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第三节、账面价值与计税基础,山东中诚信管理集团,山东中诚信会计师事务所有限责任公司山东中诚信税务师事务所有限责任公司山东中立信资产评估有限责任公司山东中天建华工程造价咨询有限公司电话一、资产的账面价值与计税基础二、负债的账面价值与计税基础,一、资产的账面价值与计税基础,（一）相关概念1、账面余额与账面价值（会计概念）（1）账面余额：初始成本、入账价值。（2）账面价值=账面余额累计折旧（摊销）减值准备（期末余额，填入资产负债表金额）2、计税基础（税收概念）准予扣除的金额。（1）资产的计税基础企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。,资产的计税基础资产未来期间计税时可税前扣除的金额资产的成本以前期间已税前列支的金额（2）负债的计税基础负债账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。本质上就是税务口径下的负债价值。负债是负资产。3、暂时性差异暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。,（二）资产的内容,会计上资产的入账价值、转移价值、期末价值,（三）固定资产的账面价值与计税基础,账面价值=实际成本累计折旧减值准备计税基础=实际成本税收规定的累计折旧,1、初始成本与计税基础（1）外购固定资产初始计量与计税基础的差异,案例1,甲公司2006年12月31日购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。预计使用5年，假定净残值为零，并且折旧方法、折旧年限和净残值会计与税法规定均相同，假定甲公司3年期银行借款年利率为6%。,【解析】（1）2006年12月31日固定资产入账价值=1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）3=1813.24万元长期应付款入账价值=2000万元未确认融资费用=2000-1813.24=186.76万元借：固定资产1813.24未确认融资费用186.76贷：长期应付款2000固定资产计税基础2000万元，而固定资产账面价值为1813.24万元，差异金额186.76万元。由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当分别调减各年度应纳税所得额37.352万元（2000-1813.24）/5。,（2）2007年12月31日借：长期应付款1000贷：银行存款1000借：财务费用108.79（2000-186.76）6%贷：未确认融资费用108.79由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减应纳税所得额37.352万元。“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额108.79万元。以后两年相同。,（2）自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异,解读：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。（1）明确了固定资产计税基础的确定，也必须有合法的扣税凭证，即：发票作为支撑。没有发票不允许税前扣除，这是基本规则。（2）在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合同规定金额入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。即：只给了1个纳税年度的缓冲期。（3）本项规定同会计准则的规定不同。,（3）融资租入固定资产初始计量与计税基础的差异,（4）存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异,企业会计准则解释第三号,问：高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？答：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。,问：按照财政部和安监局下发的高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法的规定标准计提的安全生产费用。请问按规定计提安全生产费用能否在企业所得税前扣除？如果能够扣除按照新的会计处理规定在纳税申报时是否作为纳税调减处理？答：按新会计准则规定，企业按规定提取的安全生产费用相当于对股东的分配，不属于企业已实际发生的费用，也不同于准备金，所以企业按规定提取的安全生产费用不得在税前扣除。但企业为了保证安全生产，相应增加的安全设施相关支出可以直接扣除。,2、固定资产后续计量与税法差异,（1）折旧范围的差异,问：房地产开发企业开发产品转为自用的能否在税前扣除折旧费用？答：房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知(国税发200931号)第24条规定，企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。本条的含义是限制开发企业人为的限制固定资产和开发产品的界限，将存量房全部提取折旧，以达到滞后纳税的目的。但对于企业是个两难的选择，根据国税发【2003】89号文件，如果企业自用的话要开始缴纳房产税，只有缴纳房产税1年以后才能在企业所得税前扣除折旧。,（2）折旧年限的差异,固定资产最低折旧年限,（3）折旧方法的差异,（4）预计净残值的差异,问：已购置固定资产预计净残值和折旧年限的如何处理？答：新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。说明：国税函200998号修正了“实体法从旧”的机械行法律适用原则，在对已购置固定资产折旧进行税务处理时，引入了“从旧兼从轻”的人性化原则。,本条有三层意思：一是使用了行政法无溯及力规定。对企业2008年1月1日前已投入使用的固定资产，已按原企业所得税暂行条例或外商投资企业所得税法等法律、法规、规范性税收文件的规定预计净残值并计提的折旧，不做税收、会计调整。