面价值票面利率时期实际利息=上期摊余成本实际利率=（面值+利息调整借差已摊销的借差利息调整贷差+已摊销的贷差+到期付息的应收利息-减值准备）实际利率本期摊销的利息调整=票面利息实际利息优点：能正确反映各期经营业绩缺点：计算工作较为复杂,三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益借：应收利息持有至到期投资应计利息持有至到期投资利息调整贷：持有至到期投资利息调整投资收益,29,债券面值票面利率,倒挤“持有至到期投资利息调整”,摊余成本逐渐减小，实际利率即投资收益率不变，因此投资收益逐渐减小。应收利息不变，从而利息调整金额逐渐增加。,摊余成本实际利率,按票面利率计算的应收利息借：应收利息（分期付息的利息）或借持有至到期投资应计利息（到期付息的利息）贷投资收益摊销利息调整借差借投资收益贷持有至到期投资利息调整或摊销利息调整贷差借持有至到期投资利息调整贷投资收益,30,三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益实际利率法(effectiveinterestmethod)优劣采用实际利率法能够使一项投资业务中各期投资收益率相同，客观反映各期经营业绩，但计算工作较为复杂。,31,承例1甲公司于201年1月1日以751302元的价格购买了乙公司于当日发行的总面值为800000元、票面利率为5%、5年期的债券作为持有至到期投资。债券利息在每年12月31日支付。甲公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用12000元借持有至到期投资面值800000贷银行存款766302贷持有至到期投资利息调整33698假定甲公司购买债券后采用实际利率法确定持有至到期投资的摊余成本。,32,例47,根据前面的计算结果可知，实际利率为6%。,为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期投资利息调整贷差摊销表，详见表4一1。,201年12月31日的账务处理如下：借：银行存款40000持有至到期投资利息调整5978.12贷：投资收益45978.12,205年12月31日的账务处理如下：借：银行存款40000持有至到期投资利息调整7546.01贷：投资收益47546.01,33,P公司于201年1月1日以银行存款737260元购买了S公司于当日发行的总面值为800000元、票面利率为5%、5年期的到期一次付息债券.作为持有至到期投资。债券利息按单利计算于债券到期时一次支付。P公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用10000元。借持有至到期投资面值800000贷银行存款747260贷持有至到期投资利息调整52740假定P公司购买债券后采用实际利率法确定持有至到期投资的摊余成本。,34,例49,35,为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期投资利息调整贷差摊销表，详见下表。,201年12月31日的账务处理如下：借：持有至到期投资应计利息40000持有至到期投资利息调整4835.6贷：投资收益44835.6,205年12月31日的账务处理如下：借：持有至到期投资应计利息40000持有至到期投资利息调整16601.46贷：投资收益56601.46,补充：例1甲公司201年1月1日购入乙公司当天发行的4年期到期一次还本付息债券，面值为100000元，票面利率为5%，实际支付价款103000元（含直接交易费用）。,36,第一节持有至到期投资,四、持有至到期投资的到期兑现在持有至到期投资到期时，利息调整金额已经摊销完毕，“持有至到期投资”科目的余额均为债券面值和应计利息。收回债券面值及利息时，应借：银行存款贷：持有至到期投资债券面值应计利息（到期付息）贷应收利息（分期付息）,37,收回债券面值及利息时,第一节持有至到期投资,五、持有至到期投资的减值1.减值的计提企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。,38,五、持有至到期投资的减值1.减值的计提减值损失=帐面价值预计未来现金流量现值持有至到期投资发生减值时，应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量的现值，减记的金额确认为资产减值损失借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备预计未来现金流量现值，应按照该持有至到期投资初始确定的实际利率折现计算。,39,第一节持有至到期投资,五、持有至到期投资的减值2.