第十一章筹资和投资循环审计2012

1,第十一章筹资和投资循环审计,第一节筹资和投资循环概述第二节筹资和投资循环内部控制测试第三节筹资和投资循环实质性程序,2,业务较少（审计年度内的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大）；金额较大（漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，从而对会计报表的公允反映产生较大的影响）；约束性强（其交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定）。,筹资与投资循环的特点,3,（一）筹资循环内容,筹资循环业务环节,4,筹资循环主要业务活动,制定融资计划,审批授权,签订合同或协议,取得资金,计算利息或股利,偿还本息和发放股利,5,（二）投资循环内容,投资循环业务环节,6,投资循环主要业务活动,投资决策,审批授权,取得证券或其他投资,取得投资收益,转让证券或收回其他投资,7,筹资与投资循环主要凭证和会计记录,8,（三）筹资和投资循环涉及的账户,9,（一）筹资循环的审计目标,二、筹资和投资循环审计目标,10,11,12,（二）投资循环的审计目标,13,14,15,（一）识别和评估筹资循环的重大错报风险1、筹资计划环节2、筹资作业环节3、现金流入环节4、现金流出环节5、会计记录环节,三、识别和评估筹资和投资循环的重大错报风险,（二）识别和评估投资循环的重大错报风险1、投资计划环节2、投资作业环节3、现金流出环节4、现金流入环节5、会计记录环节,16,第二节筹资和投资循环内部控制测试,一、筹资活动的内部控制和控制测试以应付债券的内部控制制度为例：1、立项。（投资方案立项）发行要有正式的授权程序，）2、提出筹资计划（投资方案每次均要由董事会授权，财会等部门提出筹资计划）3、报主管部门审批（国务院证券管理部门审批）4、签订承销协议（每种债券发行都必须签订债券契约；债券的承销或包销必须签订有关协议）5、监督资金使用（财务及内审部门）6、记账（发行、计息、还本付息等业务）7、对账（如果企业保存债券持有人明细分类账，应同总分类账核对相符；若这些记录由外部机构保存，则需定期同外部机构核对）8、岗位分离（记录应付债券业务的会计人员不得参与债券发行；未发行的债券必须有专人负责）9、回购（正式的授权程序）,17,如果应付债券业务不多，可根据成本效益原则决定直接进行实质性测试。,控制测试：1、取得相关的法律文件，检查是否经过董事会授权，履行了审批手续并符合法律规定。2、检查其发行收入是否及时存行。3、取得债券契约，检查是否按契约规定支付利息。4、检查债券入账的会计处理是否正确。5、检查债券溢折价的会计处理是否正确。6、取得其偿还和回购时的董事会决议，检查是否按上面的授权进行。,18,二、投资活动的内部控制和控制测试投资内部控制的主要内容1、合理的职责分工应在业务的授权、执行、会计记录以及投资资产的保管等方面都有明确的分工，不得由一人同时负责上述任何两项工作。2、健全的资产保管制度一是由独立的专门机构保管，二是由企业自行保管，则必须建立严格的联合控制制度，即至少要由两名以上人员共同控制，不得一人单独接触证券。3、详尽的会计核算制度4、严格的记名登记制度5、完善的定期盘点制度应由内部审计人员或不参与投资业务的其他人员进行定期盘点。,19,投资的内部测试内容A、了解投资内部控制制度；B、进行简易抽查；C、审阅内部盘核报告；D、分析企业投资业务管理报告；E、评价长期投资内部控制制度。,20,第三节筹资和投资循环实质性程序一、筹资循环实质性程序包括负债筹资及权益筹资两方面：,21,1、借款的审计目标注册会计师对于负债项目的审计，主要是防止企业低估债务。