特殊项目审计培训

特殊项目审计,一、期初余额的审计（1）注册会计师首次接受被审计单位委托的情况被审计单位首次接受审计；被审计单位更换注册会计师。（2）首次接受委托涉及的会计报表余额，或在需要发表审计意见的当期会计报表中使用了前期会计报表的数据，注册会计师应进行适当的审计。,一、期初余额的审计,（3）期初余额的含义是所审计会计期间期初已存在的余额；反映了前期交易、事项及其会计处理的结果；与注册会计师首次接受委托相联系。（4）注册会计师应保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审会计报表的影响程度，以确定期初余额的审计范围。,一、期初余额的审计,（5）期初余额审计的含义注册会计师对会计报表进行审计，是对被审计单位所审计会计报表发表审计意见，一般无需专门对期初余额发表审计意见；虽然注册会计师一般不对期初余额发表审计意见，但是要对期初余额进行适当审计，因为期初余额是本期会计报表的基础；注册会计师要充分考虑期初余额审计形成的相关结论对所审计会计报表的影响，以决定发表审计意见的类型。,一、期初余额的审计,（6）与前任会计师取得联系如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，后任会计师应征得被审计单位的同意后，与前任会计师取得联系，以获取必要的审计证据。查阅前任注册会计师的工作底稿通常限于对本期审计有重大影响的事项，如上一被审期间前任注册会计师发表审计意见的类型、上一期间的审计计划及其总结、上一期间的管理建议书要点等。,一、期初余额的审计,（7）期初余额的审计目标和审计程序审计目标A证实期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报；B证实上期期末余额是否正确结转至本期，或者已恰当地重新表述；C证实上期适用的会计政策是否恰当，是否一贯遵循，变更是否合理；D证实上期期末存在的或有事项是否已作恰当处理。,一、期初余额的审计,（7）期初余额的审计目标和审计程序审计程序A.分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否一贯运用。如有变更，是否已作适当处理和充分披露。如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致，注册会计师在执行期初余额审计时，应提请被审计单位进行调整或予以披露。B.了解上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计。C.关注前任注册会计师是否出具了带说明段的审计报告。若是，应特别注意其中与本期会计报表有关的部分D.如实施上述审计程序仍不能获取充分、适当的审计证据，前期会计报表未经独立审计时，应再实施下列审计程序：,一、期初余额的审计,a.询问被审计单位管理当局，有关对本期经营有重要影响的事项、政府新颁布的影响行业发展的法规以及其他重要事项。b.审阅上期会计记录及相关资料。注意合法性、公允性、一贯性。C.通过对本期会计报表实施的审计程序进行证实。例如：本期应收账款的收回或应付账款的支付，即可视为应收账款或应付账款期初余额存在的适当证据。d.其他适当的实质性测试程序。e.初次接受国有企业委托，如前期会计报表未经审计，应尽可能获取其管辖财政机关对该会计报表的批复。f.结合上述审计结果，形成对期初余额的审计结论，并确定其对本期审计意见类型的影响。,特殊项目审计,（1）或有事项的种类,你知道吗？,1、或有事项的种类,二、或有事项审计,（2）或有事项的审计特点许多或有事项的审计，往往作为其他审计事项的一个组成部分，而不是临近审计工作结束时，作为一个单独的部分来审计的。即使单独核实或有事项，也是在审计工作结束前的一段时期进行，以确保核实的正确性。在临近审计工作结束时，注册会计师如果对或有事项进行审计，多数也是复核，而非初次关注。或有事项的审计主要是发现未记录的业务或事项，其他审计项目的审计主要在于核实已记录的资料的正确性。,二、或有事项审计,（3）审计目标是否存在；确认和计量是否符合规定；披露是否恰当。,二、或有事项审计,（4）审计程序向被审计单位管理当局询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序。向被审计单位管理当局索取下列资料，作必要的审核和评价。A.被审计单位管理当局的书面声明，保证其已按照有关规定，对其全部或有事项作了反映；B.被审计单位现存的有关或有负债的全部文件和凭证；C.被审计单位与银行之间的往来函件；D.被审计单位的债务说明书。,二、或有事项审计,（4）审计程序向被审计单位的法律顾问和律师进行函证；复核上期和审计期间税务机构的税收结算报告；向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有负债的函证书；审阅截至审计外勤工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在或有事项的记录。复核现存的审计工作底稿，查找任何可以说明潜在或有事项的资料；寻查被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被审计单位管理当局询问；确定或有事项在会计报表上的披露是否恰当。