减值的转回持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值得以恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。借持有至到期投资减值准备贷资产减值损失,40,承例49。假定S公司于203年发生严重亏损，至203年12月31日，预计到期时仅能够能够收回债券面值800000元，而无法收回债券利息。204年S公司的经营状况有所好转，上年发生的亏损得到一定程度的弥补，至204年12月31日，预计到期时除了能够能够收回债券面值800000元外，还能够收回部分债券利息80000元。206年1月1日，收回债券面值和利息共计880000元。根据以上资料，编制会计分录如下：,41,例4-11,（1）203年12月31日确认资产减值损失可收回金额：800000（16%）2711997.15资产减值损失：889998.62711997.15178001.47借：资产减值损失178001.47贷：持有至到期投资减值准备178001.47,42,=资产减值,0,0,0,178001.47,711997.15,43,=资产减值,0,0,0,178001.47,711997.15,203年12月31，该持有至到期投资账面价值构成：面值：800000（元）应计利息：120000（元）利息调整贷差：30001.38（元）减值准备：178001.47（元）账面价值：80000012000030001.38178001.47711997.15（元）,（2）204年12月31日确认当年投资收益票面利息：8000005%40000（元）投资收益：711997.156%42719.83利息调整贷差摊销：42719.83400002719.83借：持有至到期投资应计利息40000持有至到期投资利息调整2719.83贷：投资收益42719.83,44,203年12月31，该持有至到期投资账面价值711997.15（元）,45,=资产减值,0,0,0,178001.47,711997.15,（2）204年12月31日确认当年投资收益借：持有至到期投资应计利息40000持有至到期投资利息调整2719.83贷：投资收益42719.83,42719.83,2719.83,27281.55,178001.47,754716.98,还没有做减值测试时,204年12月31日，该持有至到期投资减值损失恢复前账面价值的构成：面值：800000（元）应计利息：12000040000160000（元）利息调整贷差：30001.382719.8327281.55（元）减值准备：178001.47（元）账面价值：80000016000027281.55178001.47754716.98（元）,46,（3）204年12月31日确认资产减值损失转回可收回金额：880000（16%）830188.68资产减值损失恢复：830188.68754716.9875471.70借：持有至到期投资减值准备75471.70贷：资产减值损失75471.70,47,204年12月31，该持有至到期投资减值测试前账面价值754716.98（元）,48,=资产减值,0,0,0,178001.47,711997.15,（3）204年12月31日确认资产减值损失转回借：持有至到期投资减值准备75471.70贷：资产减值损失75471.70资产减值余额=178001.4775471.70102529.77,42719.83,2719.83,27281.55,178001.47,754716.98,还没有做减值测试时,102529.77,830188.68,做减值测试后的数据,204年12月31日，该项持有至到期投资账面价值的构成：面值：800000（元）应计利息：160000（元）利息调整贷差：27281.55（元）减值准备：178001.4775471.70102529.77（元）账面价值：80000016000027281.55102529.77830188.68（元）,49,（4）205年12月31日确认当年投资收益票面利息：8000005%40000投资收益：830188.686%49811.32利息调整贷差摊销：49811.32400009811.32借：持有至到期投资应计利息40000持有至到期投资利息调整9811.32贷：投资收益49811.32,50,204年12月31，该持有至到期投资减值测试后账面价值830188.68（元）,51,=资产减值,0,0,0,178001.47,711997.15,（3）204年12月31日确认资产减值损失转回借：持有至到期投资减值准备75471.70贷：资产减值损失75471.70资产减值余额=178001.4775471.70102529.77,42719.83,2719.83,27281.55,178001.47,754716.98,还没有做减值测试时,102529.77,830188.68,做减值测试后的数据,49811.32,9811.32,17470.23,102529.77,880000,205年12月31日，该项持有至到期投资账面价值的构成：面值：800000（元）应计利息：16000040000200000（元）利息调整贷差：27281.559811.3217470.23（元）减值准备：102529.77（元）账面价值：80000020000017470.23102529.77880000（元）,52,（5）206年1月1日，收回持有至到期投资的面值和利息。