低估债务经常伴随着低估成本费用，从而达到高估利润的目的。因此，是否低估负债是一个关注的要点。（1）了解并确定被审计单位有关借款的内部控制是否存在、有效且一贯遵守；（2）确定被审计单位在特定期间内发生的借款业务是否均已记录完毕，有无遗漏；（3）确认被审计单位所记录的借款在特定期间是否确实存在，是否为被审计单位所承担；（4）确认被审计单位所有借款的会计处理是否正确；（5）确定被审计单位各项借款的发生是否符合有关法律的规定，被审计单位是否遵守了有关债务契约的规定；（6）确认被审计单位借款余额在有关会计报表上的反映是否恰当。,22,2、借款的实质性测试（1）借款实质性测试的主要内容,23,24,25,26,（2）借款实质性测试的注意事项注册会计师应根据被审计单位年末短期借款余额的大小、占负债总额的比重、以前年度发现问题的多少，以及相关内部控制制度的强弱等确定短期借款的实质性测试的审计程序和方法。一般被审计单位应付债券的业务不多，但每笔业务却可能是重要的。债券交易的有关原始凭证包括债券副本、收入凭证、偿还凭证、抵押或担保契约等。为了确定“应付债券”账户期末余额的真实性，注册会计师如果认为必要，可以直接向债权人及债券的承销人或包销人进行函证。函证内容应包括应付债券的名称、发行日、到期日、利率、已付利息期间、年内偿还的债券、资产负债表日尚未偿还的债券及其他注册会计师认为应包括得其他重要事项。,27,短期借款错弊的存在形式,多预提或少预提短期借款利息计算应纳税所得额时多扣除短期借款利息不及时、不足额归还短期借款,28,长期借款错弊的存在形式,长期借款无计划或计划编制不合理长期借款的使用不合规长期借款利息的计提不正确长期借款的归还不及时混淆长期借款和短期借款的界限专门借款的借款费用会计处理不合规,29,长期借款审计案例,【基本案情】注册会计师在审计ABC公司207年度财务报表时，发现该公司在207年4月1日为购建固定资产向银行借款180万元，期限3年，年利率8%，不考虑借款费用。该笔长期借款采取每年末支付利息、到期还本的偿付方式。年终支付利息时，该公司的会计处理如下：借：长期待摊费用108000贷：银行存款108000经查，207年的借款利息不符合资本化条件。,30,长期借款审计案例,【存在问题】该公司将已支付利息不计入当期损益，而挂在长期待摊费用账户上，造成该公司当年少计费用，虚增利润。【审计建议】注册会计师应建议该公司调整会计处理。【调整分录】借：财务费用108000贷：长期待摊费用108000,31,应付债券审计案例,【基本案情】注册会计师在检查ABC公司207年度应付债券时，了解到该公司为购建固定资产于年初以110万元的价格发行面值为100万元的5年期按年付息到期一次性还本的债券，票面利率6%，债券发行时的市场利率为5%。年末计提利息费用，该公司的会计处理为：借：财务费用65000贷：应付利息65000经检查，该该公司债券利息费用中符合资本化条件的金额为44000元。,32,应付债券审计案例,【存在问题】该公司债券计息、溢折价摊销的会计处理不符合企业会计准则的规定，即未按实际利率法摊销债券溢价，且符合资本化条件的债券利息费用未予以资本化。【审计建议】注册会计师应建议该公司重新计算调整债券利息、溢价摊销数额，并根据计算结果调整会计处理。,33,应付债券审计案例,【调整分录】当年应付利息=10000006%=60000元当年实际利息=11000005%=55000元其中：计入在建工程为44000(元)计入财务费用为：55000-44000=11000元当年应摊销利息调整=65000-55000=10000元借：在建工程44000应付债券利息调整10000贷：财务费用54000同时调整财务报表的其他项目。