房地产企业税务风险防范和税务规划.ppt

1,房地产企业税务风险防范和税务规划,主讲人介绍,北京市华税律师事务所合伙人中央财经大学税务学院客座教授北大财税法研究中心特约研究员中国财税法学教育研究会理事资深税务律师注册会计师注册税务师,刘天永律师是中国最早涉足税务行业的专业律师之一，其所任职的华税律师事务所是国内第一家专业化税务律师事务所，专注于提供税务咨询、税务筹划、国际税收、税案代理等领域的法律服务。刘天永律师多次接受第一财经日报、中国税务报、中国经营报、证券日报等十多家国内主流财经媒体采访，就热点税务问题发表专业律师意见。,刘天永,专业实务著作,主要作品：中国转让定价实务与案例（法律出版社，待出）中国税务律师实务（法律出版社）企业会计准则深度释解与企业应对（法律出版社）最新企业所得税法深度释解与企业应对（法律出版社）轻松学会税务律师办案实用技巧（立信会计出版社）轻松掌握最新税收优惠政策（立信会计出版社）,内容提纲,房地产税收制度简介,主要税种的税收稽查要点,企业所得税纳税筹划,企业所得税纳税筹划,税收争议,营业税纳税筹划,目录,第一部分房地产税收制度简述房地产开发与经营涉及税种房地产开发行业各个纳税环节房地产行业税收政策第二部分主要税种的税收稽查要点主要税收违法类型企业所得税的税收稽查要点土地增值税的税收稽查要点营业税的税收稽查要点,第三部分企业所得税纳税筹划收入的税务处理成本、费用扣除的税务处理第四部分土地增值税纳税筹划开发产品定价筹划法设立房地产销售公司一分为二法适度加大建造成本法利息扣除法,第五部分营业税纳税筹划营业额的确认和计量转让在建项目转让在建项目的税收政策和纳税筹划合作建房的纳税筹划第六部分税收争议税收争议产生的原因税收争议解决的方法,S1,第一部分房地产税收制度简介,一、房地产开发与经营涉及税种,房地产开发与经营业共涉及11项税费（10个税种、1项涉税费用），分别为：营业税城市维护建设税（外资企业不征）教育费附加（外资企业不征）企业所得税房产税（外资企业不征）城镇土地使用税车船使用税印花税契税耕地占用税土地增值税,二、房地产开发行业各个纳税环节,房地产开发行业大致分为三个环节，及房地产开发建设环节，房地产使用环节，房地产交易环节，各个环节涉及的税种互有不同，具体如下。1，房地产开发建设环节涉及的主要税种有耕地占用税、营业税和城市建设维护费。在房地产开发过程中如果占用了耕地则需要缴纳耕地占用税，房地产建设环节的营业税主要是对建设单位按照3%的税率征收营业税，城市维护建设税作为营业税的附加义务同时产生。2，房地产使用环节涉及税种主要有营业税、城市维护建设税、土地使用税和房产税。房地产使用环节的营业税主要是对租赁房产而言，适用5%的税率；土地使用税是对在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土,续,地的单位和个人征收的一种税。3，房地产交易环节涉及的主要税种有营业税、城市维护建设税、土地增值税、印花税、契税和企业所得税。房地产交易环节的营业税主要是针对房地产的卖方使用销售不动产税目的规定，税率为5%；土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人征收的税种；印花税是在我国境、内书立、领受应纳税凭证的单位和个人征收的税种。,三、房地产行业税收政策,（一）房地产行业的所得税税收政策1，94年税改2003年度，在这一阶段并没有完全针对房地产企业的企业所得税政策，房地产企业缴纳企业所得税适用于一般工商企业的税收原则。2，国家税务总局认识到以上几点后，于2003年制定了国税发200383号文件，专门针对房地产企业制定了企业所得税政策。3，83号文件在执行过程中，产生了很多问题。在税务系统强调精细化管理的大前提下，国家税务总局与时俱进，于2006年制定了31号文件，剑指房地产偷税黑洞，但是31号文件一些提法仍然有不完善之嫌。,续,4，近日国家税务总局为了加强从事房地产开发经营企业的企业所得税征收管理，规范从事房地产开发经营业务企业的纳税行为，制定了房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）。该文件是在内外资企业所得税自2008年1月1日合并统一的背景下出台的。该税法规定告别以往内外资房地产企业使用不同税法规定的时代。因此讲解政策，我们以新31号文件为基础来讲解。（1）整体框架国税发200931号文是在国家税务总局关于外商投资房地产开发经营企业所得企业所得税管理问题的通知（国税发2001142号）、,续,国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（国税发200631号，注：2008年前，该文仅适用于内资房地产开发企业）的基础上进行重编修订、补充后而制定的。国税发200931号文充分吸收、借鉴了国税发200631号文的主要内容，并有机结合了国税发2001142号文的重要内容，并根据目前房地产开发行业特殊业务情况，对需要规范的部分内容予以了增删、合并调整。（2）重要变化对照国税发2001142号、国税发200631号两文，国税发200931号文有以下内容显得较为重要，需引起各位同仁予以关注。,续,“核定征收”需慎用文件第四条明确规定：税务机关不得事先确定企业所得税按核定征收方式进行征收、管理。企业出中华人民共和国税收征收管理法第三十五条规定情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定收方式进行征收管理。