财务报表审计的框架及方法讲解

审计学,2008年暑期双专班第三讲审计的方法谢少敏,第五章财务报表审计的框架,年度审计是公司治理的奠基石之一。在所有和经营分离的前提下，董事要向股东交付年度报告并使用财务报表的手段报告自己的受托责任。审计是对财务报表的编制、反映方法的外部性和客观性的检查。这是必要的抑制和均衡所不可或缺的部分。CadburyCommittee.1992.ReportoftheCommitteeontheFinancialAspectsofCorporateGovernance.p.36,第五章目录,1、财务报表审计的定义2、二重责任制度和建议职能3、财务报表审计的方法4、财务报表审计与舞弊侦查5、财务报表审计对公司治理的贡献,Thereismuchconfusionamongtheinvestingpublicregardingauditorresponsibilities.,Ithoughtauditorslookedateverybitofevidenceandrecalculatedeverything!,Couldauditorsguaranteethateverymaterialerrorandirregularitywasdetected?,合理保证,注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。,合理的意味,一种高水平但非绝对的保证；按照审计准则的规定执行审计工作；在计划和实施审计工作时，保持职业怀疑；具有充分、适当的证据支持；审计质量满足审计准则的要求。,3种形态的保证,（1）绝对保证是指注册会计师对鉴证对象信息整体不存在重大错报提供百分之百的保证；（2）有限保证是指注册会计师在证据收集程序的性质、时间、范围等方面受到有意识的限制，它提供的是一种适度水平的保证；（3）合理保证是一个与积累必要的证据相关的概念，它要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的证据，对鉴证对象信息整体提出结论，提供一种高水平但非百分之百的保证。,Why,由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。,导致固有限制的因素,（一）选择性测试方法的运用；（二）内部控制的固有局限性；（三）大多数审计证据是说服性而非结论性的；（四）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；（五）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。,选择性测试方法,以内部控制的存在为前提，利用一部分的证据资料，形成关于审计主题的证据并据以得出结论的证明形式。,审计的方法,详细审计方法的原理p.21抽样审计方法的原理,详细审计,详细审计发展于英国，故又称为英国式审计。这种审计对一定会计期间的全部会计记录和会计行为，从发生交易的原始记录，直到最后结束的决算表册，作全部精密的审查。详细审计的证明原理是以经济业务为单位形成审计证据。pp.19-20,审计的目标是对“会计账簿真实、正确地反映了公司业务”发表意见令基本命题G=“会计账簿真实、正确地反映了公司业务”令个别命题e表示业务t的会计处理正确。把基本命题G分解为个别命题e的集合，把公司业务分解为业务t的集合。,详细审计的证明原理,详细审计的命题分解,个别命题（e1）表示业务（t1）的会计处理正确，个别命题（e2）表示业务（t2）的会计处理正确，依此类推。令E表示个别命题e的集，即：Ee1,e2,e3，en，令T表示个别命题t的集，即：Tt1,t2,t3，Tn，,命题的等价性,T,E,G,等价,根据命题与证据资料之间的内在逻辑关系，以被审计期间发生的业务为单位，通过复查业务处理过程收集证据资料，并评价其对个别命题e的重要性和相关性。通过证明业务T的会计处理正确，间接地证明会计账簿的真实性和正确性。,详细审计的证明原理,抽样审计,抽样审计是在审计历史发展过程中逐渐形成的。这种审计只对一定会计期间的部分会计记录和会计行为进行检查，形成关于审计主题的证据并据以得出结论。抽样审计的证明原理是以会计认定为单位形成审计证据。pp.22-30,结论的推断,T1T,E1E,G,推断,考虑审计对象的重要性和风险程度后策略性地形成审计重点。通过评价内部控制的有效性间接地验证会计记录是否可靠。采用测试这种证明形式。,抽样审计的特点,测试证明的基本思路,将基本命题翻译为对应于各个财务报表项目的列报和披露认定；pp.12-13再将列报和披露认定翻译为对应于各个账户余额认定；p.13再将账户余额认定翻译为与各类交易和事项相关的认定。