二是授权企业在残值额和最低折旧年限同时实施选择权。对2008年1月1日后继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。残值额和最低折旧年限执行新企业所得税法的规定。三是允许企业原定的固定资产折旧年限在不违背新税法规定原则的情况下可以继续执行。如，企业原确定的折旧年限长于新税法规定的最低折旧年限的可以继续执行，如短于则必须调整。,【例1】某内资建筑设计企业2006年12月购入一台中型计算机，价值500万元，到2009年1月该计算机仍在使用。原确定折旧为5年，残值比例为原价的。企业2007年对该计算机提折旧（500-5005%）/5=95万元。不进行调整。根据新企业所得税法和本文件的规定并结合实际情况，企业确定这台计算机的残值为1万元，折旧年限为3年。则，2008年这台计算机的折旧额为202万元。因为在2008年1月该计算机的折旧年限还剩两年，尚未计提折旧的余额500-95=405万元。残值为1万元，所以2008年的折旧额为（405-1）/2=202万元。,【例2】某外商投资企业，2000年12月成立，购一办公楼3000万元。企业的经营期为30年，因此，企业董事会确定该办公楼的折旧年限为30年。2008年后企业董事会仍然决定该办公楼的折旧年限为30年。企业的做法符合本条规定，办公楼的年折旧额不做调整。【注意】1）企业如果要按新企业所得税法调整“残值额”和“最低折旧年限”必须同时进行，不可一个适用新的，一个使用老的。2）“新税法规定的折旧方法”一个基本的（直线法），两个辅助的（双倍余额递减法或者年数总和法）。其他的折旧方法计算的折旧都应按规定的方法调整。,问：企业取得已足额提取折旧固定资产能否计提折旧的问题答：因已足额提取折旧固定资产的价值通过提取折旧已全额得到补偿，所以新法第十一条规定已足额提取折旧仍继续使用的固定资产不得计算折旧从税前扣除。而作为通过拍卖程序拍到已提足折旧固定资产的受让方，由于该资产的所有权已发生了转移，受让方尚未获得价值补偿，因此应允许其在合理的预计可使用年限内计提折旧从税前扣除。,问：企业取得已使用固定资产折旧年限的如何确认？答：参照（国税函20031095号）和国家税务总局关于企业所得税若干问题的讨论稿的精神，对于企业取得的已使用过的固定资产，应当根据适当证据（包括新旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等因素）确定折旧程度，再乘以实施条例规定的最低折旧年限，确定该固定资产的预计最低折旧年限。不能错误地理解为税法规定的法定折旧年限扣除出让方已经使用过的年限，因为在实际工作中很难取得出让方已经使用过的具体时间，尤其是当出让方不是资产的第一购买人时更难确定。即购买已使用过的固定资产，折旧年限可以低于法定折旧年限。,（5）固定资产修理支出的差异,对于大修理支出，实际工作中应注意把握以下几点：1修理支出是指固定资产全年累计发生的修理支出。2大修理后的固定资产的尚可使用年限应长于2年。应该从两个方面理解：（1）大修理支出原则上应按照尚可使用年限摊销，但尚可使用年限应长于2年；（2）对应的固定资产的折旧年限应相应延长2年以上。,（6）固定资产减值准备的差异,（四）无形资产的账面价值与计税基础,会计：使用寿命有限的无形资产账面价值无形资产原价累计摊销无形资产减值准备使用寿命不确定的无形资产，账面价值无形资产原价无形资产减值准备税收：计税基础实际成本税收规定的累计摊销（商誉除外）,1、初始成本与计税基础（1）外购固定资产初始计量与计税基础的差异,（2）自行无形资产初始计量与计税基础的差异,【案例3】,2009年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用600万元、人工费用300万元、使用其他无形资产的摊销费用50万元（会计摊销与税法扣除额一致）以及其他费用200万元，总计1150万元，其中，符合资本化条件的支出为500万元。2009年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途。,甲公司的账务处理如下：（1）发生研发支出：借：研发支出费用化支出650资本化支出500贷：原材料600应付职工薪酬300银行存款200累计摊销50,（2）2009年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途：借：管理费用650无形资产500贷：研发支出费用化支出650资本化支出500税务处理：本期费用化金额650万元，允许据实扣除，同时纳税调减325万元（65050)。无形资产的账面价值为500万元，而计税基础为750万元（500150）。此差异对所得税影响计入各年度所得税费用，而不通过“递延所得税资产”科目核算。,2、无形资产后续计量与税法差异,（1）摊销范围的差异,（2）摊销年限的差异,发明专利权的期限为20年，实用新型专利权和外观设计专利权的期限为10年。注册商标的有效期为10年，应当在期满前6个月内申请续展注册，给予6个月的宽展期，每次续展注册的有效期为10年。居住用地70年，工业用地50年，教育、科技、文化、卫生、体育用地50年，商业、旅游、娱乐用地40年，综合或其他用地50年。,（3）摊销方法的差异,（4）残值的差异,（5）无形资产减值准备的差异,（6）无形资产处置的差异,案例3,甲公司于201年1月1日拥有的某项专利权的成本为500万元，计税基础与会计成本一致，会计及税法均按10年摊销。205年末累计摊销金额为250万元，通过减值测试计提减值准备为40万元。该公司于206年1月出售该专利权，取得出售收入200万元。营业税税率为5，不考虑其他税费。,甲公司的账务处理如下：借：银行存款200累计摊销250无形资产减值准备40营业外支出处置非流动资产损失20贷：无形资产500应交税费应交营业税10,税务处理：205年计提减值准备应调增所得40万元。处置该项无形资产时，账面价值=初始计量一累计摊销一无形资产减值准备=500-25040=210（万元）；计税基础净值=初始计税基础一已扣除的摊销额=500250=250（元）；处置非流动资产损益=转让收入一账面价值一相关税费=200-210一10=一20（万元）；资产转让所得（或损失）=转让收入一计税基础净值一相关税费=200-25010=一60（万元）；因此，应调减所得额40万元。