据悉，目前仍有部分省市主管务机关对一些房地产企业在其成立时就事先核定应税得率，再按其实现的销售收入征收企业所得税。看来国税发200931号文对此种行为划上了“休止符”。委“外”销售佣金标准统一国税发200931号文第二十条规定：“企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用,续,（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。”这与原适用于外商投资房地产开发企业的扣除标准是一致的，也就是说从此内资、外资房地产企业委“外”销售时，佣金的扣除限额统一为委托销售收入的10%。自用产品折旧扣除有限制国税发200931号文规定：转为自用的开发产品，国际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。这与国税发200631号的规定相比区别明显，但对企业的最终影响不大。如果房地产企业将实际使用时间累计未超过12个月的“固定资产”销售了，既然不允许扣除折旧，但是“固定资产”的,续,的计税余值应该是未扣除折旧后的原值了。明确了计税成本对象的确定原则这是国税发200931号文的新规定，即企业在确定成本对象时要遵循：可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则、权益区分原则。需要注意的是，成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。这是比较严格的管理规定，尽管看似没有实质内容。,续,确定了成本分配方法国税发200931号文对于共同成本和不能分清负担对象的间接成本，规定了四种分配方法，具体包括：占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法。此外，国税发200931号文还明确规定：土地成本，一般按占地面积法进行分配；单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配；借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配；其他成本项目的分配法由企业自行确定。,续,直面“预提费用”多少年以来，“预提费用”不论是对房地产企业工作的同仁而言，还是对从事房地产行业税收征管、稽查的人士而言，都是一个难以解开的“结”，是个“言之不尽、挥之不去”的“老大难”问题，也是税收征纳双方分岐严重的地方。为此，国税发200931号文第三十二条予以了明确：其一、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；其二、公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理理预提建造费用。此类公共配,续,套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。其三、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。除此几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。同时，第三十四条规定：“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。”,续,（二）房地产行业的土地增值税税收政策土地增值税的税收条例主要是国务院于1993年12月13日发布的中华人民共和国土地增值税暂行条例，财政部于1995年1月27日颁布的中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则和关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号）（三）房地产行业的营业税税收政策房地产行业的营业税税负存在于房地产使用环节和房地产交易环节。房地产使用环节的营业税主要是对租赁房产而言，适用5%的税率；房地产交易环节的营业税主要主要是针对房地产的卖方使用销售不动产税目的规定，税率为5%；其适用的税收条例是中华人民共和国营业税暂行条例和中华人民共和国营业税暂行条例实施细则。,S2,第二部分主要税种稽查要点,一、主要税收违法类型,1，以房换地、以房抵债不计销售收入。有些房地产公司以联建名义建房，一方出土地，另一方出资金合作建房，而在取得土地使用权时，不需要支付任何款项，而是以建成的房屋为代价抵顶地价款。也有房地产公司用商品房偿还贷款，抵顶工程款、抵付其他债务，房屋产权转移后不作销售处理，不计收入，借以房换地、以房抵债手段，偷逃税款。2，将售房款或预售款长期挂账不申报纳税。收到预售款或售房款长期挂在往来科目，或不申报纳税，或不按期结转销售收入，造成账面上只有成本费用，没有收入或收入很少，从而不缴或少缴企业所得税。,一、主要税收违法类型,3，伪造或高估开发成本。一是利用建筑安装业发票监管不够严密的漏洞，虚列建筑安装工程成本。二是进行成本核算时，不分项目设立成本明细，而是将完工和未完工的多个项目成本混在一起，导致账面亏损或隐瞒巨额利润。三是用假票、白条或不符合规定的收据列支成本。4，少结转自用经营房成本。