第4章 金融资产(中级财务会计)

第4章金融资产,本章基本结构框架,第一节金融资产的定义和分类,一、金融资产的概念金融资产主要形式包括库存现金、银行存款应收账款应收票据其他应收款项股权投资债权投资金融衍生资产等,二、金融资产的分类企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。,图2-1金融资产重分类,第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,一、概述（一）交易性金融资产金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产：取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。属于金融衍生工具。,(二)直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。,二、此类金融资产的会计处理,（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益,（三）资产负债表日公允价值变动1公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益2公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动,（四）出售交易性金融资产借：银行存款等（出售金额）贷：交易性金融资产成本（账面记录数）公允价值变动（账面记录数）投资收益（差额，也可能在借方）同时：（勿忘）借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）,【例2-1】A公司于2008年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元；2008年12月31日，该股票公允价值为110万元；2009年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。,（1）2008.12.05购入，初始计量借：交易性金融资产成本100贷：银行存款100（2）2008.12.31后续计量借：交易性金融资产公允价值变动10贷：公允价值变动损益10（3）2009.01.10对外出售，处置借：银行存款115贷：交易性金融资产成本100公允价值变动投资收益10投资收益5借：公允价值变动损益10贷：投资收益10投资收益=115-100=15万元（处置时售价与初始入账价值的差额）,【例2-2】207年1月1日，ABC企业支付价款1020000元从二级市场（含已到付息但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。ABC企业的其他资料如下：（1）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息20000元；（2）207年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；（3）207年7月5日，收到该债券半年利息；（4）207年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；（5）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息；（6）208年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。,（1）207年1月1日，购入债券：借：交易性金融资产成本1000000应收利息20000投资收益20000贷：银行存款1040000（2）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息：借：银行存款20000贷：应收利息20000（3）207年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：交易性金融资产公允价值变动150000（1150000-1000000=150000）贷：公允价值变动损益150000借：应收利息20000（1000000*4%*0.5=20000，半年利息）贷：投资收益20000,（4）207年7月5日，收到该债券半年利息：借：银行存款20000贷：应收利息20000（5）207年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：公允价值变动损益50000贷：交易性金融资产公允价值变动50000借：应收利息20000贷：投资收益20000（6）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息：借：银行存款20000贷：应收利息20000,（7）208年3月31日，将该债券予以出售：借：银行存款1170000贷：交易性金融资产成本1000000公允价值变动100000投资收益70000借：公允价值变动损益100000（持有期间确认，处置时转入投资收益。）贷：投资收益100000借：应收利息10000（一季度利息）贷：投资收益10000借：银行存款10000贷：应收利息10000,第三节持有至到期投资,一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。（一）到期日固定、回收金额固定或可确定从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。,主要是债权性投资,（二）有明确意图持有至到期对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，不能将其划分为持有至到期投资。（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价，发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产。,（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除（即，已超过两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。,需要重分类的持有至到期投资,企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资,不需要重分类的持有至到期投资,(1)出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。(2)根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。(3)出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。,债券票面利率债券发行时的市场利率,(二)按面值购入，又称平价购入,债券票面利率=债券发行时的市场利率,(三)按低于面值的价格购入，又称为折价购入,债券溢价或折价，应按实际利率法摊销。,二、持有至到期投资的会计处理,交易费用计入初始入账价值,注意：在初始确认时，应当计算确定其实际利率。实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当期账面价值所使用的利率。,（一）持有至到期投资的初始计量借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（二）持有至到期投资的后续计量借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）,金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失。