借：银行存款880000.00持有至到期投资利息调整17470.23持有至到期投资减值准备102529.77贷：持有至到期投资面值800000.00应计利息200000.00,53,第二节可供出售金融资产,54,一、可供出售金融资产概述,1.经济学角度视角的金融资产（广义）经济学角度的金融资产属于广义的金融资产，是实物资产的对称,是一切可以在有序金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融品的总称。其最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。,第二节可供出售金融资产,55,一、可供出售金融资产概述,1.经济学角度视角的金融资产（广义）通常会把现金、存款、凭证、股票、债券等类似金融品统称为金融工具。从金融工具的发行者和持有者角度将其分别称为金融资产和金融负债。,第二节可供出售金融资产,56,一、可供出售金融资产概述,1.经济学角度视角的金融资产（广义）企业的金融资产主要包括库存现金、银行存款、其他货币资金(如企业的外埠存款、银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款等)、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、股权投资、债权投资及衍生金融工具形成的资产等。,第二节可供出售金融资产,57,一、可供出售金融资产概述,2.会计准则视角的金融资产（狭义）会计准则角度所称的金融资产是狭义的金融资产,仅包括贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产四类。不包括货币资金和符合会计准则规定的确认条件的长期股权投资。,第二节可供出售金融资产,58,一、可供出售金融资产概述,3.可供出售金融资产的特点和范围可供出售金融资产：是被指定为可供出售金融资产或未被划分为贷款及应收款项、持有至到期投资和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的其他金融资产。,第二节可供出售金融资产,59,一、可供出售金融资产概述,3.可供出售金融资产的特点和范围特征持有该类金融资产的意图不十分明确,不能被归类为除可供出售金融资产以外的三类金融资产中的任何一类。,第二节可供出售金融资产,60,一、可供出售金融资产概述,3.可供出售金融资产的特点和范围范围初始确认时,未被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的权益性投资;初始确认时,可划分为贷款及应收款项但持有人在初始确认时选择将其指定为可供出售;持有人因信用恶化以外的原因无法收回几乎所有初始投资的金融资产;,第二节可供出售金融资产,61,一、可供出售金融资产概述,3.可供出售金融资产的特点和范围范围可回售(持有人有权要求发行人在到期日前偿还或赎回)且有报价的债务证券因其具有可回售性,或不符合持有到期分类标准而不能被划分为持有至到期投资,或由于其有报价而不能被划分为贷款及应收款项的金融资产。,62,二、可供出售金融资产的初始入账价值,1.可供出售金融资产的形成方式（1）购入时即指定的可供出售金融资产包括企业购入的在活跃市场有公开报价、其公允价值能够持续可靠计量,但持有目的并不十分明确,未被归类为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。如企业购入的不符合长期股权投资或持有至到期投资确认条件又未归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产即为可供出售金融资产。,第二节可供出售金融资产,63,二、可供出售金融资产的初始入账价值,1.可供出售金融资产的形成方式（1）购入时即指定的可供出售金融资产。（2）由其他投资重分类而转为可供出售金融资产。,资产的重分类,第二节可供出售金融资产,64,二、可供出售金融资产的初始入账价值,2.