当开发项目中既有用于销售的，也有自用的，企业将自用部分成本缩水，企业自用房产仅分摊前期工程费、基础设施费等费用，而土地成本、借款利息、建筑安装等费用由出售房分摊，加大用于销售的成本，以减少销售部分的利润；,一、主要税收违法类型,5，利用关联交易转移利润。或以明显偏低价格销售给其关联企业，或以高手续费支付代理销售公司，或利用关联关系承包或分包工程，如建筑、装饰、建材、绿化工程和物业等，通过虚开建筑发票加大建安成本造价、虚加工作量等非法手段减少或转移利润。6，未按标准列支费用。部分房地产公司将与生产经营无关的各项营业外支出在税前列支，或者对税前准予扣除项目超标准列支，从而加大费用支出，减少收益，少缴企业所得税。7，通过资产评估虚增开发成本。房地产产开发企业为了减少应税所得额，人为加大某些项目的成本，先将用于销售的商品房以自用的名义低价位转资，随后企业再通过资产评估将资产升值，当用于对外销售时，再将评估增值的商,一、主要税收违法类型,品房转入完工产品，或以转让固定资产的名义对外销售，按评估后的价值结转经营成本，减少经营利润。如在以开发产品对外投资时，先将完工产品或在建项目评估增值，增加对外投资的初始成本价，在收回投资或投资股权转让以及结转一次性取得固定利润时，减少投资收益。8，公共配套设施改变用途，出售或租赁，少缴或不缴纳税，小区的配套工程是根据规划设计要求无偿建造配套成本已经全部摊入商品房成本，有的企业自行改变其用途，将配套项目有偿出售，重复结转成本，造成偷税。,二、企业所得税的税收稽查要点,（一）企业所得税的稽查要点（1）检查企业开发产品销售收入、预售收入、视同销售行为的收入、代建工程和提供劳务的收入确认以及成本和费用的扣除，是否符合（2）各项应税收入是否真实、完整。重点是各种经营收入、附营业务收入是否全部房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）的有关规定。（2）按规定入账，有无已实现的收入不确认，长期挂往来账或存在账外收入的情况。有无故意压低售价转移收入的行为。,（续）,（3）税前扣除项目是否真实、合法。要结合房地产行业的特点重点检查各项准备金、风险金、业务招待费、广告费、租赁费、工资及相关费用、财产损失、捐赠支出、改扩建及装修工程支出、管理费等项目，以及支付的土地出让金是否按规定合理分摊成本。（4）房地产项目中建造的各类营业性的“会所”是否按规定作为固定资产管理。（5）构成房地产成本的各类费用的支付凭证是否合法、真实、有效。有无收受虚开、代开、伪造的假发票等不合法的发票入账支付费用。,三、土地增值税的税收稽查要点,（1）是否按规定申报土地增值税，其会计处理是否正确。（2）增值额的计算是否正确。（3）对普通标准住宅的界定是否符合要求。,四、营业税的税收稽查要点,（1）检查企业对应税营业额的确认是否正确、合理，营业收入是否包括各种价外费用。按合同规定时间应收取而未收到的销售款是否申报纳税。关联企业之间销售价格是否合理。（2）销售房产预收款（预收定金）是否及时申报纳税。（3）以房换地、参建联建、合作建房过程中，是否按规定申报缴纳营业税。以投资名义转让土地使用权或不动产所有权，未与投资方共同承担风险，并且收取固定利润或按销售收入一定比例提成的行为是否按规定申报纳税。（4）检查房地产开发企业是否存在以房抵债的行为。,（续）,（5）通过对房地产企业“企业利润分配”及“营业外支出”等会计科目的审核，检查企业是否存在将商品房用于分配和赠与行为。（6）是否存在低价销售的行为。检查企业在销售商品房时，是否存在价格明显偏低而无正当理由。若存在这种情况，税务机关应重新核定其营业收入额。（7）各种房产出租收入是否按规定申报纳税。（8）动、拆迁补偿等行为是否按规定申报纳税。（9）建筑施工企业税收专项稽查要点：,（续）,甲方提供材料、动力等的价款是否并入应纳税营业额。纳税人以各种名义从甲方取得的与建筑安装工程作业相关的收入是否进行纳税申报。纳税人在异地取得的收入是否在劳务发生地税务机关足额申报并缴纳入库。对已开工建设的建筑安装工程，纳税人是否存在长期零申报的异常情况。有自建行为的纳税人，在转让自建不动产的时候，是否申报缴纳自建环节的营业税。纳税人和扣缴分包人的营业税是否及时申报并缴纳入库。,S3,第三部分企业所得税纳税筹划,一、收入的税务处理,1，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。2，企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。3，企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现。4，未正式签订“合同”所取得的收入。,（续）,5，视同销售：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。销售收入的计量可采用以下标准核定销售额：a,按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；b,由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；c,按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。,（续）,6，未完工产品的销售：销售未完工开发产品的计税毛利率，由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局进行确定。若开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15。