本期计提的利息=期初摊余成本实际利率本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回利息和本金-本期计提的减值准备,（三）持有至到期投资转换借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资成本（面值）利息调整（也可能在借方）资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（四）出售持有至到期投资借：银行存款等贷：持有至到期投资成本（面值）利息调整（也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）,利息收入的确认方法,利息收入=期初账面摊余成本实际利率,实际利率法,票面利率法,应收利息=票面价值票面利率,账面成本摊销额=利息收入-应收利息或应收利息-利息收入,实际利率与票面利率差别较小,实际利率法摊销的步骤各期名义利息=债券面值票面利率各期实际利息=债券期初账面价值实际利率各期摊销额=各期名义利息-该期的实际利息债券期初账面价值(即债券上期末账面价值)债券面值+未摊完的溢价(或-未摊完的折价),【例2-3】200年1月1日，XYZ公司支付价款1000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。,采用插值法，可以计算得出r=10%。,初始确认时应先计算确定该债券的实际利率r，根据上图可列出公式：,*实际利息按10%计算；*数字四舍五入取整；*数字考虑了计算过程中出现的尾差。,根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：（1）200年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本1250贷：银行存款1000持有至到期投资利息调整250（2）200年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59（1250*4.72%=59）持有至到期投资利息调整41贷：投资收益100（1000*10%=100）借：银行存款59贷：应收利息59,（3）201年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整45贷：投资收益l04借：银行存款59贷：应收利息59（4）202年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整50贷：投资收益l09借：银行存款59贷：应收利息59,（5）203年l2月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整55贷：投资收益114借：银行存款59贷：应收利息59（6）204年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整59（25041455055）贷：投资收益118借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款等1250贷：持有至到期投资成本1250,假定在202年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于204年年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整202年年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。,*114113810%（四舍五入）*306254.72%（四舍五入）,根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：（1）202年1月1日，调整期初摊余成本借：持有至到期投资利息调整53贷：投资收益53（2）202年12月31日，确认实际利息、收回本金等借：应收利息59持有至到期投资利息调整55贷：投资收益114借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款625贷：持有至到期投资成本625,（3）203年12月31日，确认实际利息等借：应收利息30持有至到期投资利息调整27贷：投资收益57借：银行存款30贷：应收利息30（4）204年12月31日，确认实际利息、收回本金等借：应收利息30持有至到期投资利息调整29贷：投资收益59借：银行存款30贷：应收利息30借：银行存款625贷：持有至到期投资成本625,假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r。,r=9.05%,*数字考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。,根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：（1）200年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本1250贷：银行存款1000持有至到期投资利息调整250（2）200年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息59（1250*4.72%）利息调整31.5（差额）贷：投资收益90.5（1000*9.05%）（3）201年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息59（1250*4.72%）利息调整39.69（差额）贷：投资收益98.69（1090.5*9.05%）（4）202年12月31日：借：持有至到期投资应计利息59（1250*4.72%）利息调整48.62（差额）贷：投资收益107.62（1189.19*9.05%）,（5）203年12月31日，确认实际利息：借：持有至到期投资应计利息59（1000*4.72%）利息调整58.36（差额）贷：投资收益117.36（1296.81*9.05%）（6）204年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等：借：持有至到期投资应计利息59利息调整71.83（250-31.5-39.69-48.62-58.36）贷：投资收益130.83借：银行存款1545贷：持有至到期投资成本1250应计利息295,46,持有至到期投资期末计量的会计处理,企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。,47,持有至到期投资期末计量的会计处理,资产负债表日，企业根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值损失,48,持有至到期投资处置的会计处理,出售持有至到期投资时，应按收到的金额借：银行存款持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资-成本持有至到期投资-利息调整折价在借方（应计利息）投资收益损失在借方,49,持有至到期投资重新分类的会计处理,企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将全融资产划分为持有至到期投资。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。,持有至到期投资重新分类的会计处理,企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值，借：可供出售金融资产（成本）（利息调整）（应计利息）持有至到期投资减值准备贷：持有到期投资（成本）（利息调整）（应计利息）资本公积其他资本公积也可能在借方,持有至到期投资重新分类的会计处理,将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，应在重分类日按可供出售金融资产的公允价值借：持有到期投资（成本）（利息调整）（应计利息）可供出售金融资产减值准备贷：可供出售金融资产（成本）（利息调整）（应计利息）资本公积其他资本公积也可能在借方,例：华联实业股份有限公司因持有意图发生改变，于208年9月1日，将205年1月1日购入的面值600000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的D公司债券售出20%，实际收到价款125000元；同时，将剩余的D公司债券重分类为可供出售金融资产，重分类日，剩余D公司债券的公允价值为500000元。出售前，D公司债券的账面摊余成本为614500元，其中，成本600000元，利息调整14500元。,（1）售出20%的D公司债券。售出债券的摊余成本=61450020%=122900（元）其中：成本=60000020%=120000（元）利息调整=1450020%=2900（元）借：银行存款125000贷：持有至到期投资D公司债券（成本）120000D公司债券（利息调整）2900投资收益2100,（2）将剩余的D公司债券重分类为可供出售金融资产。