,三、期后事项的审计,期后事项很可能改变注册会计师对被审计单位会计报表公允性的意见,期后事项与资产负债表日后事项有不同吗？,三、期后事项的审计,1、期后事项的定义和种类期后事项指资产负债表日至审计报告日发生的事项，以及审计报告日后发现的事实。注意区别：期后时期与资产负债表日后事项“日后时期”,第一时段期后事项,第二时段期后事项,第三时段期后事项,资产负债表日,审计报告日财务报表批准日,财务报表报出日,三、期后事项的审计,1、期后事项的定义和种类期后事项的种类：为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项。,资产负债表日后事项的种类,三、期后事项的审计,2、期后事项的审计目标确定期后事项是否存在；确定期后事项的类型和重要性；确定期后事项的处理是否恰当。注意区分：期后事项的“存在”与账户余额的“存在”，“存在”一词含义不同。（3）注册会计师对三个时段期后事项的不同责任,三、期后事项的审计,4、审计程序结合对会计报表项目实施的实质性测试程序进行的审计专为发现所审会计期间必须弄清的事项另行实施的审计程序取得被审计单位管理当局和其他律师的声明书。,期后事项的审计程序,三、期后事项的审计,5、期后事项对审计报告的影响对已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，应当根据其类型分别处理：A对能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，提请被审计单位调整会计报表；B对虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，提请被审计单位在会计报表有关附注中适当披露。如果被审计单位不接受调整或披露建议，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。,三、期后事项的审计,5、期后事项对审计报告的影响注册会计师如在审计报告日至会计报表公布日之间获知可能影响会计报表的期后事项，应当及时与被审计单位管理当局讨论。必要时，还应追加适当的审计程序，以确定期后事项的类型及其对会计报表和审计报告的影响程度。如对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施了追加审计程序，并已作适当处理，注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期：A可以签署双重报告日期，即保留原来审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；B可以延伸审计报告日期，即将原定审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。（注册会计师审计准则第1332号期后事项）,双重审计报告日期举例,双重审计报告日期举例,资产负债表日：2006年12月31日审计报告日：2007年3月12日期后事项情况：2007年3月15日，应收账款客户山峰公司破产清算工作结束，收到款项12万元。2006年12月31日账面相关账户余额如下：应收账款山峰公司117万元坏账准备应收账款-山峰公司70万元被审单位向注册会计师沟通了以上情况，并调整了相关会计报表项目。注册会计师对该事项进行了审计。中国注册会计师：王晓川中国注册会计师：张先勇除应收账款项目外均为2007年3月12日应收账款项目2007年3月15日,九、期后事项的审计,5、期后事项对审计报告的影响注册会计师的责任注册会计师对期后事项审计时，其应负责任的日期应以审计外勤工作结束日为限。注册会计师没有责任实施审计程序或进行专门询问以发现审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项，但应对其知悉的期后事项予以关注，并实施相应审计程序。被审计单位管理当局有责任及时向注册会计师告知可能影响会计报表的期后事项。延长外勤工作结束日的做法，全面扩大了注册会计师的审计范围；注明双重日期的做法，仅在特定项目上扩大了审计范围。,课堂练习资产负债表日：2006年12月31日审计报告日：2007年3月12日财务报表报出日：2007年3月17日,课堂练习资产负债表日：2006年12月31日审计报告日：2007年3月12日财务报表报出日：2007年3月17日,二、终结审计,（一）编制审计差异调整表和试算平衡表（二）评价审计结果（三）与治理层和管理层沟通（四）完成项目质量控制复核,（一）编制审计差异调整表和试算平衡表,审计差异是在完成按业务循环进行的控制测试、财务报表项目的实质性程序和特殊项目的审计后，发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则的不一致。审计项目经理应根据审计重要性原则予以初步确定汇总，并建议被审计单位进行调整。这一对审计差异内容的初步确定并汇总直至形成“已审计的财务报表”的过程，主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表得以完成的。,审计差异,重分类错误(不需调账户，只要调报表),核算错误(需要调整账户),建议调整的不符事项（重要错误）,不建议调整的不符事项（错误不重要）,审计差异的类别,1.