位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。位于其他地区的，不得低于5。若开放项目属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。,二、成本和费用扣除的税务处理,（一）准予扣除项目准予扣除项目是纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。准予扣除项目金额=成本+费用+税金+损失企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。税法对扣除项目的要求：真实合法税前扣除应遵循的原则：权责发生制原则配比原则相关性原则确定性原则合理性原则,（续）,（二）税前扣除项目的内容和税务处理1,开发产品计税成本支出的内容：(1)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。(2)前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。(3)建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。,（续）,（4）基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。（5）公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。（6）开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等.,（续）,2、开发产品的建造成本项目的税务处理（1）借款费用的会计处理：为建造开发产品完工前发生的配比计入成本对象完工后发生的财务费用税前扣除（2）配套设施费的处理：公共配套设施费包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的费用，是否有偿转让分为：应由开发产品成本负担的不得计入成本的大型配套项目（单独核算成本）,（续）,房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）规定:公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。（3）成本对象完工后实际发生的土地征用及拆迁补偿费、配套设施费如何进行会计处理。,（续）,（4）关于拆迁补偿费的税前扣除：、根据税前扣除真实性的要求，拆迁补偿费的税前扣除必须有真实合法的凭证发票。、国税函199787号文：土地承包人被征用的建筑物、构筑物、土地青苗补偿费，征收5%的营业税，不征个人所得税。,补交的拆迁补偿费、配套设施费,未完工,已完工,计入开发成本,未出售,已出售,计入开发产品,计入主营业务成本,（续）,、财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知（财税200545号）A、对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。B、对拆迁居民因拆迁重新购置住房的，对购房成交价格中相当于拆迁补偿款的部分免征契税，成交价格超过拆迁补偿款的，对超过部分征收契税。3,经营成本的新税收政策（1）已转作经营性资产的开发产品可提折旧（2）销售成本：土地转让成本、商品房销售成本、代建工程结算成本,（续）,销售成本=已实现销售的可售面积X可售面积单位工程成本可售面积单位工程成本=成本对象总成本/总可售面积4、管理费用的新税收政策和税务处理（1）管理费用的费用项目设置有扣除标准的准予税前扣除的费用项目及核算范围：工资、职工福利费、工会经费、职工教育经费、业务招待费、住房补贴、坏帐及跌价准备。无扣除标准的准予税前扣除的费用项目及核算范围：劳动保护费、劳动保险费（社会保障性缴款、企业劳动保险支出）、差旅费（国税发199489号）,（续）,会议费、办公费、邮电费、涉外费、董事（股东）会费、租赁及物业管理费、水电取暖费、车辆使用费、修理费（固定资产改良支出）、长期待摊费用摊销（含开办费）、低值易耗品摊销、无形资产摊销、折旧费、咨询审计费等。（2）管理费的新税收政策及税务处理关于企业提取的各项准备的政策规定国税发200345号文重申：除坏账准备允许在税前列支外，其余企业提取的任何形式的准备金不得在税前扣除。A、企业可提取5的坏帐准备金在税前扣除。,（续）,B、企业已提取准备的资产，并且纳税申报时已调增了应纳税所得额，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备，允许做相反纳税调整。C、企业已提取并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据表明属于不恰当运用了谨慎原则，并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反纳税调整。关于养老、医疗、失业保险的政策规定A、企业为全体雇员按国务院或省级政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险,可在税前扣除。B、企业补缴的基本和补充养老、医疗、失业保险可在当期扣除；金额较大的,主管税务机关可要求企业在不短于三年内分期均匀扣除。