购入时即指定的可供出售金融资产（1）初始入账计量,初始入帐价值：购入的：入帐价值=公允价值+相关费用-已宣告股利-已到付息期未领取的利息转入的：入帐价值=公允价值原帐面价值与公允价值的差额计入所有者权益（资本公积）,设置帐户：可供出售金融资产：核算企业持有持有的可供出售金融资产的公允价值借可供出售金融资产贷（1）取得的公允价值（1）出售的帐面余额（2）公允价值帐面价值（2）公允价值帐面价值（3）已确认的减值又恢复（3）发生减值金额的金额（4）因出售冲销的调整减额（4）因出售而冲销的调增额(5)利息调整借差(5)利息调整贷差（6)摊销利息调整贷差（6）摊销利息调整借差（7）到期应计利息可供出售金融资产的公允价值明细帐：按可供出售金融资产的类别和品种分别以下内容设置可供出售金融资产成本利息调整（债券工具）应计利息（债券工具）公允价值变动,第二节可供出售金融资产,66,二、可供出售金融资产的初始入账价值,2.购入时即指定的可供出售金融资产入帐价值=公允价值+相关费用-已宣告股利-已到付息期未领取的利息购入股权类可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本应收股利贷：银行存款,实际支付的金额,支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利,公允价值与交易费用之和,第二节可供出售金融资产,67,二、可供出售金融资产的初始入账价值,2.购入时即指定的可供出售金融资产购入债权类可供出售金融资产借：可供出售金融资产债券面值可供出售金融资产债券利息调整贷：可供出售金融资产债券利息调整银行存款,实际支付的金额,公允价值与交易费用之和,【例412】某企业201年7月1日在二级市场购入A公司股票400万股,每股成交价10元,购入该股票共支付手续费、印花税等交易费用10万元。初始确认时,企业将购入的该股票划分为可供出售金融资产。借:可供出售金融资产权益工具(A公司股票)成本40100000贷:其他货币资金40100000,68,【例413】某企业201年1月2日以971.77万元的价格购买S公司当日发行的面值为1000万元、票面利率为5%的3年期公司债券。该债券每年年末付息,到期一次还本。企业购入该债券支付手续费1.5万元。债券的实际利率为6%,购入的该债券被归类为可供出售金融资产。借:可供出售金融资产债券(S公司)面值10000000贷:银行存款9732700可供出售金融资产债券(S公司)利息调整267300,69,第二节可供出售金融资产,70,二、可供出售金融资产的初始入账价值,3.由其他投资重分类而转为可供出售金融资产情形1：持有至到期投资转为可供出售金融资产适用情况指企业因改变了将持有至到期投资持有至到期的最初意图,而由金额较大且距到期日时间较长的尚未处置的原持有至到期投资转化成的可供出售金融资产。,71,3.由其他投资重分类而转为可供出售金融资产情形1：持有至到期投资转为可供出售金融资产适用情况一般认为,当处置持有至到期投资的金额相对于处置前企业持有的该项持有至到期投资的总额比较重大时(如5%及以上),尚未处置的持有至到期投资不能再认定为能够持有至到期日,需要将其转为可供出售金融资产(前提条件是该投资在活跃市场上有公开价格且公允价值能够持续可靠计量),且自转为可供出售金融资产后的两个完整会计年度内不得再转回到持有至到期投资。,72,3.由其他投资重分类而转为可供出售金融资产情形1：持有至到期投资转为可供出售金融资产下列情况不对持有至到期投资进行重分类部分出售持有至到期投资日距离该项投资到期日较近(如到期前3个月内),且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响;根据合同约定的偿付方式,企业已收回几乎所有初始本金;,二、可供出售金融资产的初始入账价值,73,3.由其他投资重分类而转为可供出售金融资产情形1：持有至到期投资转为可供出售金融资产下列情况不对持有至到期投资进行重分类部分出售持有至到期投资是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起(如,因被投资单位信用状况严重恶化,而将持有至到期投资予以出售等,二、可供出售金融资产的初始入账价值,第二节可供出售金融资产,第二节可供出售金融资产,74,二、可供出售金融资产的初始入账价值,3.由其他投资重分类而转为可供出售金融资产情形1：持有至到期投资转为可供出售金融资产（3）入账计量以重分类日的公允价值作为入账价值。重分类日，将持有至到期投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入资本公积或其他综合收益处理,持有至到期投资转换成可供出售金融资产借可供出售金融资产面值利息调整应计利息公允价值变动贷持有到到期投资面值利息调整应计利息贷资本公积（差额）,帐面价值,公允价值,【例414】某某企业于201年1月2日以1020.35万元的价格购买P公司当日发行的面值为1000万元、票面利率为5%的3年期公司债券。