建议调整的不符事项（1）单笔核算错误超过所涉及财务报表项目层次重要性水平。（2）单笔核算错误大大低于所涉及财务报表项目层次重要性水平，但性质重要的，比如涉及到舞弊与违法行为的核算错误、影响收益趋势的核算错误、股本项目等不期望出现的核算错误。2.未调整不符事项单笔核算错误大大低于所涉及财务报表项目层次重要性水平，并且性质不重要的，但应当考虑小金额错报累计起来可能重要的可能性。,划分建议调整的不符事项与未调整不符事项,重分类错误,调整分录汇总表,建议调整的不符事项,不建议调整的不符事项,重分类分录汇总表,未更正错报汇总表,（一）编制审计差异调整表和试算平衡表,1、建议调整的不符事项会计报表项目存在重要错误（单笔误差超过会计报表项目层次重要性水平，或金额虽未超过项目层次重要性水平，但性质重要），应编制调整分录调整账户和报表。调整分录汇总登记在“调整分录汇总表”中。其基本格式如下：,调整分录汇总表,客户：编制人及日期：索引号：会计期间：复核人及日期：页次：,2、不建议调整的不符事项,会计报表项目存在不重要错误（金额未超过会计报表项目层次重要性水平，性质也不重要），可不必编制调整分录调整账户和报表。但考虑到如果不需调整的不符事项过多，其累计错误可能较大，故应将不需调整的不符事项汇总登记在“未调整不符事项汇总表”中。其基本格式如下：,未调整不符事项汇总表,客户：编制人及日期：索引号：会计期间：复核人及日期：页次：,3、重分类误差,在编制会计报表时要求对一些项目重新分类，因此要编制重分类分录。通常只有资产负债表才要求编制重分类分录。重分类分录只要求调整报表，不需调整账户。为了汇总重分类分录，要编制“重分类分录汇总表”。其基本格式如下：,重分类分录汇总表,客户：编制人及日期：索引号：会计期间：复核人及日期：页次：,4、编制试算平衡表,调整分录汇总表和重分类分录汇总表编制完成，再据以编制资产负债表试算平衡表工作底稿和利润及利润分配表试算平衡表工作底稿。会计报表最终反映的数额应以试算平衡表调整后数额为准。两种试算平衡表格式如下：,资产负债表试算平衡表工作底稿,客户：编制人及日期：索引号：会计期间：复核人及日期：页次：,利润及利润分配表试算平衡表工作底稿,客户：编制人及日期：索引号：会计期间：复核人及日期：页次：,知识点练习,多选题：1、注册会计师在确定建议调整的不符事项与未调整不符事项时，应当考虑的因素是（）。A、核算误差的数量B、核算误差的金额C、核算误差的性质D、核算误差产生的原因答案BC,多选题：2、运用审计重要性原则，对审计中发现的某项核算误差，若重要性水平不超过会计报表层次重要性水平，则可能作为（）。A、建议调整的不符事项B、不建议调整的不符事项C、建议重分类D、建议编制审计差异调整表答案AB解析通常若核算误差的重要性水平超过会计报表层次或账户层次的重要性水平，要作为建议调整的不符事项，但是若低于账户层次的重要性水平，且性质不重要，就作为不建议调整的不符事项。,判断题：1、在审计实务中，对于发现的应调整的会计报表误差，注册会计师应编制调整分录，然后登录到相关的试算平衡表中。（）答案错解析对于发现的应调整的会计报表误差，注册会计师先编制调整分录，然后登录到调整分录汇总表中，最后登录到相关的试算平衡表中。,判断题：2、注册会计师对审计过程中发现的所有错报，均应要求被审计单位调整，否则就不能出具无保留意见审计报告。（）答案错解析对于金额不大，或性质不严重的错报，可不要求调整；即使要求调整，被审计单位拒绝，如果未超过报表层次重要性水平，仍然可以发表无保留意见。,判断题：3、资产负债表试算平衡表左边的“重分类调整”栏中的借方合计数与贷方合计数之差，等于右边的“重分类调整”栏中的借方合计数与贷方合计数之差。答案错解析应该是“资产负债表试算平衡表左边的“重分类调整”栏中的借方合计数与贷方合计数之差，等于右边的“重分类调整”栏中的贷方合计数与借方合计数之差。”,（二）评价审计结果,CPA评价审计结果，主要为了确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了审计准则。为此，CPA必须完成两项工作（一）对重要性和审计风险进行最终的评价（二）对被审单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告,（一）对重要性和审计风险进行最终的评价,对重要性和审计风险进行最终评价，是CPA决定发表何种类型审计意见的必要过程。该过程可通过以下两个步骤来完成：1确定可能的错报金额。可能错报金额包括已经识别的具体错报和推断误差。2根据财务报表层次重要性水平，确定可能错报金额的汇总数（即可能错报总额）对整个财务报表的影响程度。应当注意的是：,（1）这里的财务报表层次的重要性水平是指审计计划阶段确定的重要性水平。如果该重要性水平在审计过程中已作过修正，则当然应按修正后的财务报表层次重要性水平进行比较。（2）这里的可能错报总额一般是指各财务报表项目可能的错报金额的汇总数，但也可能包括上一期间的任何未更正可能错报对本期财务报表的影响。如果CPA将上一期间的未更正可能错报包括进来，可能会导致本期财务报表被严重错报的风险高到无法接受的程度，则CPA估计本期的可能错报总和时，就应包括上一期问的未更正可能错报。,CPA在审计计划阶段已确定了审计风险的可接受水平。