,（续）,关于办公通讯费用标准由省级税务机关的确定：国税发200345号文件规定：企业发给职工与取得应纳税收入有关的办公通讯费用标准，由省一级国税局、地税局协商确定。京国税发2003255号文规定，“纳税人支付给职工的与取得应纳税收入有关的办公通讯费用，税前扣除的最高限额为每人每月300元”。从2003年1月1日起执行。住房补贴：国税发200345号规定：企业发给停止实物分房以前参加工作的未享受福利分房待遇的无房老职工一次性住房补贴资金，省级人民政府未规定标准的，由省一级国税局、地税局协商确定。国税发200139号:企业按省级人民政府规定发给停止实物分房以前参加工作的未享受福利分房待遇的无,（续）,房老职工的一次性住房补贴资金,经税务机关审核后可在不少于3年的期间内均匀扣除。财会20015号：企业按规定发给1998年12月31日以前参加工作的无房老职工一次性住房补贴和房屋未达标老职工补差的一次性住房补贴,按实际发放金额,借记：“利润分配未分配利润”,贷记：“其他应交款”科目。按规定专户存储时,借记：“其他应交款”,贷记:“银行存款”科目。借：盈余公积法定公益金法定盈余公积资本公积其他资本公积贷：利润分配未分配利润,（续）,建议方法：第一种方法是把住房补贴通过帐务处理进行税前抵扣提取并专户存储时借：长期待摊费用贷：其他应交款借：其他应交款贷：银行存款,（续）,按税务机关核定每年税前抵扣额借：管理费用住房补贴贷：长期待摊费用第二种方法是把经过主管税务机关核定的住房补贴每年税前扣除额，填入企业所得税纳税申报表第62行“其他纳税调整减少项目”，直接抵减应纳税所得额。,（续）,5、营业费用的新税收政策及会计处理（1）营业费用的费用项目设置工资、职工福利费、运杂费、维修费、差旅费、展览费、广告费、业务宣传费、保险费、业务费、代销手续费、佣金、其他。（2）新税收政策及税务处理关于已售开发产品共用部分维修费:房地产开发企业按照有关法律、法规或合同的规定，因对已售开发产品共用部位、公共设施、设备承担维护、保养、修理、更换等责任而发生的费用，可按实际发生额扣除，提取的维修基金不得扣除。,（续）,关于“住房专项维修基金”的规定:国税发200469号规定，住房专项维修基金是属全体业主共有的一项代管基金，专项用于物业保修期满后物业共用部分、共用设施的维修和更新改造，开发企业代收的住房专项维修基金，不计征营业税。关于业务宣传费的新规定:新办房地产开发企业在取得第一笔开发产品销售之前发生的与建造、销售开发产品相关的广告费和业务宣传费，可无限期结转以后年度，按规定的标准扣除。,（续）,6、财务费用的新税收政策（1）向金融企业（含信用社）借款的利息支出，按照实际发生数扣除。（2）向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率（国税函20031114号文件规定：含人民银行规定的浮动利率）计算的数额以内的部分，准予扣除。（3）为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除的，纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资,（续）,本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。（4）从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，如属于成本对象完工之前发生的，应按其实际发生的费用配比计入有关房地产的成本对象中；如属于成本对象完工后发生的，应作为财务费用直接扣除。（国税发200383号）。（5）纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金,（续）,的性质不属于关联企业之间的借款。因此，国税函2002827号规定：对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。（6）纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。,（续）,（7）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。,（续）,7、利用加速折旧政策进行纳税筹划（1）加速折旧的依据1993年，我国财务会计制度进行了全面改革，财政部制定了企业财务通则和分行业的财务制度，制度对固定资产折旧规定了期间折旧年限。1996年，财政部、国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知（财工字199641号）规定，企业固定资产折旧年限可以选择财务制度规定的期间折旧年限的下限。2000年，国家税务总局关于印发企业所得税税前扣除办法的通知（国税发200084号）规定，除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限为：房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产,（续）,设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具。为5年。