,34,所有者权益审计,如果注册会计师能够对企业的资产和负债进行充分的审计，证明两者的期初余额、期末余额和本期变动都是正确的，这便从侧面为所有者权益的期末余额和本期变动的正确性提供了有力的证据。同时，由于所有者权益增减变动的业务较少、金额较大的特点，注册会计师往往只花费相对较少的时间对所有者权益进行审计。但是，对所有者权益进行单独审计仍是十分必要的。,35,3.权益筹资的实质性测试（1）股本和实收资本的实质性测试程序,36,（2）股本和实收资本的实质性测试程序的注意事项通常股本不会发生变化，只有在股份有限公司设立、增资扩股和减资时发生变化。股本、实收资本明细表作为永久档案存档，以供本年度和以后年度检查股本时使用。编制时应将每次变动情况逐一记载并与有关的原始凭证和会计账目进行核对。实收资本的增减变动：A、企业设立时，实际收到投资者的投资；B、企业增资扩股；C、资本公积、盈余公积转赠资本；D、减少资本。,37,企业减资，需要满足三个条件：A、应事先通知所有债权人，债权人无异议；B、经股东大会决议同意，并修改公司章程；C、减资后的注册资本不得低于法定注册资本的最低限额。,38,注册会计师应检查已发行的股票数量是否真实，是否均已收到股款或资产。我国目前股票发行和转让大都由企业委托证券交易所和金融机构进行，由证券交易所和金融机构对发行在外的股票数进行登记和控制。因为这些机构一般既了解公司发行股票的总数，又掌握公司股东的个人记录以及股票转让情况，故在审计时可采取向证券交易所和金融机构函证及查阅的方法来验证发行股份的数量，并与股本账面数额进行核对，确定是否相符。对个别自己发行股票、自己进行有关股票发行数量、金额及股东情况登记的企业，由于企业已在股票登记簿和股东名单上进行了记录，在进行股本审计时，可在检查这些记录的基础上，抽查其记录是否真实有据，和对发行的股票存根，看其数额是否与股本账上数额相符。,39,（3）资本公积和盈余公积实质性测试程序,40,实收资本核算错弊的存在形式,投资的交纳时间、数额、比例不合规无形资产的比例过高投入资本的入账依据和入账价值不正确资本增加未按规定随意减少资本金，违反了资本保全原则,41,盈余公积核算错弊的存在形式,将不属于盈余公积的内容列作“盈余公积”账户提取盈余公积的基数不是税后利润，提取的比例不合法盈余公积的使用不合法混淆了公益金与一般盈余公积的界限,42,未分配利润核算错弊的存在形式,利润分配不当，致使未分配利润形成不正确企业将本年利润全部分配完毕，未考虑积累及防范风险的需要，或按多于实现利润的数额进行分配,43,二、投资循环实质性程序(一)交易性金融资实质性程序（二）可供出售金融资产实质性程序（三）持有至到期投资实质性程序（四）长期股权投资实质性程序,44,审计目标,（）确定投资是否存在；（2）确定投资是否归被审计单位所有；（3）确定投资的增减变动及其收益（或损失）的记录是否完整；（4）确定投资的计价方法（成本法或权益法）是否正确；（5）确定投资的年末余额是否正确；（6）确定投资在会计报表上的披露是否恰当。,45,实质性测试,（1）获取或编制投资明细表（2）分析性复核计算短期股票投资、长期股权投资、期货等高风险投资所占的比例，分析短期投资和长期投资的安全性，要求被审计单位估计潜在的短期投资和长期投资损失。计算投资收益占利润总额的比例，分析被审计单位在多大程度上依赖投资收益，判断被审计单位盈利能力的稳定性；将当期确认的投资收益与从被投资单位实际获得的现金流量进行比较分析；将重大投资项目与以前年度进行比较，分析是否存在异常变动。,46,（3）实地盘点投资资产，并检查账实是否相符盘点库存证券；将盘点清单与前述明细表中有关账户相核对，并经企业管理人员签章后列入审计工作底稿。盘点工作可与其他盘点工作一道安排于期末结账日进行。