美国政府审计准则演变历程_特点及对我国的启示_王彪华

美国政府审计准则演变历程、特点及对我国的启示 ？王彪华 摘要美国政府审计准则从 年发布至今已经多次修订 ，本文首先介绍了准则的适用范围、 框架结构和主要内容，在梳理准则演变历程、分析演变原因的基础上，概括了美国政府审计准则演 变过程中的特点 ，最后结合我国 国情，指出美国政府审计准则演变对我国国家审计准则完善的 启示 ， 特别是 对新 常态下国家审计准则 如何完 善提 出了建议。 关键词国家审计审计准则演变历程 美国审计署是根据美国国会府机构 、项目、活动和职能，以及政地位，保持职业素质。第三章是 一般 年通过的 预算和会计法案设 府资助并有合同方管理的机构、非准则。主要规范审计独立性、职业判 立的，其权利包括对联邦政府 一切与 营利组织的审计和鉴证业务。当法断的运用、职业胜任能力。同时，确 公共资金有关的收人、支出和 实施的令要求或自愿选择 作为审 立了质量控制准则 ，包括建立质量 事项进行调查 ，并就公共资金使用的 计准则时，也适用于对其他非政府控制责任、遵守职业道德、接受和保 经济性和效率性提供建议 。为向国会机构的审计和鉴证业务。但持某 一 审计和鉴证业务、配置人力 提供及时、专业、客观、以事实为依 不适用于按照需求方要求提供信息资源、依据法律和准则实施审计和 据、无意识形态、公平及不偏不倚的 和数据、开发标准和方法、与其他职报告结果、跟踪监督审计质量的政 建议，美国审计署构建了包括法律法业组织开展的审计合作、为立法机策措施和定 期接受同业外部检查。 规、审计准则、指南及手册、工作规构和 外部机构提供援助和专门技术、第四章是财务审计现场准则 。规定 程等在内的、较为完整的国家审计规提供培训和讲座服务、帮助用户识适用美国注册会计师协会（ ） 范化体系。从 年至今 ，美国审计别良好工作实务等非审计服务。财务审计现场准则，同时，附加了八 署制定并发布了 版美国政府审计准的框架结构和主要内容项审计准则。第五章是财务审计报告 则（） ，涵盖了财务审计、绩 如下 ：除 附录外 ， 共八章 ： 准则。规定适用财务审计报告 效审计和舞弊审计等主要审计业务类 第 一章 是的应用 。说明准则，同时附加了九项审计准则。第 型，全国的政府审计业务，包括州、 的目的和应用 、审计报告对六章是鉴证业务的 一般准则 、现场准 地方及部门执行的政府审计业务均须遵循的陈述、 与其 则和报告准则 。规定适用鉴证 遵守政府审计准则。他职业准 则的关系、审计和鉴证业业务 一般 准则 、现场准则和报告准 务类型。第二章是职业道德原则 。要 则，并 附加了八项现场准则和五项报 、美国政府审计准则概况求审计人员维护公共利益 ，正直，客告准则 。第七章是绩效审计现场准 美国政府审计准则适用于对政观 ，恰当运用政府信息、资源和职业则。规范了绩效审计中的合理保证、 中？ 由郝针 儀 ：二 七七？ 二 ： 、 二； ？ ： 、 、 、 、 ： 一 ： ？ 、：乳： ？二 二 ？ ？ ， ： ： ： ？ ， 、一一 ， ： 一 ：？ ？ ？一一 ：， ， 劣 ？ 一一 ， ？ ？ ？ 重要性和审计风险 ，计划审计工作， 书 ” ），该审计准则适用于所有针对机数据库审计准则 ； 年 ，为了 收集充分、适当的审计证据并加以评 政府活 动的审计， 无论这种审计是帮助确立全面的经济责任，并协助 价；揭示问题应考虑标准 、事实、原 由联邦、州或地方内部审计师实施 政府官员和雇员 们履行职责，美国 因和影响四个要素等。第八章是绩效 的 ，还是由独立的注册会计师实施审计署又对审计准则进行了修订； 审计报告准则。规范了绩效审计报告 的，并超越了财务和合规性审计 ，涉 年 ，为了满足对灵敏、有效政 的内容、形式和分发。及经济性审计 、效果性审计和项目 府的需求，决策者和管理者需要可 效 益审计。美国的政府审计准则 既靠的财务和效益信息 ，审计师对信 二 、美国政府审计准则 的演变 体现了审计准则的精神 ，又息以及产生这类信息的系统所提供 过程兼容了国际内部审计师协会 （ ）的保证比以往任何时候都重要 ，对 美国审计署在制定审计准则方 发布的内部审计准则。审计师的信赖促进了对准则的需求 ， 面迈出的艰难却最重要的 一步是 在美国审计署在 年版审计准 为便于对审计师进行指导 ， 并使其 世纪年代 ，当时， 公布 则中指出，审计准则是对所进行工他人依赖审计师的工作 ，美国审计 了第 一部全 国性审计准则 ，但这些作的质量和充分性的总衡量 ， 它与署对准则进行了修订 。 