该债券到期时一次性还本付息。购入该债券时支付的手续费为2万元。债券实际利率为4%。企业购入该债券时有明确意图持有至到期日。201年12月31日,按实际利率法确认该债券投资收益后,该债券账面价值1063.244万元,其中,面值1000万元,应计利息50万元,利息调整13.244万元。202年1月3日,因企业急需资金,将面值为100万元的债券出售,公允价值为107.62万元。因出售债券支付手续费1万元。出售100万元面值的债券共收到现款106.62万元,获得投资收益2956元(1066200-1063244)。此时,剩余部分债券应转为可供出售金融资产,公允价值变动为11.6604万元(107.62900100-106.3244900100)。,76,借:可供出售金融资产债券(P公司)面值9000000,债券(P公司)利息调整119196,债券(P公司)应计利息450000,债券(P公司)公允价值变动116604,贷:持有至到期投资债券(P公司)面值9000000,债券(P公司)利息调整119196,债券(P公司)应计利息450000,1000万100万,(107.62-106.3244)100900,13.244万90%,50万90%,资本公积(其他综合收益)116604,债权类可供出售金融资产的投资收益计算基数（即摊余成本），不考虑公允价值变动，从而后续投资收益计算基数（即摊余成本）=面值9000000+应计利息450000+利息调整119196=9569196元,倒挤平衡,77,3.由其他投资重分类而转为可供出售金融资产情形2：长期股权投资转为可供出售金融资产适用情况因部分处置股权使得剩余股权按照会计准则的规定不再符合长期股权投资（需要属于控制或重大影响）确认条件,且又无法归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,而由长期股权投资重分类形成的可供出售金融资产。,78,3.由其他投资重分类而转为可供出售金融资产情形2：长期股权投资转为可供出售金融资产（2）入账计量以重分类日的公允价值作为入账价值。重分类日，将公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益(即投资收益)原采用权益法核算而确认的其他综合收益，还应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理【即转为损益或者其他所有者权益(资本公积其他资本公积)】,79,原采用权益法核算而确认的其他综合收益，还应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理如果被投资单位处置相应资产和负债时将其他综合收益转为损益,那么投资企业终止采用权益法时也将因采用权益法核算而确认的该项其他综合收益转为损益。如被投资企业出售可供出售金融资产时,将可供出售金融资产因公允价值变动确认的其他综合收益转为投资收益,80,原采用权益法核算而确认的其他综合收益，还应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理如果被投资单位处置相应资产和负债时将其他综合收益转为其他所有者权益项目,那么投资企业终止采用权益法时也将因采用权益法核算而确认的该项其他综合收益转为其他所有者权益(资本公积其他资本公积)如实行设定受益计划的离职后福利,因精算估值差额而确认的其他综合收益,在清偿离职后福利时应将其精算估值差额自其他综合收益转入其他所有者权益(资本公积其他资本公积),【例415】某企业原持有A公司有表决权股份60%,并构成非同一控制下的控股合并,该投资按成本法核算,截至201年12月31日,该投资账面价值为7200万元,按公司战略安排,202年1月6日将持有A公司股权50%处置,剩余股权占A公司有表决权股份的比率降为10%。剩余股权在处置当日账面价值为1200万元,公允价值为1300万元。假定持有A公司股权未计提过减值准备。应编制如下会计分录(单位万元)借:可供出售金融资产A公司股权1300贷:长期股权投资A公司股权1200投资收益100,81,【例416】某企业原持有A公司有表决权股份30%,并采用权益法核算。截至201年12月31日,该投资账面价值为3300万元,其中,投资成本为3000万元,损益调整(贷方)为180万元,因该长期股权投资累计确认的公允价值升值为120万元。202年1月6日将持有A公司股权20%处置,剩余股权占A公司有表决权股份的比率降为10%。剩余股权在处置当日账面价值为1100万元,其中,投资成本1000万元,损益调整(借方)60万元,公允价值变动(借方)40万元。