如实地盘核工作是在结账后进行的，注册会计师应根据盘点结果和结账日与盘点日之间的证券增减变动业务的发生情况计算结账日长期投资余额。,47,如果企业的投资证券是委托某些专门机构代为保管的，注册会计师应向这些保管机构发出询证函，以证实投资证券的真实存在。清点或函证股票数量；清点或函证债券数量；通过向被投资者询证，检查其他投资资产是否存在。对于固定资产、无形资产、流动资产的对外投资，还应结合企业的固定资产、无形资产和流动资产有关账户一起进行检查。,48,（4）检查投资的入账价值对于按溢价或折价购入债券，应将溢价或折价在债券存续期内采用直线法或实际利率法予以摊销，每期投资收益应为“应计利息”与溢价摊销额之差或折价摊销额之和。注册会计师在检查这类长期债券溢价和折价摊销时，应重点检查摊销的方法是否合规，每期摊销额的计算是否正确无误。,49,（5）检查投资收益对于长期股权投资收益的检查，应着重于以下几个方面：注册会计师应按照不同种类的股票，分别从公开印发的股利手册或证券公司及付款单位查证各种股票的股利收入；通过核对企业有关货币资金账户和“投资收益”账户，检查企业所获得的股利收入是否得到适当正确的记录；采用权益法核算长期投资时，应主要检查企业投资收益增减额的正确性，即是否按其在被投资企业投资比例来分享投资收益。还应当检查企业实际收到接受投资企业分配来的股利和利润时，是否再次重复计入“投资收益”账户。,50,（6）检查长期投资业务是否符合国家的限制性规定按照公司法规定，除国务院规定的投资公司和控股公司外，公司的累计投资额不得超过本公司净资产的50%。（7）检查长期投资的核算方法权益法下，企业“长期股权投资”账户反映的投资额要随着接受投资企业净资产的增减变化而变动，注册会计师应注意重点检查以下两个问题：第一，接受投资企业净资产增减变化数额是否真实、准确；第二，投资企业投资额占被投资企业实收资本或股本的比例及按此比例分享的净资产增减额是否真实、准确。为了检查上述问题，注册会计师应尽量取得被投资企业经过审计的年度会计报表，如被投资企业是股票上市公司，其年度会计报表可以从公开渠道获得。否则，注册会计师应与担任被投资企业审计工作的注册会计师或被投资企业联系，函证获得所需要情况或数据。,51,（8）检查长期投资与短期投资在分类上相互划转的会计处理是否正确对于长期投资转化为短期投资，注册会计师应通过分析股票和债券的收益情况以及按接受投资企业经营状况等资料检查其理由是否充分，尤其是应注意企业是否存在为提高“流动比率”指标而随意结转的现象。,52,（9）检查短期投资跌价准备和长期投资减值准备的计提及会计处理是否正确对无市价的长期投资，应向被审计单位索取被投资单位经注册会计师审计后的会计报表及注册会计师出具的审计报告，或是对被审计单位会计报表进行审计，在考虑各项长期投资的减值在可预见的将来价值恢复的可能性的基础上，计算被审计单位应计提的长期投资减值准备，如计算结果与账面差异较大，应提请被审计单位予以调整。对追溯调整期间各时点的长期投资，应在向被审计单位索取长期投资的市价和市价的资料来源，或是取得被投资单位经审计的会计报表，或是在对被投资单位会计报表进行分析性复核基础后，检查被审计单位的追溯调整是否正确。,53,（10）检查本期发生的重大股权变动对于当期（尤其是会计年度结束前）发生的重大股权转让，应当审阅股权转让合同、协议、董事会和股东大会决议，分析是否存在不等价交换，判断被审计单位是否通过不等价股权转让调节利润，粉饰财务状况；对于年度内取得股权的，应分析被审计单位根据被投资单位的净损益确认投资收益时，是否以取得股权后发生的净损益为基础，特别注意股权转让协议是否存在倒签日期的现象，股权转让涉及的款项是否已经支付或收取。