中国注册会计师审计准则第1301号审计证据,测试证明的基本思路,根据认定确定可以直接证明的个别命题、即具体审计目标。根据财务信息的形成过程划分业务循环。以业务循环为单位执行测试程序。,基本命题,财务报表审计的目标决定基本命题：财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制（合法性）；财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量（公允性）。,列报和披露认定,账户余额认定,与各类交易和事项相关的认定,与各类交易和事项相关的具体审计目标,与期末账户余额相关的具体审计目标,与列报和披露相关的具体审计目标,认定和具体审计目标,认定是管理层的声明，其内容经过企业信息披露制度的规范，具有普遍性；具体审计目标是审计人为了确定管理层的认定是否恰当需要确认的事项，因审计人对被审计单位的经营风险和审计重要性的考虑的不同而不同。具体审计目标是针对每个审计项目的认定确定的个别命题。,认定和具体审计目标的关系,交易和事项,账户,财务报表项目,财务报表,交易和事项认定,账户余额认定,列报和披露认定,合法性公允性目标,具体审计目标,具体审计目标,具体审计目标,Example:商品,商品交易和事项,库存商品账户,存货项目,资产负债表,交易和事项认定,账户余额认定,列报和披露认定,合法性公允性目标,具体审计目标,具体审计目标,具体审计目标,确认,证据,确认,确认,证据,证明,具体审计目标的证明,资产负债表上记载的商品在物理上存在：从存货盘点记录中选择项目追查(逆查)至存货实物，测试盘点记录是否存在高估。资产负债表上记载的商品包含所有库存商品：从存货实物中选择项目追查(顺查)至存货盘点记录，测试盘点记录是否存在低估。,具体审计目标的证明,商品成本已按照恰当的成本分配方法分配：选择存货样本，按照所了解的计价方法对所选择的存货样本重新计算，并与企业的计价进行比较。仍然要通过对交易或事项的复查来取得关于具体审计目标的支持证据。,图1-5财务信息的形成过程,接受订单,发货,收款处理,债权回收,应收帐款管理,折扣和退货处理,资源调度计划,选择供应商,签订合同,验收,应付帐款管理,支付,生产计划管理,成本计算,库存管理,固定资产验收,固定资产保全管理,折旧,经营管理资料,总分类账户,业务报告,合并,决算调整,编制报表和其它披露资料,财务报表,MDA*其它披露文件,收入循环,采购循环,生产、资产管理循环,其他循环,投资资金筹措研究开发活动人事法律事务,财务报告过程,*ManagementDiscussionAnalysis,p.23,业务循环（交易循环）,根据业务与信息系统的关系分类的、由若干个基本交易及其关联或者派生交易所形成的一组交易被称为业务循环（交易循环）。pp.263-264,基本的业务循环,销售收款循环购货付款循环生产循环财务循环其他等。,业务程序,每个业务循环又包括若干个业务程序。比如，销售收款循环包括：接受订单、发货、退货、收款手续、货款回收、债权管理等程序。,财务报表要素和业务循环,p.307,测试的证明原理,令S表示财务报表s的集，即：Ss1,s2,s3,sM令Z表示账户余额z的集，即：Zz1,z2,z3,zM令T表示交易和事项t的集，即：Tt1,t2,t3,tM,测试的证明原理,令p1表示与列报和披露有关的具体审计目标的集，即：p1p11,p12,p13,p1N令p2表示与账户余额有关的具体审计目标的集，即：p2p21,p22,p23,p2N令p3表示与交易和事项有关的具体审计目标的集，即：p3p31,p32,p33,p3N,测试的证明原理,则对应于交易和事项t1，有具体审计目标p31,p32,p33,p3n；对应于交易和事项t2，有具体审计目标p31,p32,p33,p3n；由此可知，p3是自变量为交易和事项T的命题函数，表示为:Ap3,T(p3n,tm),Ap3,T(p3n,tm)的意义,Ap3,T(p3n,tm)表示所有的交易和事项的会计处理都满足具体审计目标的要求：已记录的交易是真实的（没有高估）已发生的交易确实已经记录（没有漏记或低估）已记录的交易是按正确金额反映的接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间（没有提前或推后）被审计单位记录的交易经过适当分类,图5-6命题P,TAP3,T（p3n，tm）矩阵表,测试,根据审计重要性和审计风险，运用统计抽样和选择的办法，通过对一部分交易或事项的复查来取得关于具体审计目标的支持证据。在财务报表审计中，由于审计资源的限制和审计权限的制约，复核所有经济业务的详细审计方法在审计费用上和物理可能性上已变得不现实和不必要。