准则适用于民间审计领域 ， 而没有 审计师的专业资格有关。此后 ，该准为了进 一步强 调高质量政府审 完全包括 政府审计师的工作。从 则经过多次修改。 年 ，美国审计在促进政府可信性和经管责任方 年开始 ，美国审计署投入了大 计署对 “黄皮书” 进行了 一些 小的修 面的关键作用， 年启动准则修 批力量开发 审计准则 ， 年 ，正改； 年 ，由于数据处理程序的订并发布征求意见稿 ，修订后的准 式出版了 政府机构 、计划项目、活变化，要求对部分准则进行补充 ，美则于 年 月发布。修改的主要 动和职能的审计准则 （简称 “ 黄皮国审计署又出版了追加 准则 ：计算内容包括 ：重新强调了审计在维护 中 （由都针 政府责任和为提高政府活动 水平提业务中的检查业务 、审阅业务 和执 报告准则分章单独规定，并将鉴证 供信息方面的 关键作用 ；通过用标行商定程序业务单独做出了规定 ， 业务的 一般准 则、现场 准则和报告 准化的语言定义审计人员责任水平并要求审计人员按照的要 准则 列为 一章 。在 年的修订中 ， 以及对审计人员的要求等来说明准 求做出相关报告；审计人员在绩效在 一般准则 中增加了审计人员评估 则，这种方法也被其他审计标准制 审计中对绩效事项，仅需报告与审审计独立性的方法框架，并对鉴证 定者所使用；阐述并扩充准则，以使计目标相关且重要的舞弊事项 。这 业务的分类做了调整。美国政府审 由美国公众公司会计监督委员会 次 准则修订， 是根据形势发展需 计准 则这种通过分章规范各类业务 （ ） 、国际审计与鉴证准则委 要 ，对审计独立性的进 一步 阐述，的方式，虽使各类业务准则体系比 员会（ ）和 发布的其他几 有助于在开展审计业务过程中增强 较完整，但因执行各类业务的基本 套标准能与公认政府审计准则结合 独立性。要求大致是相同的，使审计准则有 使用。修改的主要内容 涉及职业道 关章节 内容大量重复。 德和 独立性、专业判断和胜任能力、 三 、美国政府审计准则演变的三是在 准则演变过程中始终将 质量控制和保证、各种类型的审计特点绩效审计作为关注重点 。在美国政 和鉴证业务 、内部审计人员 、财务审美国审计署 一 直致力于完善政 府审计准则中，绩效审计 一直都是 计、鉴证业务、绩效审计等。这次准 府审计准则，将其视作监督政府履 重点，在 丨年的 “ 黄皮书 ” 中 ，就 则修订强化了审计质量和道德标准， 职情况和信息透明度的重要保证。 要求开展效率性审计 ，审计的内容 更新了绩效审计准则，反映了经管 鉴于政府在不同时期面临不同的挑 包括被审计机构是否正在经济有效 责任和审计环境方面的最新发展， 战，政府审计机构需要通过提供客 地利用其资源，工作效率不高和不 许多规定也得到进 一步 明确。观的分析和必要的信息 ，帮助决策 经济的原因何在，该机构是否遵守 为了帮助审计师确定、 评估 、 者为创造更加美好的未来做出决策。 了有关经济性和效率性问题的法律 应用防范措施从而最终解决独立性 纵观美国政府审计准则 的发展历程， 和规章制度，等等。对绩效审计的关 威胁，为解决向被审计单位提供非 具有以下三个特点：注体现在历次修改中 ，在年的 审计服务时可能会对审计师的独立是在演变过程 中始终强调与 准则修订中，对绩效审计修改的内 性造成的威胁，以及解决除现场审 注册会计师准则及内部审计准则 的 容包括澄清并修改关于绩效审计的 计、报告部分外的鉴证项目分类问 兼容性。早在美国审计署 年出 描述，完善绩效审计标准以详细描 题，美国审计署 年月修订 版的政府审计准则 “ 黄皮书 ” 时，就 述高质量的绩 效审计的总体框架， 并发布了 版的政府审计准则， 强调了政府审计准则既体现阐明审计人员在绩效审计中对内部 这是自 年美国实施政府审计 审计准则 的精神 ，又兼容 发布的 控制的责任，加强了在绩效审计报 准则以来的 第个版本。 版政 内部审计准则有关内容；之后的 修 告中声明遵照公认政府审计标准的 府审计准则与年版本相比，主 订也 一直强调这种 兼容性， 年 规定，等等。在 版准则中 ，绩 要在以下三个方面进行了修订：提 修订政府审计准则的目的之 一就是 效审计在整个准则 的七个部分中 占 出了独立性概念框架，包括独立性 使、 和发布的其 用 了第六章和第七章两部分，分别 威胁的概念，并将独立性威胁定义 他几套标准能与公认政府审计准则 是绩效审计现场工作准 则和绩效审 为独立性可能受到损 害的情况，列 结合使用。