,54,（11）确定投资是否已在资产负债表上恰当披露A、注册会计师应检查资产负债表中投资项目的数字是否与审定数相符；B、“一年内到期的长期债权投资”项目的数字是否与审定数相符；C、若长期投资超过净资产的50，是否已在会计报表的注释中对此作了披露；D、如果股票、债券在资产负债表日市价与成本有显著的差异，注册会计师应检查被审计单位是否对此已作恰当的披露。否则，注册会计师应考虑在审计报告中予以反映。,55,短期投资核算错弊的存在形式,购入的短期投资不合理、不经济购入的短期投资在计价、核算上不正确、不合规短期投资处置时，投资收益的确定不正确短期投资期末计价不正确短期跌价准备的计算方法前后各期不一致,56,长期股权投资核算错弊的存在形式,长期股权投资的入账价值不正确长期股权投资的核算方法不准确长期股权投资收益的确定不正确长期投资减值准备的计算不正确,57,长期债权投资核算错弊的存在形式,长期债权投资的计价不正确长期债权投资的收益计算、核算不正确,58,实收资本审计案例,【基本案情】注册会计师207年12月25日在审计DEF公司实收资本时，发现该公司207年12月1日收到外方投入资本的会计分录为：借：银行存款780000贷：实收资本770000资本公积外币资本折算差额1000注册会计师认为有问题，于是调阅了企业的投资合同、章程和相关的账簿，发现该合资企业外方投资者于12月1日投资100000美元，投资合同约定的折合汇率为1美元折合7.70元人民币，收到投资当日即期汇率为1美元折合7.80元人民币。,59,实收资本审计案例,【存在问题】对于外方投资者投入的外币，该公司按合同约定的汇率折算以确定实收资本的入账价值，不符合现行法规的规定，造成实收资本少计10000元，资本公积多计10000元。【审计建议】注册会计师应建议该公司调整会计处理。【调整分录】借：资本公积10000贷：实收资本10000,60,盈余公积审计案例,【基本案情】ABC公司法定盈余公积计提比例为10%，不提取任意盈余公积。注册会计师在对该公司207年度财务报表审计时发现：实收资本2000000元，盈余公积贷方余额1200000元，207年度净利润240000元，除分配给投资者利润130000元外，其余110000元作为未分配利润，经审阅有关资料表明，盈余公积贷方余额1200000元中有500000元属于接受其他单位捐赠的财产。,61,盈余公积审计案例,【存在问题】ABC公司将应计入资本公积的接受捐赠资产误记入盈余公积，致使ABC公司符合可以不提取法定盈余公积的法定条件，故本年没有计提法定盈余公积。【审计建议】注册会计师应提请该公司调整会计处理。,62,盈余公积审计案例,【调整分录】(1)调整盈余公积和资本公积借：盈余公积500000贷：资本公积500000(2)调整后，ABC公司的“盈余公积”账户贷方余额为700000元，未达到注册资本的50%(200000050%=1000000)，应按税后利润的10%提取法定盈余公积，计提数为：24000010%=24000。其调整分录为：借：提取法定盈余公积24000贷：盈余公积法定盈余公积24000,63,交易性金融资产审计案例,【基本案情】注册会计师208年1月16日对ABC公司207年度财务报表进行审计时，发现该公司207年3月1日从二级市场以每股12元价格购入DEF公司发行的股票10000股(该公司作为交易性金融资产处理)，其中包含已宣告发放但尚未领取的现金股利2元，另支付手续费1200元，5月10日收到现金股利20000元，12月31日该股票的每股市价涨到13元。该公司的当年的账务处理如下：(1)3月1日购入股票：借：交易性金融资产成本120000投资收益1200贷：银行存款121200,64,交易性金融资产审计案例,(2)5月10日收到现金股利：借：银行存款20000贷：交易性金融资产成本20000【存在问题】(1)已宣告发放但尚未领取的