剩余债券的摊余成本=614500-122900=491600（元）其中：成本=600000-120000=480000（元）利息调整=14500-2900=11600（元）借：可供出售金融资产D公司债券（成本）480000D公司债券（利息调整）20000贷：持有至到期投资D公司债券（成本）480000D公司债券（利息调整）11600资本公积其他资本公积8400,第四节贷款和应收款项,一、贷款和应收款项概述贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。,二、贷款和应收款项的会计处理,（一）贷款1未发生减值（1）企业发放贷款时借：贷款本金（本金）贷：吸收存款等贷款利息调整（差额，也可能在借方）,（2）资产负债表日借：应收利息（按贷款的合同本金和合同利率计算确定）贷款利息调整（差额，也可能在贷方）贷：利息收入（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定）合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算利息收入。（3）收回贷款时借：吸收存款等贷：贷款本金应收利息利息收入（差额）,2发生减值（1）资产负债表日，确定贷款发生减值借：资产减值损失贷：贷款损失准备同时：借：贷款已减值贷：贷款本金利息调整（差额，也可能在借方）（2）资产负债表日确认利息收入借：贷款损失准备（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）贷：利息收入同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。,（3）收回贷款借：吸收存款等贷款损失准备（相关贷款损失准备余额）贷：贷款已减值资产减值损失（差额）3对于确实无法收回的贷款借：贷款损失准备贷：贷款已减值4已确认并转销的贷款以后又收回借：贷款已减值贷：贷款损失准备借：吸收存款等贷：贷款已减值资产减值损失（差额）,【例2-4】206年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔贷款100000000元，期限2年，合同利率10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：（1）206年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息2500000元。（2）206年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10000000元。（3）207年3月31日，从客户收到利息1000000元，且预期207年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。（4）207年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产（固定资产）充作抵债资产，该房地产的公允价值为85000000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费200000元。EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出租。,（5）207年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800000元。当日，该房地产的可变现净值为84000000元（6）207年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1600000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200000元，并不打算再出租。（7）207年12月31日，该房地产的可变现净值为83000000元。（8）208年1月1日，EFG银行将该房地产处置，取得价款83000000元，发生相关税费1500000元。,假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：（1）发放贷款：借：贷款本金100000000贷：吸收存款100000000（2）206年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息：借：应收利息2500000贷：利息收入2500000借：存放中央银行款项（或吸收存款）2500000贷：应收利息2500000,（3）206年12月31日，确认减值损失10000000元：借：资产减值损失10000000贷：贷款损失准备10000000借：贷款已减值100000000贷：贷款本金100000000此时，贷款的摊余成本=100000000-10000000=90000000（元）（4）207年3月31日，确认从客户收到利息1000000元：借：存放中央银行款项（或吸收存款）1000000贷：贷款已减值1000000按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入=9000000010%/4=2250000（元）借：贷款损失准备2250000贷：利息收入2250000此时，贷款的摊余成本=90000000-1000000+2250000=91250000（元）,（5）207年4月1日，收到抵债资产：借：抵债资产85000000营业外支出6450000贷款损失准备7750000贷：贷款已减值99000000应交税费200000（6）207年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800000元：借：存放中央银行款项800000贷：其他业务收入800000确认抵债资产跌价准备=85000000-84000000=1000000（元）借：资产减值损失1000000贷：抵债资产跌价准备1000000,（7）207年12月31日，确认抵债资产租金等：借：存放中央银行款项1600000贷：其他业务收入1600000确认发生的维修费用200000元：借：其他业务成本200000贷：存放中央银行款项等200000确认抵债资产跌价准备=84000000-83000000=1000000（元）借：资产减值损失1000000贷：抵债资产跌价准备1000000（8）208年1月1日，确认抵债资产处理：借：存放中央银行款项83000000抵债资产跌价准备2000000营业外支出1500000贷：抵债资产85000000应交税费1500000,第五节可供出售金融资产,一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。,可供出售金融资产的会计科目设置,明细账,可供出售金融资产,成本,利息调整,应计利息,公允价值变动,反映可供出售权益工具投资的初始确认金额或可供出售债务工具投资的面值,反映可供出售债务工具投资的初始确认金额与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额,反映企业计提的到期一次还本付息的可供出售债务工具投资应计未付的利息,反映可供出售金融资产公允价值变动金额,总账,二、可供出售金融资产的会计处理,交易费用计入成本,（一）企业取得可供出售金融资产1股票投资借：可供出售金融资产成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等2债券投资借：可供出售金融资产成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等,（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在借方）,（三）资产负债表日公允价值变动1公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积2公允价值下降借：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动（四）资产负债表日减值借：资产减值损失贷：资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）可供出售金融资产公允价值变动,（五）减值损失转回1若可供出售金融资产为债务工具借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资产减值损失2.