随着可能错报总和的增加，财务报表可能被严重错报的风险也会增加。如果CPA得出结论。审计风险处在一个可接受的水平，则可以直接提出审计结果所支持的意见；如果CPA认为审计风险不能接受，则应：追加实施额外的实质性程序或者说服被审单位作必要调整，以便将重要错报的风险降低到一个可接受的水平。否则，CPA应慎重考虑该审计风险对审计报告的影响。,（二）对被审单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告,在审计过程中，要实施各种测试。这些测试通常是由参与本次审计工作的审计项目组成员来执行的，而每个成员所执行的测试可能只限于某几个领域或账项。所以。在每个功能领域或报表项目的测试都完成之后，审计项目经理应汇总所有成员的审计结果。在完成审计工作阶段，为了对财务报表整体发表适当的意见，必须将这些分散的审计结果加以汇总和评价，综合考虑在审计过程中所收集到的全部证据。负责该审计项目的主任会计师对这些工作负有最终的责任。在有些情况下这些工作可以先由审计项目经理初步完成，然后再逐级交给部门经理和主任会计师认真复核。,在对审计意见形成最后决定之前会计师事务所通常要与被审单位召开沟通会。在会议上。CPA可以报告本次审计所发现的问题，并说明建议被审单位作必要调整或表外披露的理由。当然，管理层也可以在会上申辩其立场。最后，通常会对需要被审单位做出的改变达成协议。如达成了协议。CPA一般即可签发标准审计报告，否则。CPA则可能不得不发表其他类型的审计意见。,（三）与治理层和管理层沟通,1、与治理层沟通2、与管理层沟通3、获取管理层声明,3、管理层声明,（1）性质管理当局声明书是被审计单位管理当局在审计期间向注册会计师提供的各种重要口头声明的书面陈述。（2）作用：明确管理当局对会计报表应负的责任（提醒被审计单位的管理人员，他们对会计报表负有主要责任）；保护注册会计师（将被审计单位在审计期间所回答的问题予以书面化，并列入审计工作底稿中）；（3）可作为被审计单位管理当局未来意图的证据。,（3）格式标题：公司管理当局声明书；收件人：会计师事务所及注册会计师；声明内容：根据要求确定；签章：被审计单位及会计机构负责人签署，并盖公章；日期：通常应为审计报告日。管理当局声明书的格式举例。,XX公司管理当局声明书,江苏兴光会计师事务所XXX、XXX注册会计师：本公司已委托贵所对本公司XXX年度的会计报表进行审计,并出具审计报告。为了表示对贵所审计工作的理解、支持和充分合作,兹就有关情况声明如下:1本公司已依照企业会计准则和企业会计制度的要求编制XXX年度会计报表,这些会计报表的编制基础与上年度保持一致,本公司管理当局对报表的真实性、合法性和完整性承担责任。2本公司业已提供所有的财务及会计记录,股东大会、董事会会议记录及有关的资料。3本公司业已提供全部关联方清单、关联方交易清单及有关资料,对重大关联交易事项均已作披露。4本公司提供的会计报表没有重大错报和漏报,所有重大的经济业务与会计事项均已按规定入账。5本公司所有财务承诺、或有事项、期后事项业已全部提供,并已在会计报表或其附注中调整或披露。,6本公司确信:6.1没有任何重大未预计的负债。6.2没有任何重大未预计或未披露的可能诉讼赔偿、背书、承兑、保证等或有事项。6.3没有任何违反国家法律、法规而需要调整或披露的事项。6.4在内部控制中发挥重要作用,或对会计报表有重大影响的管理人员或其他员工,没有舞弊行为。6.5没有接到主管机关通知调整或改进会计报表的事项。,7.本公司各项资产完全属实,并按规定提取了必要的资产减值准备。8.本公司对拥有的全部资产享有充分的所有权,以资产提供担保的情况已全部披露。9.本公司严格遵守了合同规定的条款,不存在因未履行合同而对会计报表产生重大影响的事项。10本公司编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，没有终止经营或破产清算。11就审计报告日至会计报表公布日之间影响会计报表或附注的期后事项，本公司承诺在会计报表公布日之前及时告之。XX公司（盖章）公司负责人（签章）会计机构负责人（签章）年月日,4、特别关注,（1）管理当局声明书形式上出自于被审计单位管理当局，但实际上往往由注册会计师自己写好，而要求由管理当局认可与签署。如果被审计单位管理当局拒绝就对会计报表具有重大影响的事项提供必要的书面声明，或者拒绝就重要的口头声明予以确认，注册会计师应将其视为审计范围受到严重限制并出具保留意见或无法表示意见的审计报告。（2）由于管理当局声明书是被审计单位管理当局提供的书面陈述，因而是一种内部证据，其可靠性和证明力不强，但是在每次审计中注册会计师必须取得。取得后，严格地讲对注册会计师发表审计意见没有什么影响，但是如果由于管理当局方面的原因未能取得，则就会对审计意见产生影响。,知识点练习,多选题：1、被审计单位管理当局声明书是注册会计师获取的一种书面证据，它能够（）A、明确管理当局的会计责任B、为审计意见提供直接证据C、在一定程度上保护注册会计师D、避免注册会计师与管理当局产生误解答案ACD,多选题：2、如果被审计单位管理当局拒绝就对会计报表具有重大影响的事项提供必要的书面声明，或者拒绝就重要的口头声明予以确认，注册会计师应将其视为审计范围受到严重限制，并出具的（）审计报告。