【人大周华《高级财务会计》】第15章 股份支付.ppt

第15章股份支付15.Share-BasedPayment,中国人民大学商学院100872zhouhua,学习目标：,1掌握：以权益结算的股份支付的会计处理;以现金结算的股份支付的会计处理。2理解：股份支付准则的设计思路。本章主要讲解企业会计准则第11号股份支付的设计理念及其操作规则。该准则是借鉴国际财务报告准则第2号股份支付（InternationalFinancialReportingStandard2:Share-BasedPayment）制定而成的。股份支付在理论上存有争议，其会计规则更是未有定论。为帮助读者深入理解其设计机理，本章设专栏予以辩证分析，专栏内容不作教学要求。,2,RenminUniversityofChina,15.1.1股份支付概述15.1股份支付简介,2005年11月，中国证监会发布上市公司股权激励规范意见（试行），对上市公司的股权激励进行规范。该文件所称“股权激励”，是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。股份支付反映了职业经理渴望从雇员（employee）转变为股东（stockholder）的愿望。会计准则所称“股份支付”（share-basedpayment），实际上就是前段所称的股权激励。准则规定，“股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具（equityinstruments）或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易”。“权益工具”，是指股票以及股票性质的证券。准则给出的定义如下：以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。,3,RenminUniversityofChina,Continued,股份公司（立权人）设立股权激励计划之日（即股东大会批准之日）被称作授权日（grantdate）。该计划一般约定，授权对象（又称受权人，一般为上市公司高级技术人员或高级管理人员）在达到行权条件（如达到服务年限标准或业绩标准）时，即可选择行使以授权日约定的行权价格（exerciseprice，又称授予价格）购买上市公司股票的权利，或者以现金进行结算。前者即为准则所称的以权益结算的股份支付（equity-settledshare-basedpaymenttransactions），后者即为准则所称的以现金结算的股份支付（cash-settledshare-basedpaymenttransactions）。,4,RenminUniversityofChina,Continued,5,RenminUniversityofChina,15.1.2会计准则的设计理念,对于公司授予管理层的股票期权，究竟要不要把它作为管理费用在会计报表中进行列报？如果要在会计报表中列报，以何种金额列报？这是股份支付准则要解决的核心问题。反对把股份支付计入管理费用的人们提出，如果把股份支付的代价计入管理费用，则势必会减少会计利润，进而影响企业的市场形象，这与股份支付的目的背道而驰。缺乏现金储备的小型高科技企业是这一观点的忠实拥趸。支持把股份支付计入管理费用的人们提出，股份支付实质上仍然是职工薪酬，是企业为职工的劳动所支付的代价，如果股份支付不是一种费用，那它是什么？,6,RenminUniversityofChina,Continued,在美国的证券市场上，这一争论持续了十余年，最终美国证监会决定，上市公司应当在行权之前各个会计期间的会计报表中，把股票期权列为一项费用。但是，在期权实际行权之前，如何计算确定应计入费用的金额，却是一个大难题。一方面，未来授予的股份数量是不确定的，谁知道将来有多少人会跳槽呢？另一方面，即使知道未来授予的股份数量，那按照多高的单价来计算股份期权的代价呢？总之，数量和单价这双重的不确定性便成为会计准则的待解难题。围绕这些问题产生了不少争论。最终，准则给出的解决方案是，数量通过估计来确定，单价按照授予日的公允价值或者计量日的公允价值来确定。授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工（或其他方）双方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。,7,RenminUniversityofChina,15.1.3相关概念,等待期（vestingperiod），是指可行权条件（vestingconditions）得到满足的期间。对于规定服务期间的情形，为授予日至可行权日的期间；对于规定业绩条件的情形，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。等待期内的每个资产负债表日称作计量日（measurementdate）。企业在该日应当按照公允价值计量其股份支付。可行权日（vestingdate），是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。行权日，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。有的激励计划在实施中往往是分期分批行权的，因而存在多个行权日。,8,RenminUniversityofChina,【例151】,【例151】201年5月1日，华夏实业股份公司股东大会批准董事会此前审议通过并提请表决的股票期权激励计划。该计划的授权对象为该公司的100位高级管理人员，期限为6年，至207年4月30日终止。