生产循环审计

第十二章生产循环审计,一、主要业务活动、相关的凭证和记录（一）计划和安排生产生产计划部门（授权生产）凭证和记录：生产指令（生产任务通知单）（二）发出原材料仓库凭证和记录：领发料凭证，如，领料单，限额领料单，退料单，领料登记簿，材料发出汇总表等。（三）生产产品生产部门凭证和记录：产量和工时记录，如，工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单、考勤记录、计工单等。,第一节生产循环的特性,（四）核算产品成本会计部门，人事部门凭证和记录：工资汇总表及人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配汇总表、工薪汇总表，工薪费用分配表、成本计算单。（五）储存产成品仓库部门点验、检查和签收凭证和记录：入库单、存货明细账（六）发出产成品独立的发运部门发运通知单、出库单,第二节内部控制及其控制测试,生产循环的内部控制包括存货的内部控制、成本会计制度及工薪的内部控制三项内容。一、成本会计制度内部控制及其控制测试1、授权审批控制生产任务经过适当的审核和批准确认。领料单经过适当的授权批准。工资经过适当的授权批准。控制测试：检查相关凭证是否包括恰当的审批标志。2、成本核算以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据。控制测试：检查有关成本的记账凭证是否附有这些原始凭证。,由于原材料的取得和记录在采购与付款循环已做讲解，装运产成品和记录收入、成本则在销售与收款循环进行了讲解。因此，本节省略存货的内部控制的介绍。,内部控制目标：生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的(发生),内部控制目标：记录的成本为实际发生的而非虚构的(发生),3、生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先连续编号并已登记入账。控制测试：检查有关记账凭证所附的原始凭证是否连续编号。4、采用适当的成本核算方法、费用分配方法，并且前后各期一致；采用适当的成本核算流程和账务处理流程。控制测试：抽样测试（重新执行）各种费用的归集和分配以及成本的计算，是否按规定核算程序进行账务处理。5、存货保管人员与记录人员职务相分离控制测试：观察和询问对存货与记录的接触情况。6、定期进行存货盘点控制测试：检查盘点记录、观察盘点程序。,内部控制目标：所有耗费和物化劳动均已反映在成本中(完整性),内部控制目标：成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户(发生，完整性、准确性、计价和分摊，截止),内部控制目标：对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立(完整性),内部控制目标：账面存货与实际存货定期校对相符(存在、完整性、计价和分摊),二、工资薪酬制度内部控制及其控制测试（一）内部控制1授权控制。批准上工；工作时间，特别是加班时间；工资、薪金和佣金标准；代扣款项；工资结算表和工资汇总表等5个关键点应经过适当的审核。控制测试：检查人事档案；检查工时卡的有关核准说明；检查工薪记录中有关内部核准标记；检查人事档案中的授权；检查工薪记录中有关核准的标记。2工时卡经领班核准；用考勤钟等方式记录工时。控制测试：检查工时卡的核准说明；检查工时卡；复核人事政策、组织结构图。,3工资分配表、工资汇总表完整反映已发生的工薪支出。控制测试：检查工薪分配表、工薪汇总表、工薪结算表，并核对员工工资手册、员工手册等。4采用适当的工资费用分配方法，并且前后各期一致；采用适当的账务处理流程。控制测试：选取样本测试工薪费用的归集和分配；测试是否按照规定的账务处理流程进行账务处理。5人事、考勤、工薪发放、记录等职务相互分离。控制测试：询问和观察各项职责执行情况。,第三节存货计价审计,存货计价测试，主要是针对被审计单位所使用的存货单位成本是否正确所做的测试（成本会计学）。（一）选择测试样本1、从已经盘点、单价和总金额均已计入存货汇总表的结存存货中选择。2、着重选择结存金额较大、价格变化频繁的项目，并考虑样本在各类存货中的代表性。3、抽样方法一般采用分层抽样法。（二）计价方法的确认审计人员不仅要了解、掌握企业的存货计价方法，还要关注这种计价方法的合理性和一贯性。包括：原材料、产品成本计算、期末存货的计价,（三）期末存货计价测试的具体操作首先，对存货价格的组成内容予以审核；然后，按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试（重新计算）。测试时，应排除企业原有的计算程序和结果的影响，进行独立测试；第三，测试结果出来后，应与企业账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异原因。对于期末存货，由于采用成本与可变现净值孰低法计价，所以应充分关注存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。,（四）存货成本项目的计价测试1、直接材料成本的审计一般应从审阅材料和生产成本明细账入手，抽查有关的费用凭证。主要审计程序通常包括：(1)分析比较同一产品前后各年度的单位直接材料成本，如有重大波动应查明原因。