若可供出售金融资产为股票等权益工具投资借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积,（六）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（七）出售可供出售金融资产借：银行存款等贷：可供出售金融资产成本公允价值变动投资收益（差额，也可能在借方）借：资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在贷方）贷：投资收益,【例2-5】A公司于2008年1月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为可供出售金融资产，每股支付价款5元；2008年12月31日，该股票公允价值为110万元；2009年4月20日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。,（1）2008.12.05购入股票借：可供出售金融资产成本100贷：银行存款100（2）2008.12.31资产负债表日借：可供出售金融资产公允价值变动10贷：资本公积其他资本公积10,（3）2009.04.20出售股票借：银行存款115贷：可供出售金融资产成本100公允价值变动10投资收益5贷：资本公积其他资本公积10贷：投资收益10,【例2-6】乙公司于206年7月13日从二级市场购入股票1000000股，每股市价15元，手续费30000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。乙公司至206年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。207年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用30000元。,假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：（1）206年7月13日，购入股票：借：可供出售金融资产成本15030000（购买价款加交易费用）贷：银行存款15030000（2）206年12月31日，确认股票价格变动：借：可供出售金融资产公允价值变动970000贷：资本公积其他资本公积970000,（3）207年2月1日，出售股票：借：银行存款12970000投资收益3030000贷：可供出售金融资产成本15030000公允价值变动970000借：资本公积其他资本公积970000贷：投资收益970000,【例2-7】207年1月1日甲保险公司支付价款1028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000元，票面利率4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。207年12月31日，该债券的市场价格为1000.094元。,假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：（1）207年1月1日，购入债券：借：可供出售金融资产成本1000利息调整28.244贷：银行存款1028.244（2）207年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：应收利息=10004%=40（元）实际利息=1028.2443%=30.8473230.85（元）年末摊余成本=1028.244+30.85-40=1019.094（元）公允价值变动=1000.094-1019.094=-19（元）借：应收利息40贷：投资收益30.85可供出售金融资产利息调整9.15借：银行存款40贷：应收利息40借：资本公积其他资本公积19贷：可供出售金融资产公允价值变动19,【例2-8】201年5月6日，甲公司支付价款10160000元（含交易费用10000元和已宣告但尚未发放的现金股利150000元），购入乙公司发行的股票2000000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下：（1）201年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150000元。（2）201年6月30日，该股票市价为每股5.2元。（3）201年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。（4）202年5月9日，乙公司宣告发放股利40000000元。（5）202年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。（6）202年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。,假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：（1）201年5月6日，购入股票：借：应收股利150000可供出售金融资产成本10010000（包含交易费用）贷：银行存款10160000,（2）201年5月10日，收到现金股利：借：银行存款150000贷：应收股利150000（3）201年6月30日，确认股票的价格变动：公允价值变动=5.2*2000000-10010000=390000（元）借：可供出售金融资产公允价值变动390000贷：资本公积其他资本公积390000（4）201年12月31日，确认股票价格变动：公允价值变动=5*2000000-5.2*2000000=-400000（元）借：资本公积其他资本公积400000贷：可供出售金融资产公允价值变动400000,（5）202年5月9日，确认应收现金股利：借：应收股利200000贷：投资收益200000（6）202年5月13日，收到现金股利：借：银行存款200000贷：应收股利200000,（7）202年5月20日，出售股票：1）冲销账面价值借：银行存款9800000投资收益200000可供出售金融资产公允价值变动10000贷：可供出售金融资产成本100100002）原计入资本公积的公允价值变动转出借：投资收益10000贷：资本公积其他资本公积10000注：可以合并为一笔分录。,总结：金融资产初始计量及后续计量,可供出售金融资产减值核算,第六节金融资产减值,一、金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。二、金融资产减值损失的计量,（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量1持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。2对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量的金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。,3对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。4外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。,【例2-9】205年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15000000元。