该股权投资202年1月6日的公允价值为1220万元。应编制如下会计分录(单位为万元),82,借:资本公积(其他综合收益)40,借:可供出售金融资产A公司股权1220,贷:长期股权投资成本1000,其他综合收益40,损益调整60,投资收益120,倒挤平衡,贷:投资收益40,83,84,三、可供出售金融资产持有期间的股利和利息,1.持有期间收到的股利和利息应将被投资单位宣告发放的现金股利,或在资产负债表日已到付息期尚未收到的利息,作为可供出售金融资产持有期间的投资收益。借：应收股利或应收利息贷：投资收益实际收到股利或利息时借：银行存款其他货币资金贷：应收股利或应收利息,债权类可供出售金融资产的投资收益计算基数，与持有至到期投资完全一样，不考虑转入可供出售金融资产后产生的公允价值变动，同时投资收益的利率也采用实际利率,85,三、可供出售金融资产持有期间的股利和利息,2.持有期间的已到付息期而未收到的利息比照持有至到期投资的会计处理方式确定已到付息期而未实际收到的利息。,第二节可供出售金融资产,债券利息的处理：同“持有至到期投资”的处理方法按票面利率计算的应收利息借应收利息（分期付息）或借可供出售金融资产应计利息（到期一次付息）贷投资收益同时，摊销利息调整借差或贷差或借可供出售金融资产利息调整贷投资收益或贷可供出售金融资产利息调整,【例417】承例413。201年12月31日调整可供出售债权工具的账面成本。借:应收利息500000可供出售金融资产债券(S公司)利息调整83962贷:投资收益583962此时,该可供出售债权工具的摊余成本和账面价值为9816662元(10000000-267300+83962)。,87,100000005%,97327006%,【例418】承例414。202年12月31日调整可供出售债权工具的账面成本。借:可供出售金融资产债券(P公司)应计利息450000贷:投资收益382767.84可供出售金融资产债券(P公司)利息调整67232.16此时,该可供出售债权工具的摊余成本为9951963.84元(9569196+450000-67232.16),账面价值为10068567.84元(9951963.84+116604),债券面值为9000000元,该可供出售债权工具的账面价值还要与期末公允价值相比较,以确定可供出售金融资产的公允价值变动。,88,90000005%,95691964%,面值9000000+应计利息450000+利息调整119196,第二节可供出售金融资产,89,四、可供出售金融资产的期末计价,1.可供出售金融资产公允价值变动相关规定期末可供出售金融资产是以公允价值计量的,因此在会计期末,应当反映可供出售金融资产在本会计期内的公允价值变动。,90,四、可供出售金融资产的期末计价,1.可供出售金融资产公允价值变动相关规定因可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,应计入所有者权益(资本公积或其他综合收益)而不计入当期损益。当可供出售金融资产终止确认(如出售、处置、重分类为持有至到期投资等)时,再将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出,计入当期损益。,第二节可供出售金融资产,91,四、可供出售金融资产的期末计价,1.可供出售金融资产公允价值变动,“交易性金融资产”公允价值变动计入了损益类科目“公允价值变动损益”“可供出售金融资产”公允价值变动计入了权益类科目“资本公积”,4.3.4可供出售金融资产的期末计价1、可供出售金融资产公允价值变动金额的确定方法公允价值=期末公允价值-摊余成本（帐面价值）变动金额权益工具（股票）：公允价值变动=期末公允价值-上期末公允价值债权工具（债券）：公允价值=期末公允-期末摊余-以前累计已确认变动价值成本公允价值变动差额,93,四、可供出售金融资产的期末计价,1.可供出售金融资产公允价值变动(2)本期确认的权益工具公允价值变动权益工具本期末的公允价值与上期末的公允价值（即账面价值）的差额期末公允价值高于此时的账面价值时：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积(其他综合收益)期末公允价值低于此时的账面价值时，分录反向即可。,可供出售金融资产成本,期末余额,可供出售金融资产公允价值变动,期末余额,期末余额,可供出售金融资产,期末余额,累计已确认的公允价值变动,94,95,四、可供出售金融资产的期末计价,1.可供出售金融资产公允价值变动(3)本期确认的债权工具公允价值变动本期末公允价值与本期末该债权工具摊余成本的差额，减或加前期间累计确认的公允价值变动额的借或贷方余额事实上也就等于本期末公允价值与本期末期末计价前账面价值。,96,四、可供出售金融资产的期末计价,1.