(2)抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符。(3)检查直接材料耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用。(4)抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。(5)对采用定额成本或标准成本的被审计单位，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。,2、直接人工成本的审计(1)抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符。(2)将本年度直接人工成本与前期进行比较，查明其异常波动的原因。(3)分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因。(4)结合应付职工薪酬的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。(5)对采用标准成本法的被审计单位，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确。并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。,3、制造费用的审计(1)获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符。(2)审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应注意是否存在异常交易事项，如有，则应追查至记账凭证和原始凭证。(3)必要时实施截止测试，确定有无跨期入账的情况。(4)检查制造费用的分配是否合理。重点查明制造费用的分配方法是否符合被审计单位自身的生产技术条件，分配方法一经确定不应随意变更。(5)对于采用标准成本法的被审计单位，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。,第四节存货监盘,一、存货监盘的含义存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。（一）存货监盘是是观察和抽查盘点的结合。（二）存货监盘可获取有关存货数量和状况的审计证据。针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务认定。（三）存货监盘可以理解为一种双重目的的测试。二、存货监盘计划审计师应根据客户存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价客户存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对监盘作出合理安排。,客户的存货盘点是一项控制活动。因此，审计师的存货监盘可以理解为确定客户的存货盘点控制能否合理确定存货的数量和状况。同时，审计师通过检查存货的数量和状况，又能够提供存货账面金额是否存在错报的直接审计证据，此时则是实质性测试程序。,（一）编制存货监盘计划时应当实施的审计程序1了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；2了解与存货相关的内部控制；3评估与存货相关的重大错报风险和重要性；4查阅以前年度的存货监盘工作底稿；5考虑实地察看存货的存放场所；6考虑利用专家或其他注册会计师的工作；7复核或与管理层讨论其存货盘点计划。,（二）存货监盘计划的主要内容1存货监盘的目标、范围及时间安排存货监盘的时间，应当与客户实施存货盘点的时间相协调，具体包括：实地察看盘点现场的时间；观察存货盘点的时间；对已盘点存货实施检查的时间。根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。2存货监盘的要点及关注事项重点关注的事项包括：盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等（后有具体内容）。3参加存货监盘人员的分工,与存货相关的重大错报风险,存货通常具有较高水平的重大错报风险，影响重大错报风险的因素具体包括：存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度或易损坏程度、遭受失窃的难易程度。由于制造过程和成本归集制度的差异，制造企业的存货与其他企业(如批发企业)的存货相比往往具有更高的重大错报风险，审计工作更复杂。外部因素也会对重大错报风险产生影响。例如，技术进步可能导致某些产品过时，从而导致存货价值更容易发生高估。,以下类别存货可能增加审计的复杂性与风险具有漫长制造过程的存货。制造过程漫长的企业(如飞机制造和酒类产品酿造企业)的审计重点包括递延成本、预期发生成本以及未来市场波动可能对当期损益的影响等事项。具有固定价格合约的存货。预期发生成本的不确定性是其重大审计问题。商品存货。计价是一个重要的审计问题，因为商品极易受到市场波动影响。许多企业都试图针对未来的价格变动进行套期保值交易，以便降低有关风险。与时装相关的服装行业。由于服装产品的消费者对服装风格或颜色的偏好容易发生变化，因此，存货是否过时是重要的审计事项。鲜活、易腐商品存货。