贷款合同年利率为10%，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下：,1）205年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：205年1月1日，发放贷款：借：贷款本金15000000贷：吸收存12月31日，确认并收到贷款利息：借：应收利息1500000贷：利息收入1500000借：存放同业1500000贷：应收利息1500000,（2）2006年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如下表所示：,表1贷款合同现金流量单位：元,表2新预计的现金流量单位：元,206年12月31日，确认贷款利息：借：应收利息1500000贷：利息收入1500000206年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值=（贷款本金+应收未收利息）-新预计未来现金流量现值=16500000-9766600=6733400（元）相关的账务处理如下：借：资产减值损失6733400贷：贷款损失准备6733400借：贷款已减值16500000贷：贷款本金15000000应收利息1500000,（3）207年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：确认减值损失的回转=976660010%=976660（元）相关的账务处理如下：借：贷款损失准备976660贷：利息收入976660据此，207年12月31日贷款的摊余成本=9766600+976660=10743260（元）,（4）208年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但208年当年实际收到的现金却为9000000元。相关的账务处理如下：借：贷款损失准备1074326贷：利息收入1074326借：存放同业9000000贷：贷款已减值9000000借：资产减值损失999386贷：贷款损失准备999386,注：208年12月31日计提贷款损失准备前：贷款的摊余成本=10743260+1074326-9000000=2817586（元）由于XYZ银行对209年及210年的现金流入预期不变，应调整的贷款损失准备=2817586-1818200=999386（元）。相关计算如下表所示。,表3现值计算金额单位：元,（5）209年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计210年将收回现金1500000元；当年实际收到的现金为1000000元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备181820贷：利息收入181820借：存放同业1000000贷：贷款已减值1000000借：贷款损失准备363630贷：资产减值损失363630,注：209年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=1818200+181820-1000000=1000020（元）因此，应调整的贷款损失准备=1000020-1363650=-363630元其中，1363650元系210年将收回现金1500000元按折现系数0.9091进行折现后的结果。,（6）210年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2000000元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备136365贷：利息收入136365借：存放同业2000000贷款损失准备4999985贷：贷款已减值6500000资产减值损失499985,（二）可供出售金融资产减值损失的计量1资产负债表日减值借：资产减值损失贷：资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）可供出售金融资产公允价值变动2减值损失转回（1）若可供出售金融资产为债务工具借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资产减值损失（2）若可供出售金融资产为股票等权益工具投资借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积,【例2-10】2007年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项100万元（含相关税费5万元）。2007年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。2008年3月31日，其公允价值为60万元，而且还会下跌。要求：编制上述有关业务的会计分录。,（1）2007年12月1日借：可供出售金融资产成本100贷：银行存款100（2）2007年12月31日借：资本公积其他资本公积5贷：可供出售金融资产公允价值变动5（3）2008年3月31日借：资产减值损失40（100-60）贷：资本公积其他资本公积5可供出售金融资产公允价值变动35（95-60）,（三）长期股权投资减值不得转回,哪些科目需要计提减值，计提的减值准备可以转回，哪些不得转回？,原则上，所有的资产发生减值，都应当对所发生的减值损失及时加以确认和计量。需要计提的减值的科目：应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、贷款、在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、抵债物资、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产,【例2-11】A公司于2007年1月1日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产，该债券5年期、票面年利率为5%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2011年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。假定按年计提利息。（1）A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为1076.30万元，另支付相关费用10万元。购入债券时的实际利率为4%。（2）2007年12月31日，该债券的公允价值为1020万元。（3）2008年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为1000万元并将继续下降。（4）2009年1月20日，A公司将该债券全部出售，收到款项995万元存入银行。要求：编制A公司从2007年1月1日至2009年1月20日上述有关业务的会计分录。,（1）2007年1月1日借：可供出售金融资产成本1000应收利息50（10005%）可供出售金融资产利息调整36.30贷：银行存款1086.30（2）2007年1月5日借：银行存款50贷：应收利息50,（3）2007年12月31日应确认的投资收益=（1000+36.30）4%=41.45（万元）应收利息=10005%=50(万元）可供出售金融资产利息调整=50-41.45=8.55（万元）借：应收利息50贷：投资收益41.45可供出售金融资产利息调整8.55此时，可供出售金融资产摊余成本=（1000+36.30）+41.45-50=1027.75（万元）应确认的公允价值变动=1027.75-1020=7.75（万元）借：资本公积其他资本公积7.75贷：可供出售金融资产公允价值变动7.75,（4）2008年1月5日借：银行存款50贷：应收利息50（5）2008年12月31日应确认的投资收益=1027.754%=41.11（万元）应收利息=10005%=50（万元）可供出售金融资产利息调整=50-41.11=8.89（万元）注：在计算2008年年初摊余成本时，不应考虑2007年12月31日确认的公允价值变动。借：应收利息50贷：投资收益41.11可供出售金融资产利息调整8.89可供出售金融资产期末调整前的账面价值=1020-8.89=1011.11（万元）此时公允价值=1000万元，应确认公允价值变动=1011.11-1000=11.11（万元）借：资产减值损失18.86贷：可供出售金融资产公允价值变动11.11资本公积其他资本公积7.75,（7）2009年1月5日借：银行存款50贷：应收利息50（8）2009年1月20日借：银行存款995可供出售金融资产公允价值变动18.86（7.75+11.11）投资收益5（差额）贷：可供出售金融资产成本1000可供出售金融资产利息调整18.86（36.3-8.55-8.89）,【例2-12】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其209年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：（1）甲公司于209年12月10日购入丙公司股票1000万股作为交易性金融资产，每股购入价为5元，另支付相关费用15万元