2003年，国家税务总局关于下放管理的固定资产加速折旧审批项目后续管理工作的通知（国税发2003113号）规定，允许实行加速折旧的企业或固定资产包括：1、对在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、化工生产企业、医药生产企业的机器设备。2、对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备。,（续）,3、证券公司电子类设备。4、集成电路生产企业的生产性设备。5、外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。（2）固定资产加速折旧方法：1、固定资产加速折旧方法不允许采用缩短折旧年限法，对符合上述加速折旧条件的固定资产，应采用余额递减法或年数总和法。2、下列资产折旧或摊销年限最短为2年。A、证券公司电子类设备B、外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。,（续）,3、集成电路生产企业的生产性设备最短折旧年限为3年。4、2004年，财政部、国家税务总局关于落实振兴东北老工业基地企业所得税优惠政策的通知（财税2004153号）规定：“东北地区工业企业的固定资产(房屋、建筑物除外)，可在现行规定折旧年限的基础上，按不高于40的比例缩短折旧年限。”,S4,第四部分土地增值税税收筹划,一、开发产品定价筹划,（一）普通标准住宅避税临界点筹划法：1,案例介绍某房地产公司从事普通标准住宅开发，2003年11月15日，出售一栋普通住宅楼，总面积12000平方米，平均单位售价2000元，销售总额2400万元，该楼支付土地出让金324万元，房屋开发成本1100万元，利息支出100万元，但不能提供金融机构借款费用证明，城建税率7%，教育费附加3%，印花税率0.5，当地政府规定房地产开发费用允许扣除比例10%。下面就房地产公司不同的定价方案对增值税税负进行分析，已选择最有的节税方案。,（续）,收入总额2400万；扣除项目金额：（1）取得土地使用权金额324万（2）房地产开发成本1100万（3）房地产开发费用（324+1100）X10%=142.4万（4）加计20%扣除数（324+1100）X20%=284.8万（5）扣除营业税及附加2400X5%X（1+7%+3%）=132万允许扣除项目合计：324+1100+142.4+284.8+132=1983.2万,（续）,增值额：24001983.2=416.8万增值率：416.8/1983.2=21.02%应交土地增值税：416.8X30%0=125万获利金额：收入成本费用利息税金=24003241100100132125=619万2,假设：降价为1975/平方米后：增值额：23701981.6=388.4万；增值率：388.4/1981.6=19.6%小于20%，免缴土地增值税。获利额：23703241100100130.4=715.6万,比上一方案多获利96.6万。,（续）,3，总结：（1）设销售总额为X，设取得土地使用权所支付的费用和房地产开发成本合计（建造成本）为Y。增值率=20%时，售价为建造成本的1.6702倍;当X1.6702Y时,增值率20%,根据税法规定,免交土地增值税.所以,我们把1.6702称为“免税临界点定价系数”.（2）土地增值税的最低税率为30%,同理,计算增值率为30%时,X:Y等于1.82014，所以我们把1.82014称为“低税率临界点定价系数”。,二、设立房产销售公司，一分为二法,(二)一分为二法：设立房产销售公司。首先，领取“房屋销售许可证”，然后，办理税务登记，领取发票。设立销售公司可将房屋增值额一分为二，降低增值率，从而适用较低的土地增值税税率，降低土地增值税税负可以降低所得税税负：由于税法对业务招待费、广告费、业务宣传费都规定了税前扣除标准，通过设立销售公司增加了一道销售收入，就增加了税前扣除金额降低了所得税可以避免预交所得税：国税发200383号要求房地产开发企业预售房款要按不低于15%的利润率计算预计营业利润额预缴所得税，但没要求房屋销售公司预缴所得税，设立房屋销售公司可以递延缴纳所得税。,三、适度加大建造成本法,（三）适度加大建造成本法案例解析房地产开发商手中有N个房地产开发项目，其中有一块地M地块在福州市，原地价款4000万元，其余契税及出让印花税等不计，公司期间费用为零。现该地块市价8000万元，A公司欲以8000万元价格转让M地块给B公司，下面就A公司与B公司的土地转让运用不同的转让方式对纳税情况进行分析计算，以选择最优节税方案（暂不计土地过户的印花税）。1，若直接转让土地（1）营业税根据2003年1月15日财政部、国家税务总局下发的关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）第三条第二十款之规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额，因此A公司应缴营业税，应缴营业税为（80004000）5%=200万元。,（续）,（2）土地增值税根据土地增值税暂行条例规定，A公司应缴土地增值税，其中土地增值税扣除项目金额为4000+200=4200万元，土地增值额为80004200=3800万元，增值率为38004200=90.48%，因此应缴土地增值税380040%42005%=1310万元。2，若适当开发土地。例如：A公司将M地块进行开发整理，投入建设费用10万元。（1）营业税额为（80004000）5%=200万元。