因为物质特性和保质期短暂，此类存货的变质风险很高。具有高科技含量的存货。由于技术进步，此类存货易于过时。单位价值高昂、容易被盗窃的存货。例如，珠宝存货的错报风险通常高于铁制纽扣之类存货的错报风险。,三、存货监盘程序（一）观察程序1、被审计单位盘点存货前应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因（适当时可以考虑函证）。2、被审计单位盘点存货时观察被审计单位事先制定的盘点计划是否得到了贯彻执行。盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况，是否已经恰当区分毁损、陈旧、过时及残次的存货。3、关注所有权不属于被审计单位的存货。确报其未被纳入盘点范围。,（二）检查程序时间企业盘点之后，盘点标签未取下之前。检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货，以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。应尽可能避免让客户事先了解将抽取检查的存货项目。程序1、从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；2、从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试货盘点记录的完整性。结果的处理一方面，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。,（三）实施存货监盘程序应特别关注的问题1存货移动情况。最好能保持存货不发生移动，防止遗漏或重复盘点。2存货的状况。关注毁损、陈旧、过时及残次的存货，这关系到存货计价认定。3存货的截止，具体应关注：(1)所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；反之。(2)所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；反之。(3)所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。（4)所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。（5）在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。,（四）存货监盘结束时的工作1.再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。2.取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。3.当盘点日不是资产负债表日时，确定存货在盘点日与资产负债表日之间的变动是否已作正确的记录。4.在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，审计师应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。5.如果认为客户的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。,四、特殊情况的处理（一）因存货的性质或位置无法实施存货监盘存货的特殊性质包括：存货涉及保密问题，如特殊配方或制造工艺。存货系危害性物质。存货的特殊位置，如在途存货。应考虑能否实施替代程序。替代程序包括：(1)检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；(2)检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；(3)向顾客或供应商函证。（二）无法在预定日期实施监盘或接受委托时盘点已完成应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或提请客户另择日期重新盘点，同时测试在该期间发生的存货交易。或者委托他人代为监盘。,（三）委托他人保管或已质押的存货应实施函证，获取书面确认函。重要时，考虑相关控制测试，实施存货监盘，或利用其他审计师的工作。（四）首次审计未对上期实施监盘应实施相关的有效替代程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：(1)查阅前任注册会计师工作底稿；(2)复核上期存货盘点记录及文件；(3)检查上期存货交易记录；(4)运用毛利百分比法等进行分析。,五、存货监盘结果对审计报告的影响1、若无法实施监盘，也无法实施替代程序，审计师应根据重要程度，可能因范围受限而发表保留意见或无法表示意见；2、监盘中发现重大错报，且被审计单位拒绝调整，审计师应根据重要程度，发表保留意见或否定意见；3、首次接受委托，未能有关期初存货余额的审计证据，审计师根据重要程度，可能发表保留意见或无法表示意见。,案例,ABC公司为一家2004年6月7日开始在上海证券交易上市的股份有限公司,所属行业为软饮料制造业。主要产品是浓缩苹果汁。ABC公司期末存货余额73492万元,占资产总额45%,比上年增加66%;存货中主要是原材料-工业苹果和产成品-桶装苹果汁,工业苹果15374万元,桶装苹果汁57669万元;工业苹果贮存在公司租赁的23个地下仓库中,桶装苹果汁分别贮存在生产工厂仓库、租赁的5个中转仓库、发往运输码头。