A、保留意见B、否定意见C、无法表示意见D、无保留意见带强调事项段答案AC,判断题1、管理当局声明书表面上出自于被审计单位管理当局，实际上往往是注册会计师写的，所以是注册会计师自制的外部证据。（）答案错解析参见教材审计证据与审计工作底稿的审计证据的种类书面证据，管理当局声明书是被审计单位管理当局提供的书面陈述，因而是一种内部证据。,判断题2、管理当局声明书是被审计单位管理当局对有关事项的说明，为明确被审计单位的会计责任提供了依据。（）答案对解析“审计报告编制前的工作二、获取管理当局声明书（一）被审计单位管理当局声明书的作用”。,审计报告,审计报告概述,一、审计报告的含义和种类（一）审计报告的含义审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。1、按照审计准则的规定执行审计工作2、在实施审计工作的基础上才能出具审计报告3、通过对财务报表发表意见履行业务约定书的责任4、以书面形式出具审计报告审计报告是对审计全过程的总结，是审计工作的最终结果。审计报告是具有法律效力的文件，具有法定证明力。,注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。,（二）审计报告的类型,1、按照审计报告的详略程度可分为简式审计报告和详式审计报告简式审计报告，又称短式审计报告。它是注册会计师对应公布的会计报表进行审计后所编制的简明扼要的审计报告。详式审计报告，又称长式审计报告。它是指对审计对象所有重要的经济业务和情况都要做详细说明和分析的审计报告。,2、按照审计报告的性质可分为标准审计报告和非标准审计报告1标准审计报告（标准无保留意见审计报告）2非标准审计报告当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。标准审计报告包含的审计报告要素齐全，属于无保留意见，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语。否则，不能称为标准审计报告。,非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。,（二）审计报告的类型,3、按审计意见类型不同可分为无保留意见的审计报告保留意见的审计报告否定意见的审计报告无法表示意见的审计报告,标准审计报告,非标准审计报告,非无保留意见,带强调事项段的无保留意见,否定意见,保留意见,无法表示意见,标准无保留意见,审计报告,无保留意见,（三）审计报告的意义1.审计报告是审计人员完成审计任务，表达审计意见的主要方式2.审计报告是明确审计人员责任和客户管理当局责任的凭据3.审计报告是审计档案的重要组成部分,二、审计报告的基本内容,审计报告要素（1）标题。（2）收件人。（3）引言段。（4）管理层对财务报表的责任段。（5）注册会计师的责任段。（6）审计意见段。（7）注册会计师的签名和盖章。（8）会计师事务所的名称、地址及盖章。（9）报告日期。,审计报告要素,（一）标题审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。（二）收件人审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。针对整套通用目的的财务报表出具的审计报告，致送对象通常为被审计单位的全体股东或董事会。,审计报告要素,（三）引言段审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：1、指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；2、提及财务报表的附注；3、指明财务报表的日期和涵盖的期间。,（四）管理层对财务报表的责任段管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：1、设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制；2、选择和运用恰当的会计政策；3、根据企业的具体情况，做出合理的会计估计。为了履行编制财务报表的职责，管理层通常设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。,审计报告要素,审计报告要素,（五）注册会计师的责任段1、注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。2、审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。3、注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。,（六）审计意见段财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。,审计报告要素,（七）注册会计师的签名和盖章审计报告应当由会计师事务所的两名注册会计师签名并盖章。（八）会计师事务所的名称、地址及盖章审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。注册会计师在审计报告中载明会计师事务所地址时，标明会计师事务所所在的城市即可。