,（续）,（2）土地增值税土地增值税暂行条例第六条规定，计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。实施细则第七条规定，“根据条例第六条(五)项规定,对从事房地产开发的纳税人可按本条(一),(二)项规定计算的金额之和,加计20%的扣除”.,（续）,A公司投入建设费用10万元，可以得到开发成本加计20%扣除的优惠。即土地增值税扣除项目金额为（4000+10）1.2+200=5012万元，增值额为80005012=2988万元，土地增值率为29885012=59.62%，A公司需要缴纳土地增值税：298840%-50125%=944.6万元，比上述第一方案节省了365万元。3，总结：由于只有土地开发的纳税人才享有土地增值税加计扣除的权利，因此企业在转让土地的时候，可以适度对土地进行一定程度的开发，使得经营活动从单纯的土地转让转化为土地开发，以期获得土地开发纳税人的税收优惠。,四、利息扣除法,（四）利息扣除法完工前，计入开发产品成本：国税发200383号文规定，房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用，如属于成本对象完工前发生的，应按其实际发生的费用配比计入成本对象中；如属于成本对象完工后发生的，应作为财务费用直接在税前扣除。完工后，采用比较法：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用应按建造成本的5%比例计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出并提供金融机构证明的，房地产开发费用按建造成本的10%比例计算扣除。这里隐含着利息实际支出如果大于5%,并能提供金融机构证明的，允许据实扣除.所以,利息支出5%，据实扣除利息支出5%，比例扣除,S5,第五部分营业税税收筹划,一、营业额的计量,（一）商业折扣商业折扣又称折扣销售或打折，是指企业为促进销售，在商品、劳务价格上给予购货方的优惠。此时应当把销售额和折扣额开在同一张发票上。（二）现金折扣及其在房地产行业的应用现金折扣是指赊销发生后，债权人为鼓励债务人在规定期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。企业会计制度要求采用总额法对现金折扣进行会计处理，销货方给予客户的现金折扣，从融资的角度看，属于一种理财费用，应在实际发生时计入当期“财务费用”注意现金折扣与商业折扣的区别。,（续）,（三）销售折让:销售折让是指商品销售后，由于其品种、质量等原因购货方提出异议，商品虽未退回，但销货方需给予购货方一种价格折让，其实质是原销售额的减少。国税发1993150号：销售退出与索取折让证明单（四）销售退回：税法规定：“企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲销退货当期的销售收入”。（五）违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。（财税200316号）“因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。”这条规定包含着两层含义，一是赔偿,（续）,金额收入应计入企业营业税的计税营业额；二是赔偿收入应使用营业税发票。（六）价外费用的计算：价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。,二、转让在建项目转让在建项目的税收政策和纳税筹划,（一）转让在建项目的税收政策（1）转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进行施工阶段的在建项目按“转让无形资产”税目中转让土地使用权项目征收营业税。（2）转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。（二）转让在建项目的纳税策划实例1，甲企业有一在建项目，评估500万卖给乙企业，乙企业继续完成该项目，又投入开发费用400万。该项目建成后，售价为1000万。筹划前：甲方因装让无形资产交税500万*5%=25万；乙方因销售不动产交税1000万*5%=50万,（续）,2，筹划方案：依据：财税2002191号文件规定：“以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。”具体操作：结果：项目建成对外销售交纳10005%=50万的营业税，总共节税25万。,投资免税,甲方投资自检工程500万,乙方投资现金400万,三、合作建房的纳税筹划,（一）合作建房的概念合作建房:是指由一方（简称甲方）提供土地，另一方（简称乙方）提供资金的合作建房。（二）合作建房的方式1，第一种方式是甲方出土地，乙方出资金，房屋建成后，按比例分配房屋。这是纯粹的以物易物，即双方以各自拥有的部分土地使用权和部分房屋所有权相互交换。实质是土地使用权和房屋所有权相互交换甲方以地换房转让部分土地使用权乙方以房换地销售部分不动产,（续）,例1甲企业提供5000平方米土地，乙建筑施工企业提供2000万元资金并负责施工，房屋建成后对半分成，甲方分得房屋后将一半出售，售价800万，其余自用。