其中，等待期为3年（自201年5月1日至204年4月30日），行权期为3年（自204年5月1日至207年4月30日）。符合行权条件的授权对象自为201年5月1日起可以主张行使权利，该日即为可行权日。假定高级管理人员均在204年11月1日行权。按照会计准则之规定，该公司应当在股票期权激励计划终止前，按照公允价值计量尚未行权的期权。因此，其计量日分别为201年、202年、203年的12月31日。华夏实业股份公司上述股票期权激励计划的业务流程可概括如图151所示。,9,RenminUniversityofChina,Continued,10,RenminUniversityofChina,15.2以权益结算的股份支付,以权益结算的股份支付应当以授予职工的权益工具的公允价值计量。15.2.1立即可行权的情形对于授予后立即可行权的以权益结算的股份支付，企业应当在授予日按照权益工具的公允价值借记“管理费用”科目或资产成本类科目，同时贷记“资本公积其他资本公积”科目。在行权日，企业应当按照根据实际行权的权益工具数量乘以实际行权价格确认所收到的认股款，借记“银行存款”科目，按照前已贷记的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按照新增的股本面值，贷记“股本”科目，按上述借方金额与贷方金额之差，贷记“资本公积股本溢价”科目。,11,RenminUniversityofChina,“资本公积其他资本公积”,15.2.2有附加条件的情形,有些以权益结算的股份支付附加有服务年限或业绩条件，受权人只有在完成等待期内的服务或达到规定业绩条件后才可行权。其会计处理规则与立即可行权的情形不同。（1）在授权日，不作账务处理。（2）在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或管理费用，即按照“可行权数量最佳估计授予日公允价值”借记“管理费用”科目或资产成本类科目，同时贷记“资本公积其他资本公积”科目。,12,RenminUniversityofChina,Continued,（3）在等待期内的每个资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。即在可行权日，应当把“资本公积其他资本公积”科目余额调整至“实际可行权数量授予日公允价值”。此后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。（4）在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。企业应当按照根据实际行权的权益工具数量收到的认股款，借记“银行存款”科目，按照前已累积的贷记金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按照新增的股本面值，贷记“股本”科目，按上述借方金额与贷方金额之差，贷记“资本公积股本溢价”科目。,13,RenminUniversityofChina,Continued,14,RenminUniversityofChina,在等待期内的每个资产负债表日，确认费用和资本公积,可行权日，调整至实际可行权的权益工具数量,授予日，不需要做账务处理,在行权日,【例152】,1.附服务年限的情形【例152】206年1月1日，岭南实业股份公司股东大会批准董事会此前审议通过并提请审议的股权激励计划，决定向100名管理人员每人授予100000份股票期权，行权价格为每股9元。行权条件是自该日起在公司连续服务3年。该公司估计股票在授予日的公允价值为每股18元。第一年有8名管理人员离开，估计三年累计离开比例为15%；第二年又有3名管理人员离开，估计三年累计离开比例为20%；第三年又有3名管理人员离开。209年1月1日，未离开的管理人员全部行权获得股票。该公司股票面值为每股1元。岭南实业股份公司上述业务的会计处理如下。（1）授予日（206年1月1日），不做账务处理。（2）等待期内的每个资产负债表日的会计分录如下表所示。,15,RenminUniversityofChina,【例152】Continued,（3）行权日（209年1月1日）的账务处理如下。发放股票收取的价款86100000977400000（元）股本的增加额8610000018600000（元）借：银行存款77400000资本公积其他资本公积154800000贷：股本8600000资本公积股本溢价223600000,16,RenminUniversityofChina,【例152】Continued,17,RenminUniversityofChina,把上述分录合在一起，综合效果如下：,【例153】,2.附业绩条件的情形【例153】202年1月1日，星海高科股份公司股东大会批准董事会此前审议通过并提请表决的股权激励计划，授予该公司100名管理人员每人100000份股票期权，行权价格为每股8元。授予日每份股票的公允价值为15元。期权在三年内有效。有关资料如表153所示。202年末与203年末，公司均估计下一年能够达到行权条件。该公司上述业务的会计处理如下。（1）授予日（202年1月1日），不做账务处理。（2）等待期内的每个资产负债表日的会计分录如表154所示。,18,RenminUniversityofChina,【例153】Continued,（3）行权日（205年1月1日）的会计处理如下。