,审计报告要素,（九）报告日期审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期，而不是审计报告的撰写日期或提交日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑：1、应当实施的程序已经完成；2、应当要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经做出或拒绝做出调整或披露；3、被审计单位管理层已经正式签署财务报表。,审计报告要素,审计报告的日期非常重要。注册会计师对不同时段的资产负债表日后事项有着不同的责任，而审计报告的日期是划分时段的关键时点。在实务中，注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层。如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告。注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。在审计报告日期晚于管理层签署已审计财务报表日期时，注册会计师应当获取自管理层声明书日到审计报告日期之间的进一步审计证据，如补充的管理层声明书。,三、不同意见类型的审计报告,（一）标准审计报告A.会计报表符合会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量。B.注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制。当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。无保留意见的审计报告意味着，注册会计师通过实施审计工作，认为被审计单位财务报表的编制符合合法性和公允性的要求，合理保证财务报表不存在重大错报。,（二）非标准审计报告,非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括：带强调事项段的无保留意见的审计报告非无保留意见的审计报告。,1、带强调事项段的无保留意见的审计报告,（1）含义审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。（2）强调事项应当同时符合下列条件：可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中做出充分披露（具有不确定性的事项）。不影响注册会计师发表的审计意见。,（3）增加强调事项段的情形对持续经营能力产生重大疑虑。当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。重大不确定事项。当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段，对此予以强调。其他审计规定增加强调事项段的情形。除上述两种情形以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。,2、非无保留意见的审计报告,保留意见的审计报告否定意见的审计报告无法表示意见的审计报告,2、非无保留意见的审计报告,影响发表非无保留意见的情形（1）注册会计师与管理层的分歧。在会计政策选用方面的分歧；在会计估计方面的分歧；在财务报表披露方面的分歧。（2）审计范围受到限制。审计范围可能受到下列两方面的限制：客观环境造成的限制。管理层造成的限制。,（1）保留意见的审计报告,如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：（1）会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。（2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。,注意：第一，注册会计师应当在审计意见段中使用“除的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况；第二，当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表保留意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。,（2）否定意见的审计报告,如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量注册会计师应当出具否定意见的审计报告。,（2）否定意见的审计报告,当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。注意：只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用者，以至于财务报表的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。,（3）无法表示意见的审计报告,如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。