,（五）存货的账面价值与计税基础,账面价值取得时的成本存货跌价准备计税基础取得时存货的成本,1、初始成本与计税基础（1）外购固定资产初始计量与计税基础的差异,国税发200931号文第32条予以了明确：其一、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；其二、公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。其三、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。除此几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。重大变化：突破“以票控税”。,（2）自制存货初始计量与计税基础的差异,（3）非货币性资产交换取得存货初始计量与计税基础的差异,2、后续计量,3、期末计量,案例4,某上市公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，按类别计提存货跌价准备。（1）2007年12月31日，存货的账面余额为1000万元，预计可变现净值为900万元；（2）2008年12月31日，该批存货的预计可变现净值为850万元；（3）2009年12月31日，该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为970万元；（4）2010年5月，将该批存货的80对外出售，取得收入1000万元，年末未对存货跌价准备作调整。,【解析】（1）2007年12月31日借：资产减值损失100贷：存货跌价准备100税务处理：调增应纳税所得100万元。存货账面价值小于其计税基础100万元借：递延所得税资产25贷：所得税费用25（2）2008年12月31日借：资产减值损失50贷：存货跌价准备50税务处理：调增应纳税所得额50万元。存货账面价值小于计税基础150万元借：递延所得税资产12.5贷：所得税费用12.5,（3）2009年12月31日借：存货跌价准备120贷：资产减值损失120税务处理：调减应纳税所得额120万元。存货账面价值小于计税基础30万元借：所得税费用30贷：递延所得税资产30（4）2010年12月31日借：银行存款1170贷：主营业务收入1000应交税费应交增值税（销项税）170借：主营业务成本776存货跌价准备（100+50-120）8024贷：库存商品（1000*80）800,税务处理：调减应纳税所得额24万元。技巧：在填2008年申报表时，附表二（1）第3行“销售货物成本”是填报776万元，而不是800万元，因为转销的“存货跌价准备”24万元将在附表三、附表十中作纳税调减，否则会导致重复调减。存货账面价值小于计税基础6万元借：所得税费用6贷：递延所得税资产6,（六）以公允价值计量的金融资产,1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：账面价值公允价值税收：计税基础成本2、可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益账面价值公允价值税收：计税基础成本,二、负债的账面价值与计税基础,一般负债的账面价值=账面余额（成本）长期借款账面价值=本金+利息调整应付债券账面价值=面值+利息调整负债的计税基础账面价值未来可税前列支的金额通俗地说，负债的计税基础就是将来支付时不能抵税的金额。,一般负债的确认与偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值，即不存在差异。如企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。,（一）预计负债,1.企业因销售商品提供售后服务等确认的预计负债：税法规定，与产品销售相关的支出应于实际发生时税前列支。计税基础账面价值可从未来经济利益中扣除的金额02、其他事项确认的预计负债某些情况下，因有些事项（如债务担保等）确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除计税基础账面价值可从未来经济利益中扣除的金额账面价值0账面价值提示：并不是所有的预计负债均产生暂时性差异，如企业的行政性罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，则：计税基础账面价值。,（二）预收账款,1、会计与税法一致计税基础账面价值可从未来经济利益中扣除的金额账面价值0账面价值不会产生暂时性差异2、会计与税法不一致（房地产企业预售款销售）计税基础账面价值可从未来经济利益中扣除的金额0产生可抵扣暂时性差异。,（三）应付职工薪酬,一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额，由于税法规定实际发生的、合理的都可以税前扣除，所以，计税基础=账面价值。提示：以现金结算的股份支付的应付职工薪酬、辞退福利确认的应付薪酬，税法要求实际支付时扣除。计税基础账面价值未来可予税前扣除的金额账面价值,（四）其他负债,其他负债如应交纳的罚款和滞纳金等，一般情况下，计税基础账面价值。,第四节、应缴所得税和所得税费用,杜春法,山东中诚信管理集团,山东中诚信会计师事务所有限责任公司山东中诚信税务师事务所有限责任公司山东中立信资产评估有限责任公司山东中天建华工程造价咨询有限公司电话dsxdcf,一、应缴所得税,（一）按季预交借：应交税费应交所得税贷：银行存款（二）汇算清缴1、应交所得税借：以前年度损益调整贷：应交税费应交所得税2、抵顶本年度所得税借：应交税费应交所得税贷：以前年度损益调整,二、所得税费用,（一）资产负债表债务法的具体步骤：第一：确定资产和负债项目的账面价值；第二：确定资产、负债项目的计税基础；第三：比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异；第四：确认递延所得税资产及负债；第五：确定利润表中的所得税费用。,（二）暂时性差异,暂时性差异=账面价值-计税基础由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的递延所得税资产和递延所得税负债。视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加。（本期发生时纳税调减，未来转销时