可供出售金融资产公允价值变动(3)本期确认的债权工具公允价值变动如果为正数，则借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积(其他综合收益)如果是负数，则分录反向。,可供出售金融资产摊余成本,期末余额,可供出售金融资产公允价值变动,期末余额,期末余额,可供出售金融资产,期末余额,累计已确认的公允价值变动,97,注意摊余成本并不是一个明细科目，而是“面值、应计利息、利息调整”几个明细科目的合计,【例419】承例412的资料，假如201年7月1日购入的400万股A公司股票在201年12月31日的收盘价为每股13元，股票公允价值总额为52000000元。201年12月31日应调整该项可供出售金融资产的账面价值如下：帐面价值：40100000公允价值：52000000=400*13调增帐面价值：52000000-40100000=11900000借:可供出售金融资产权益工具(A公司股票)公允价值变动11900000贷:资本公积(其他综合收益)11900000,98,【例420】承例413和例417。假设201年12月31日该债券的公允价值为10326662元,账面价值10316662元,公允价值变动高于账面价值10000元,调整可供出售债权工具账面价值如下:帐面价值=1000-26.73+8.3962=1031.6662公允价值=10326662调增帐面金额=10326662-10316662=10000借:可供出售金融资产债券(S公司)公允价值变动10000贷:资本公积(其他综合收益)10000,99,【例418】承例414。202年12月31日调整可供出售债权工具的账面成本。借:可供出售金融资产债券(P公司)应计利息450000贷:投资收益382767.84可供出售金融资产债券(P公司)利息调整67232.16此时,该可供出售债权工具的摊余成本为9951963.84元(9569196+450000-67232.16),账面价值为10068567.84元(9951963.84+116604),债券面值为9000000元,该可供出售债权工具的账面价值还要与期末公允价值相比较,以确定可供出售金融资产的公允价值变动。,100,90000005%,95691964%,面值9000000+应计利息450000+利息调整119196,【例421】承例14、18假设202年12月31日面值为9000000元的P公司债券的公允价值总额为10042200元,比账面价值低26367.84（10042200-9951963.84-116604）元。公允价值=10042200账面价值=10068567.84调减金额=10068567.84-10042200=26367.84借:资本公积(其他综合收益)26367.84贷:可供出售金融资产债券(P公司)公允价值变动26367.84至此,持有该可供出售债权工具的累计公允价值变动为90236.16元(11660426367.84)。,101,【例418续2】203年12年31日,假定持有的该债券公允价值为10350000元,调整可供出售债权工具账面成本及公允价值变动如下:借:可供出售金融资产债券(P公司)应计利息450000贷:投资收益398036.16可供出售金融资产债券(P公司)利息调整51963.84,102,90000005%,99519644%,摊余成本：9569196+450000-67232.16,本期公允价值变动发生额=公允价值期末计价前的账面价值=公允价值-摊余价值-公允价值变动借方余额=10350000-(9951963.84+450000-51963.8)-90236.16=-90236.16,【例418续2】203年12年31日,假定持有的该债券公允价值为10350000元,调整可供出售债权工具账面成本及公允价值变动如下:借:资本公积(其他综合收益)90236.16贷:可供出售金融资产债券(P公司)公允价值变动90236.16,103,本期公允价值变动发生额=公允价值期末计价前的账面价值=公允价值-摊余价值-公允价值变动借方余额=10350000-(9951963.84+450000-51963.8)-90236.16=-90236.16,经过调整后，公允价值变动已经变成零了,【例418续3】204年1月1日,收回持有的该债券本息共10350000元,作如下会计分录。借:银行存款10350000贷:可供出售金融资产债券(P公司)面值9000000债券(P公司)应计利息1350000,104,四、可供出售金融资产的期末计价,2.可供出售金融资产的减值损失以公允价值计量，为什么还要计提减值损失？期末可供出售金融资产尽管也按公允价值计量，但其公允价值变动并不计入当期损益，而是计入资本公积。一旦可供出售金融资产发生了减值，如不对减值进行单独处理，就无法将其减值损失作为经营损益项目反