在这方面，同学们应当注意，它不是拒绝接受委托，也不是不发表意见，而是当注册会计师在审计过程中，由于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制，不能获取必要的审计证据，以致无法对会计报表整体反映发表审计意见时，应当出具无法表示意见的审计报告。,（3）无法表示意见的审计报告,当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。,（3）无法表示意见的审计报告,注意：第一，只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性时，注册会计师才应当出具无法表示意见的审计报告。第二，无法表示意见不同于否定意见，无法表示意见通常仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据；如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。,思考题,对下列各种情况，注册会计师应分别签发何种类型的审计报告？（1）注册会计师未曾观察客户的存货盘点，又无其他程序可供替代；（2）委托人对注册会计师的审计范围加以严重限制。（3）根据有关协议，或有负债及可能存在的账外负债由被审计单位承担损失并支付。按照财政部发布的关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定，该项或有负债可能影响发生期的损益。被审计单位已在会计报表中进行了披露。（4）被审计单位有两笔金额较大的借款项目未做账务处理，注册会计师建议将其做账务处理并计算其应计利息入账，被审计单位拒绝采纳。,参考答案,针对（1），注册会计师应出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，未曾观察存货盘点且无其他替代程序，应视存货金额占资产总额的比例大小签发保留意见或无法表示意见的审计报告。针对（2），应签发无法表示意见审计报告。针对（3），注册会计师应出具无保留意见加解释说明段。针对（4），注册会计师应出具保留意见审计报告。,四、审计报告的编制要求与步骤,（一）编制要求实事求是，数据真实证据充分，定性准确内容完整，重点突出结构合理，表述准确,四、审计报告的编制要求与步骤,整理和分析审计工作底稿；核实和精选审计证据拟定审计报告提纲撰写审计报告初稿征求被审计单位意见修改定稿后报出审计报告,五、管理建议书,（一）含义管理建议书指注册会计师在进行审计工作中，针对审计过程中注意到的，可能导致被审计单位会计报表重大错报或漏报的内部控制制度重大缺陷提出的书面建议。提交管理建议书是民间审计人员竭诚为客户提供优质服务的一种表现。,管理建议书与审计报告的区别,例题一,资料某会计师事务所接受委托对某公司2009年度会计报表进行审计，发现以下问题：(1)该公司2009年度变更了存货核算方法，使其会计核算更能符合实际，并在报表附注2中作了说明；(2)一些应收账款账户余额无法实施函证，但已运用其他审计程序进行了验证；(3)该公司存货核算错报数为10000元，注册会计师评估的重要性水平为50000元；(4)资产负债表项目应付账款漏计60000元，注册会计师建议该公司补记，该公司根据要求进行了调整。要求根据上述资料，请指出该注册会计师应当出具哪种意见类型的审计报告？为什么？,参考答案,应当出具无保留意见的审计报告。因为：应收账款审计时，虽然函证无效，但采取了替代程序；虽然存货核算方法变更，但它使存货的核算更符合实际情况，且在会计报表附注中作了说明；管理费用金额有错报，但未超出注册会计师确定的重要性水平；应付账款漏记已按注册会计师的意见加以调整。,例题二,资料会计师事务所注册会计师张小、刘海已于2003年3月10日完成对CA股份有限公司2002年度会计报表的外勤审计工作，现在草拟审计报告。按审计业务约定书的要求，审计报告应于2002年3月21日提交。张、刘二人在复核审计工作底稿时，发现存在下列主要情况：（1）审计工作底稿显示，2002年度利润表重要性水平为75万元，2002年12月31日的资产负债表重要性水平为85万元。（2）2003年3月1日，市高级人民法院最终裁定，2003年1月，被告CA股份有限公司侵权，应赔偿XXX股份有限公司360万元。,例题（续）,（3）CA股份有限公司2002年度提坏账准备的比例由2001年度应收账款年末余额的3提高到5。（4）在2002年12月31日对CA股份有限公司甲产品进行监盘时，发现该产品数量短缺2000件，甲产品单位成本435元，但CA股份有限公司未作调整。（5）CA股份有限公司2002年6月购置一台价值70万的设备，已入账，当月由管理部门启用，但当年并未计提折旧。公司会计政策规定，该设备折旧年限为5年，残值率为10%，按直线法计提折旧。,例题（续）,要求根据上列第（1）种情况，张小、刘海应选择的重要性水平为多少？并说明原因。张小、刘海在2003年3月25日前对期后事项审查负有哪些责任；根据上列第（2）种情况，张小、刘海应对CA股份有限公司提出何种建议？根据上列第（3）、（4）、（5）种情况，张小、刘海应提出何种处理建议？如提出调整建议，请作出调整分录。如果只考虑第（2）、（4）、（5）种情况，并假定CA股份有限公司均未接受调整建议，请代张小、刘海续编如下审计报告。,审计报告CA股份有限公司全体股东：我们接受委托，审计了贵公司2002年12月31日的资产负债表、2002年度利