,内部控制,TheControlsFramework(COSO),ControlActivities,Policies/proceduresthat,ensuremanagement,directivesarecarriedout.,Rangeofactivitiesincluding,approvals,authorizations,verifications,recommendations,performancereviews,asset,securityandsegregationof,duties.,Monitoring,Assessmentofacontrol,systemsperformanceover,time.,Combinationofongoingand,separateevaluation.,Managementandsupervisory,activities.,Internalauditactivities.,ControlEnvironment,Setstoneoforganization,-,influencing,controlconsciousnessofitspeople.,Factorsincludeintegrity,ethical,values,competence,authority,responsibility.,Foundationforallothercomponents,ofcontrol.,InformationandCommunication,Pertinentinformationidentified,capturedandcommunicatedina,timelymanner.,Accesstointernalandexternally,generatedinformation.,Flowofinformationthatallowsfor,successfulcontrolactionsfrom,instructionsonresponsibilitiesto,summaryoffindingsfor,managementaction.,RiskAssessment,Riskassessmentisthe,identificationandanalysisof,relevantriskstoachievingthe,entitysobjectives,-,formingthe,basisfordeterminingcontrol,activities.,Allfivecomponentsmustbeinplace,foracontroltobeeffective.,COSO定义,内部控制是为实现以下有关范畴内的目标提供合理保证，由一个单位的董事会、经营者和其他成员所实施的一个过程。经营的效果和效率财务报告的可靠性相关法律法规的遵守,定义的关键要素,1）内部控制是一个动态过程实现目标的手段：与目标共存的动态行为；渗透于组织基础的组成部分：伴随业务活动的动态行为。即内部控制是规范作业行为方式的程序和标准。2）内部控制是全体人员的作用行为3）内部控制提供合理保证而非绝对保证4）内部控制的目标就是实现组织目标,1211号的定义,第四十六条内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。,这就是内部控制,财务管理制度，岗位职责，其他部门相关制度职责：（1）核心财务管理制度：集团财务管理制度重大经济事项集体决策制度和责任追究制度财务会计工作制度预算管理制度绩效考核及绩效分配制度成本管理及核算制度等（2）货币资金：严禁帐外帐、小金库管理制度费用开支审批权限暂行规定现金及有价证券管理办法科研经费管理办法等（3）实物资产：固定资产报废制度等（4）对外投资：不能（5）工程项目：基建财务管理制度（6）采购与付款：采购与付款的规定（7）收费与退费：收费管理制度退费管理制度收据管理办法,内部控制和测试,现代财务报表审计仍然需要通过复查经济业务来获取审计证据，但在审计时间和审计费用的制约下，审计人并不复查所有的经济业务，而是通过评价内部控制的有效性间接地验证会计记录是否值得信赖，在此基础上根据其对重要性和审计风险的评估以及财务报表项目本身的性质，抽查经济业务。,图9-3内部控制和审计程序的关系,低风险前提下的审计程序,审计具体目标,高风险前提下的审计程序,财务报表中的会计认定,信赖,不信赖,基本会计资料,低风险前提下的审计程序,审计具体目标,高风险前提下的审计程序,财务报表中的会计认定,基本会计资料,信赖,不信赖,有效,内部控制,非有效,（评价）,（评价）,资料来源：山浦久司.1999.财务审计论.