,注册会计师的主要工作,注册会计师小张在2006年10月份对公司进行了预审,小张发现公司实物资产内部控制制度比较健全,运行情况较好,但23个地下保管仓库比较简陋,且主要分布在偏远山区的废旧防空洞。桶装苹果汁的贮存条件好一些,但生产一直没有停止,产品在车间、仓库、码头进出频繁。2006年末,公司进行盘点,小张以审计时间紧、存货分布广、已进行预审(已去存货现场观察)等为由没有安排期末进行存货监盘。2007年4月对公司进行年度审计。审计人员抽查工业苹果和桶装苹果汁，抽查量为90%的量,并倒轧到2006年12月31日,没有发现公司存货存在重大问题,予以通过。注册会计师小张在其他项目均没问题的情况下,签发了ABC公司2006年无保留意见的审计报告。,受到的处罚,2007年7月,某证监局接到举报,称ABC公司2006年度财务报表存在重大问题,存货严重不实。经查,上述举报属实,ABC公司2006年财务报表反映的存货有10034万元存在虚假,调整后公司当年由盈利转变为亏损,小张和所在的会计师事务所以“在2006年报审计中未按中国注册会计师审计1311号-存货监盘执业”为由受到行政处罚。,存货审计中存在的主要问题,转移损失确认时间。在2006年11-12月西北地区气候异常,造成23个地下仓库中有7个仓库的工业苹果腐烂,价值3003万元(有内部报告,证监局是通过该报告认定的),公司为了使2006年盈利,将该事实反映到2007年3月份,并在2007年3月份的报表中进行了盘亏处理。因此,注册会计师通过2007年4月份的抽查是无法发现的。,拆东墙补西墙。截止2006年12月31日公司产成品已经存在亏损7031万元,但公司财务报表没有反映这一情况。由于公司的产成品在三个地方(车间、中转仓库、码头)不停地流动,注册会计师在四月抽查时,安排了三个小组在不同的时间里进行,这样就为公司进行拆东墙补西墙提供了条件(证监局到公司时,要求进行全面盘点,发现了该问题)。,例题：B注册会计师负责对乙公司208年度财务报表进行审计。乙公司为玻璃制造企业，208年末存货余额占资产总额比重重大。存货包括玻璃、煤炭、烧碱、石英砂，其中60%的玻璃存放在外地公用仓库。乙公司对存货核算采用永续盘存制，与存货相关的内部控制比较薄弱。乙公司拟于208年11月25日至27日盘点存货，盘点工作和盘点监督工作分别由熟悉相关业务且独立的人员执行。存货盘点计划的部分内容摘录如下：（1）存货盘点范围、地点和时间安排,（2）存放在外地公用仓库存货的检查对存放在外地公用仓库的玻璃，检查公用仓库签收单，请公用仓库自行盘点，并提供208年11月27日的盘点清单。（3）存货数量的确定方法对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货数量；对于存放在C仓库的玻璃，按照包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。（4）盘点标签的设计、使用和控制对存放在C仓库玻璃的盘点，设计预先编号的一式两联的盘点标签。使用时，由负责盘点存货的人员将一联粘贴在已盘点的存货上，另一联由其留存；盘点结束后，连同存货盘点表交存财务部门。（5）盘点结束后，对出现盘盈或盘亏的存货，由仓库保管员将存货实物数量和仓库存货记录调节相符。要求：针对上述存货盘点计划第（1）至第（5）项，逐项判断上述存货盘点计划是否存在缺陷。如果存在缺陷，简要提出改进建议。,（1）存在三个缺陷。A、B仓库的存货中均存在烧碱，对于同一类型的存货，建议采用同时盘点的方法，不应该安排在不同的时间；对于存放在公用仓库的存货玻璃，占存货总额的39，是非常高比例的存货，建议安排时间进行盘点，纳入盘点范围；乙公司内部控制比较薄弱，应该选择在资产负债表日前后进行盘点。（2）存在缺陷。对于存放在公用仓库的存货，采取的盘点方式恰当的是发函确认，由于乙公司与存货相关的内部控制薄弱，所以不能够仅仅依靠签收单作为盘点的方式。（3）存在缺陷。盘点方式不恰当，对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货，通常运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录。（4）不存在缺陷。（5）存在缺陷。盘点结束后，对于盘盈或盘亏的存货，不应由仓库保管人员对于存货实物数量和仓库存货记录进行调节。应该安排与仓库保管有关的主管人员负责调节。,评估存货是否高估的分析程序,1.存货的增长是否快于销售收入的增长当企业的存货在某个期间异常的过快增长,或者其增长幅度在一段时间内超过同期销售收入的增长的时候,除非经营环境有重大变化或者发生重组等事项,否则舞弊的可能性就很高。,2.存货占总资产的百分比是否逐期增加企业在长期的发展中,随着资产规模的增长,一般情况下,其他相应资产的规模会以相应的比例增加。当存货占总资产的比例逐年增加的时候,表明其他资产没有随着总资产的增加而增加,这种情况下,存货往往是有“水分”的。3.存货周转率是否逐期下降存货周转率=主营业务成本/平均存货。当主营业务成本保持一定水平的时候,存货周转率的下降可能是由于存货不恰当的增长引起的,注册会计师应谨慎确定存货的实际价值。,4.运输成本所占存货成本的比重是否下降运输成本的发生往往是由于存货地点