发放股票收取的价款82100000865600000（元）股本的增加额8210000018200000（元）借：银行存款65600000资本公积其他资本公积123000000贷：股本8200000资本公积股本溢价180400000,19,RenminUniversityofChina,【例153】Continued,20,RenminUniversityofChina,把上述分录合在一起，综合效果如下：,15.3以现金结算的股份支付,以现金结算的股份支付，是指实施股权激励计划的股份公司按照股票市价与授予价格（对于授予对象而言即是行权价格）之差，对授予对象所持有的期权进行现金给付。在实践中，以现金结算的股份支付的常见形式是股票增值权。,21,RenminUniversityofChina,Continued,准则规定，以现金结算的股份支付，按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。15.3.1立即可行权的情形（1）在授予日，以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。按照确定的金额，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬股份支付”科目。（2）在行权日，借记“应付职工薪酬股份支付”科目，贷记“银行存款”科目。,22,RenminUniversityofChina,“应付职工薪酬股份支付”,15.3.2有附加条件的情形,有些以现金结算的股份支付附加有服务年限或业绩条件，受权人只有在完成等待期内的服务或达到规定业绩条件后才可行权。其会计处理规则与立即可行权的情形不同。（1）在授权日，不作账务处理。（2）在等待期内的每个资产负债表日，应当以可行权的股票增值权的最佳估计数为基础，计算负债（应付职工薪酬）的公允价值，计入当期费用，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬股份支付”科目。鉴于股票增值权并非证券市场上的交易品种，通常没有活跃市场报价，因此，其公允价值的计量往往需要借助于期权估值模型予以计算。,23,RenminUniversityofChina,Continued,（3）在可行权日，应当将可行权的股票增值权的数量调整至实际水平，并调整债务的公允价值，借记或贷记“管理费用”等科目，贷记或借记“应付职工薪酬股份支付”科目。在可行权日之后不再确认成本费用增加，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益），借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“应付职工薪酬股份支付”科目。（4）在结算日（每次支付现金结算金额时），按照实际支付的现金结算金额，借记“应付职工薪酬股份支付”科目，贷记“银行存款”等科目。,24,RenminUniversityofChina,Continued,25,RenminUniversityofChina,【例154】,【例154】203年1月1日，挟洋自重股份公司股东大会批准董事会此前审议通过并提请表决的股票增值权计划，授予该公司100名高级管理人员每人1000000份股票增值权。对于每份股票增值权，符合行权条件的授权对象可按照行权日的股票市价与行权价（或称授予价）之差，要求公司支付现款。行权条件是自授权日起服务满两年。行权价格为每股4元。该计划的终止日期是207年12月31日。挟洋自重股份公司在结算之前的每一资产负债表日以及在结算日的相关数据入校156所示。,26,RenminUniversityofChina,*说明：期权的公允价值系根据估值模型估算的数值。,【例154】Continued,为简化起见，假定结算日均为资产负债表日。（1）203年1月1日（授予日)，不做账务处理。（2）203年12月31日。负债的应有余额预计行权人数每人持有的期权份数每份期权的公允价值（10028）1000000172000000（元）以上所计算的是挟洋自重股份公司在203年年底估计的、在两年等待期内应记载的负债。平均计算，203年应记载的负债应为36000000元。借：管理费用36000000贷：应付职工薪酬股份支付36000000,27,RenminUniversityofChina,【例154】Continued,（3）204年12月31日。负债的应有余额预计行权人数每人持有的期权份数每份期权的公允价值（10030）10000002140000000（元）这是挟洋自重股份公司在两年等待期内累计应记载的负债。由于203年已经记载负债36000000元，因此204年应记载的负债为104000000元。借：管理费用104000000贷：应付职工薪酬股份支付104000000,28,RenminUniversityofChina,【例154】Continued,（4）205年的账务处理。1）资产负债表日（12月31日）确认当期费用时。借：管理费用等50000000贷：应付职工薪酬股份支付500000002）结算日（12月31日）支付现款时。借：应付职工薪酬股份支付10000000贷：银行存款10000000,29,RenminUniversityofChina,【例154】Continued,（5）206年的账务处理。1）资产负债表日（12月31日）确认当期费用时。借：公允价值变动损益20000000贷：应付职工薪酬股份支付200000002）结算日（12月31日）支付现款时。借：应付职工薪酬股份支付40000000贷：银行存款40000000,30,RenminUniversityofChina,【例154】Continued,（6）207年12月31日。1）资产负债表日（12月31日）确认当期费用时。借：应付职工薪酬股份支付40000000贷：公允价值变动