计报告准则 ，还在附件中对第六章 举了应对独立性威胁的 防范措施，二是在准则框架方面 ，始终坚 和第七章分别作了补充。 明确了概念框架如何运用 ；在将非 持以审计目标为导向划分业务类型， 、 审计服务对独立性的影响纳人独：瓶各类业务规定了不同的审计程 四、美国政 府审计准则演变对 性概念框架的基础上进行评估和解 序和措施。 年的 “ 黄皮书 ” ，按 我国的启示 决，明确了审计师提供非审计服务 照审计业务分为三部分： 财务和合我国与美国国情世情相差甚远， 的 一般要求和 被禁止的参与管理的 法性审计 、经济性和效率性审计、项 我国现行准则在很多方面可以参考 非审计服务 ，还明确了非审计服务 目效益审计。在年的修订中，将美国准则制定和完善过程中的 一些 下影响独立性的因素 ，将鉴证项目 财务审计和绩效审计的现场准则 和 经验 ，因此其演变过程对我国有 一 中（都夺针 定启示。在我国 国家审计准则演变过程中，点 类似于规则导向，这种规则导向 一是独立性随 着实践发展需要也始终强调与民间审计、内部审计使得每类审计准则自成体系，但是 不断完善。 独立性是审计的灵魂， 之间的衔接 ，如在 年 国家审有重复之嫌。美国在准则演变过程 随着 时间的推移在内容上也不断更 计基本准则第 条中规定 ， “ 审计中制定方向保 持了连续性和稳定 新 ，如美国政府审计准则在 年 人员实施审计时 ，可以利用 经 核实性，这与政府审计发展到 一定 阶 段 修订时就是 要确立全面的经济责后的内部审计机构或者社会审计机 有关。就我国 国家审计准则而言， 任 ，在 年修订时有多处内容与 构的审计成果。 ” 在新准则中，提出 个规范和分层次准则体系 ，对各 审计独立性直接相关 ，包括提出了可以将中介机构、内部审计机构等种审计类型单独做出规定，有规则 独立性概念框架，将非审计服务对 已经形成的工作结果作为审计证据 。导向之意；在 年的新准则中 ， 独立性的影 响纳人独立性概念框架 近年来 ，会计准则在国际趋同方面不按业务类型进行划分，这就要求 之中进行评估和 处理，等等。在我取得了成效，审计报告、审计证据等审计人员在实际使用时需要运用职 国 国家审计准则演变中 ，也始终强都有很多新做法，随着云会计 、云计业判断 ，对审计人员提出了更高要 调审计独立性 ，在 年的 国家算等技术广泛应用，民间审计的应求，属于原则导向的准则，这种制 审计基本准则中 ，强调 “ 审计机对策略等都对国家审计准则完善有定方向上的变化，会导致准则变化 关行使审计监督权 时，应当在法定 一定借鉴意义 。的成本极高，包括制定成本和实施 的职责和权限范围内保持自身的独三是在国家审计准则制定方向 成本。我国在准则制定方向上之所 立性 ” 、 “ 独立的审计组织 ” 、 “ 办理的选择上要保持稳 定性 。在会计准 以没有连续性，与国家审 计发展所 审计事项时应保持应有的独立性和 则的制定方向上有规则导向和 原则 处的阶段紧密相关 ，这种变化也体 职业谨慎 ” 等， 年修订后的新 导向之分 ，与此类似 ，在国家审计现了准则自身从量变到质变的发展 准 则第 条至条都强调审计独 准则的 制定方向选择上 ，也有规则规律 。我国国家审计准则在完善过 立性， 内容包括损害独立性的情导向和 原则导向的差异。最高审计程中 ，在制定方向选择上，可以借 况、避免损害独立性采取的措施、 机关国际组织（ ）的国际 鉴美国审计准则 制定经验 ，在现行 建立交流机制等。近年来 ，审计实 审计准则主要是为其成员国 制定审准 则的基础上进行修订和补充 ，保 践发生了很多 的变化 ，如探索开展 计准则提供参考，在准则的 制定上 持 一定 的稳定性。 领导干部自然 资源资产 离任审计、采用 了原则导向，而 美国政府审计（作者单位 ： 中国审计学会， 经济责任审计中的党政同步审计 、准则自 年起到 年的第邮政编码 ： ， 电子邮箱： 政策措施落实情况审计等，在组织版，都按照业务类型进行划分，有 ） 方式、审计对象、审计内容等方面 都发生了很大变化，审计独立性也参考文献 面 临新的课题需要通过兀善国家 川 ，郭志英 ，敌曼 曼等编著 国际审计 准则 阐 释与应用 ？北京：立 审计 则予以更新。 信会计 出版社， 黄 时强 ，王常松，张晓英译 贝尔 乌德 ？ 利德斯著 十 国审计准则介绍 类型审 之间的 ，气 系。美国 丨年 比较眺北京 ：奥林匹克出版社 ， 丨 出版的雛书鹏出 ，该准则 李永强 美国政府审计发展及其启示 ？财会通讯 （学术版），（ ） 于对政府活 动计但