日本：中央经济社，p.155,p.278,内部控制的固有界限,内部控制不具有防止和发现经营者错误的功能内部控制可能因有关人员相互勾结、内外串通而失效内部控制是针对常规业务而设计的，对突发性的、异常的或者例外的业务可能无效内部控制可能因执行人员的粗心大意、疲劳、判断失误和对指令的误解以及对压力的妥协而暂时失效内部控制可能会僵硬化，不能适应外部环境的变化内部控制的设计和运行受制于成本效益原则,质量的影响,内部控制的固有界限影响内部控制质量的均衡性，从而影响注册会计师对内部控制的恰当评价。,审计人参与经济实务的制约,审计人既不可能监视业务处理现场，也不可能参加有关业务的决策过程。审计人只是会计专家，对会计信息背后的非会计事项未必熟悉。,审计推理的制约,审计人对会计记录与相关证据（文件、资产实物、证券、其它）的核对，不过是对会计记录与记录背后的经济活动是否合理和相符加以推理而已。,图5-3符合性判断的意义,核对,倒推,会计记录,经济业务证据资料,财务报表项目,计量标准和程序,披露标准和程序,（一般公认会计原则）,责任方认定,鉴证结果,比较,审计方法的制约,审计对会计信息与信息背后的经济实务的核对，采用的是逆查的方法，即从会计信息会计记录企业资源的变化业务处理现场有关业务的决策决策手续决策变量（经营环境，经营目的，业绩目标，企业的信息收集/处理能力，管理当局的管理、判断能力、法律等外部规制等）来倒推业务过程的方法。,会计判断的相对性,财务报表被称之为“事实与惯例与判断的综合表现”，是在被审计企业的内部控制和经营者的估计以及判断的基础上编制而成的，是经济行为和经济现象的概括。在财务报表的编制过程中，编制财务报表的经营者根据其经营方针、经济环境以及交易形态的变化进行了多种多样的判断。,会计规范的相对性,一般公认会计原则只是会计规范的总概念，不一定全部都以文件的形式存在，而且，即使以文件的形式存在，也允许有不同会计处理方法的选择。,审计判断的相对性,对这些判断，审计人只能根据所获取的证据相对地认定其是否合理，不可能用一个绝对的尺度给出绝对的认定。审计过程充满了大量的职业判断。在计划和实施审计工作时，在根据获取的审计证据得出结论的过程中，尤其需要职业判断。既然是判断，就有失误的可能性。,审计结论的相对性,审计人关于财务报表的公允性的结论，并不是对被审计企业的财务状况和经营成果等实际状态的绝对正确性的保证。,特殊性质的交易和事项,某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力某些交易和事项，比如关联方关系和关联方交易披露的完整性、会计估计的合理性、管理层持有资产的意图等，由于其固有的一些局限性会影响注册会计师收集到的审计证据的说服力。,案例,涉案两家公司分别为苏州U有限公司（以下简称U公司）和香港P有限公司（以下简称P公司）。U公司初始建立时由中国大陆方全额出资。2003年台籍人士投资入股。因而，目前股东由大陆（80%）和台资（20%）两方组成。U公司的主营业务为生产及加工各类光电元件，最大订单客户为P公司。03、04年其与P公司的业务往来的营业收入大约占其总收入的50%左右，05年以来更是几乎占其总营业收入85%以上。U公司和P公司采用来料加工方式进行结算。,U公司和P公司关系图,U公司03年-07年损益情况,（单位：元）,事实,2008年2月，U公司聘请苏州某会计事务所在对其2007年度财务报表进行审计后，注册会计师出具了无保留意见的审计报告。台方股东怀疑公司的经营状况，以个人名义聘请上海某会计师事务所就历年来“应收、应付账款P公司”等往来帐户进行专项审计（特殊目的审计）。,审计情况,审计人员通过台方股东接触到P公司法人代表及其财务长。从P公司那里获悉，两家公司协议上采取来料加工方式结算，U公司帐面也按来料加工方式记帐。但实质上两家公司采用的是进料加工（即委托加工）方式进行结算。,审计情况,根据P公司内部的成本控制核算报告显示，U公司利润大幅亏损的05-07年这3年均应获利。对此，U公司否认盈利一说，并表示，2005年时为加工P公司订单要求的元件必须从P公司处购买专用大型生产设备，而按照P公司的要求不得不将折旧期限设定为3年，因而每年摊销的巨大固定资产折旧费用额造成了U公司05、06、07这三年来的严重亏损。,审计情况,进料加工的利润计算方法：U的加工收入U的加工费用=U的利润（盈利）来料加工的利润计算方法：U的加工收入U的加工费用+P支付的材料费+多摊销的固定资产折旧费用=U的账面利润（巨亏）P支付的材料费全部体现在资产负债表中虚高达600万的“应付账款”,对审计证据的影响,在年度财务报表审计过程中面对数额如此巨大的“应付账款”审计人员肯定会使用函证询问这一审计技术，但是为什么P公司在回复函证时不做出任何否定表态？对此，P公司主管会计师坦承他们为了保持和U公司的继续合作关系以达到避税目的，也为了不引起不必要的麻烦，就睁只眼闭只眼在函证询问的环节中