乙方将建成后的一半转让属“自建建筑物后销售”，应按“建筑业”、“销售不动产”各交一道营业税，计算组成计税价格，假设成本利润率分别为8%、10%：建筑业计税价格=2000*50%*（1+8%）（1-3%）=1113.4万元建筑业营业税=1113.4*3%=33.4万元销售不动产计税价格=1113.4*（1+10%）（1-5%）=1289.2万元销售不动产营业税=1289.2*5%=64.5万元甲方转让了土地使用权、销售不动产，应交营业税1289.2*5%+800*5%=104.46万元,（续）,甲方出土地,乙方出资金,房屋建成先由乙方使用若干年,然后,把房屋土地一起归还甲方实质是以出租土地使用权为代价换取房屋所有权甲方出租土地换取建筑物乙方以建筑物换得土地使用权例2、甲方将土地所有权出租给乙方10年，乙方出资1000万元委托建筑公司在该土地上建房并使用，期满后，乙方将土地及房屋归还甲方乙方按销售不动产交税：1000（1+10%）（1-5%）5%=57.89万元甲方按服务业-租赁业交税：1000（1+10%）（1-5%）5%=57.89万元,（续）,2，第二种方式甲方以土地使用权,乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房双方按一定比例分配住房甲方：按向合营企业转让土地使用权征税合营企业：按销售不动产征税甲方采取按销售收入的比例提成的方式参与分配甲方：按收入一定比例分成将土地使用权转让给合营企业提取固定利润，就甲方提取的收入按“转让无形资产”征税。合营企业：按销售不动产征税,（续）,例3、甲方以土地所有权、乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。协议规定，甲方按销售收入的20%提成作为投资收益。合营企业本年取得销售收入1000万元，甲方分得投资收益200万元甲方转让土地使用权交纳营业税：200X5%=10万元合营企业按销售不动产交纳营业税：1000X5%=50万元双方采取风险共担、利润共享的分配方式:免税例4、甲方以土地所有权10000平方米、乙方以货币资金8000万元投资成立合营企业，采取“利润分成、风险公担”的分配形式。当年建成住宅500套，销售400套，每套15万元。年终，经董事会决议，甲方分得住宅5套，乙方分得8套甲方以土地投资，采取利润分成、风险共担的分配形式，不交营业税。甲、乙分得住宅视同销售，由合营企业交营业税：（400+5+8）X15X5%=309.75万元,（续）,3，通过以上案例，我们得知合作建房的营业税因合作方式，合作过程中风险利益分担方式的不同而产生不同的营业税负担。具体依据如下。（1）房屋建成后，如果合同约定双方采取风险共担、利润共享的分配方式，按照财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知(财税2002191号)文件“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，不缴纳营业税；合营企业销售房屋取得的收入应按“销售不动产”缴纳营业税；双方分得的利润不缴纳营业税。,（续）,（2）房屋建成后，如果合同约定甲方按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属于投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入应按“转让无形资产”缴纳营业税；合营企业则应按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目缴纳营业税。,（续）,（3）如果合同约定房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成以无形资产投资入股不征营业税的行为。因此，首先，甲方向合营企业转让的土地使用权，应按“转让无形资产”缴纳营业税；其次，合营企业在向甲乙方分配房屋时，合营企业依“销售不动产”税目缴纳营业税；再次，甲、乙方分得房屋后，如果销售，则按房屋的销售收入依“销售不动产”税目缴纳营业税。,S6,税务争议的应对之策,一、税务争议的概述,（一）税务争议产生的原因1，法律法规的不完整性我国的税法还没有像其它法律一样达到相对完整的地步，这就意味着在出现税务争议或税务危机时，税企双方可以谈判的空间还是有的。2，企业和税务执法机关之间缺少有效的沟通由于税法本省的专业性和复杂性，税务机关执法过程中不免可能存在瑕疵，而企业财务人员由于对税务稽查、税务争议解决程序缺乏专业性的了解，与税务机关之间的沟通存在障碍。,（续）,3，2009年是“收入型的税务稽查”年另一方面，2009年初以来因受金融危机的持续影响，国家税收收入大幅降低，国家加大了税务稽核的力度。房地产领域成为重点稽查的对象。这必将导致企业税务风险的扩大和税务争议案件的增加。（二）企业面对税务争议的策略企业虽然面对的是较为强势的税务机关，但企业不应只选择“投降”，被动接受税务机关所做出的决定，而是要积极坚持维护自身的合法权利。在“读懂税法”的前提下，争取谈判结果的利益最大化。首先，在发生税收争议时要尽量和税务机关取得有效的沟通。其次，要将听证、复议作为解决税务争议的首选。需要,续,提醒一点的是，行政诉讼手段要作为最后的救济手段来选择。另一方面，我们的经验表明，企业可以借助专业人员在税务听证、复议、诉讼等税务争议救济程序中提供专业的意见和帮助将会起到明显的效益。,二、税务争议解决的具体方法,（一）税务争议解决的法律依据。税务听证、行政复议和行政诉讼，都是行政相对人的合法权益。国家出台了相关的法律法规予以保护。中华人民共和国行政处罚法税务行政处罚听证程序实施办法（试行）中华人