关于我国增值税税负不公问题的分析(一)

关于我国增值税税负不公问题的分析(一)摘要我国自1994年开始在全国推行增值税，目前增值税是我国最大的税种，但在增值税实践中存在的税负不公、重复征税问题一直没有得到很好地解决，在一定程度上影响和限制了增值税作用的充分发挥，本文在分析我国增值税现状和产生税负不公原因的同时，试图找到一些解决的办法。关键词税收公平原则；增值税；消费型增值税税收公平原则是设计和实施税收制度的最重要或首要的原则。税收公平原则就是指国家征税应使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持平衡。增值税自20世纪50年代在法国产生以来，就以它特有的公平、中性，有效地促进进出口贸易的迅速发展而风靡全球，在短短的几十年时间从理论到实践横扫世界。从1994年1月1日起，凡在我国境内从事工商业的单位和个人，如果发生销售货物或提供加工、修理、修配劳务以及进口货物行为的，除法律法规另有规定外，均需缴纳增值税。目前增值税是我国的最大税种，但我国在增值税实践中存在的税负不公问题一直没有得到很好地解决，在一定程度上影响和限制了增值税作用的充分发挥。一、对我国增值税税负不公现状及危害的分析（一）认定身份不同的纳税主体之间税负不公我国增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人销售或者进口税法所列举的适用13%低税率以外的其他货物以及提供加工、修理修配劳务，均使用17%的基本税率，并可以根据合法的扣税凭证抵扣进项税额，小规模纳税人的征收率为6%(工业)和4%(商业)，购进商品或劳务时已支付的增值税不能抵扣。据测算，小规模纳税人按6%征收率征税，相当于一般纳税人按17%税率征收时，增值率达到35.3%时的税额，这显然是偏高的。同时，小规模纳税人在购进商品或劳务时已支付的增值税不能抵扣，在会计上只能计入成本，在销售时包含在销售额中，又被重复征收了一部分增值税，使小规模纳税人的实际税负还要略高于其征收率。加之，随着近几年我国市场经济的发展，买方市场的逐步形成，社会平均利润率的降低，一般纳税人随着增值额的减少而减少了应缴的增值税，而小规模纳税人税率固定不变，与其利润率无关，这从客观上使一般纳税人与小规模纳税人的税负差距进一步扩大，在一定程度上了影响了我国中小企业的发展。（二）资本有机构成不同的企业之间税负不公按扣税范围的划分，增值税可分为消费型、收入型和生产型3种类型。消费型增值税允许纳税人将固定资产全部进项税额在固定资产购入时就一次扣除，这种类型的增值税，就整个社会来说，实际上对全部生产资料都不征收增值税，增值税的征税对象仅限于消费资料，所以称作消费型增值税。收入型增值税对纳税人购进固定资产的进项税额，在固定资产购入时不允许一次全部扣除，而是根据固定资产提取折旧的进度，每期扣除折旧部分相对应的进项税额，这种类型的增值税，就整个社会来说，征税对象实际上相当于国民收入，所以称作收入型增值税。生产型增值税不允许扣除固定资产的进项税额，只能扣除属于非固定资产的那部分生产资料的进项税额，这种类型的增值税就整个社会来说，课税对象实际上相当于国民生产总值，所以称作生产型增值税1。中华人民共和国增值税暂行条例第十条规定，纳税人购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣，因此我国现行的增值税属于生产型增值税。生产型税基是一种不规范的过渡型的增值税税基类型，它对购进固定资产的进项税不予抵扣，使税额作为固定资产成本的一部分转移到产品的成本中，造成这些产品的销项税额中包含了部分固定资产的进项税额，从而导致对固定资产的重复征税，无形地加重了企业固定资产投资的成本，必然导致资本有机构成高的企业税负重于资本有机构成低的企业。造成了工业企业的增值税税负大于商业企业的税负、资本密集型和技术密集型企业如高新技术企业和能源、原材料生产企业的增值税税负大于其他工业企业税负的不合理现象，有悖于增值税的中性原则，阻碍了企业的技术进步和产业升级，其结果只能是鼓励企业向“大而全”、“小而全”的方向发展，不利于我国的投资和产业结构的优化，对我国社会主义市场经济体制的建立产生了不良影响2。另一方面，生产型税基的弊病还间接地表现为对出口产品的退税不足，使出口产品中仍保留有固定资产所含税款，这必然会提高其价格水平，降低我国出口产品的竞争能力。（三）不同行业间的税负不公各个行业的增值率不尽相同是不同行业税负不均的直接原因。而我国增值税征收范围的局限性使不同行业间的税负不公进一步加剧。目前，我国增值税的征税范围仅限于销售货物、提供加工及修理修配劳务、进口货物以及规定的8种视同销售行为。“货物”仅限于有形动产，包括电力、热力和气体在内，土地、房屋和其他建筑物等不动产不属于增值税的征税范围。其他劳务服务业被划为营业税的课税范围，人为地造成了增值税抵扣链条在某些环节上的中断。对产生于不同行业而性质相同的流转额实行不同的税制，极易使行业间的税负失衡，更何况混合销售行为、兼营行为的大量存在，使得商品销售与劳务服务难以严格区分，陡增了税收征管上的复杂性和难度。另一方面，我国现行增值税优惠措施过多过滥，特别是不规范的税收优惠使得免税货物进入应税企业时扣税不足甚至无税可扣，上道环节所享受到的税收优惠在本道销售环节又补征回来，造成免税行业企业与应税行业企业间的税负不公。二、对我国增值税税负不公原因的分析（一）历史原因我国对增值税类型和征收范围的选择是目前造成我国增值税税负不公的主要原因。而我国之所以采取生产型增值税，征税范围没有覆盖到所有的行业，与税改时的经济发展形势有很大关系。1993年之前，我国政府一直在与通货膨胀作斗争，经济呈现过热迹象，而固定资产投资过热又一直是通货膨胀不断攀升的重要因素，要使我国经济总体健康、稳定、协调地快速发展，必须动用一切可能动用的手段来抑制呈扩张之势的企业投资；另一方面当时异常拮据的政府收支状况，要求我们采取一切可能采取的措施来极大地提升政府的收入水平。因而，增值税实行生产型的、比较宽广的税基，是那一时期的一种必要的、历史的选择。可以说，生产型增值税的选择在我国只是为了适应特定经济发展阶段的产物3。虽然它在一定时期内发挥过积极作用，但随着我国市场经济体制的逐渐建立和完善，生产型增值税本身所固有的负面效应愈来愈明显地暴露出来，它已经不能适应市场经济的要求，甚至在一定程度上阻碍了经济的发展。所以，改革现行流转税制度，实现增值税转型，已成为当前一项十分紧迫的任务。（二）税制体系方面的原因其实鉴于生产型增值税存在的种种弊端，目前在我国，不论理论界还是实务部门，对于生产型增值税转型改革问题已经达成共识，但到目前为止进展一直不大，在一定程度上与我国税收体系的不合理有关。我国现行的税收制度主要是经过1994年的税制改革以及随后进行的税收征管改革后形成的。从税制结构看，现行税制基本上属于以流转税为主体的税制结构，在全部税收收入中来自流转税方面的收入大约占70%以上，而增值税一个税种的收入就占全部税收收入的40%多，是中国的第一大税种，原来设计