作业成本法在ql药业公司的应用研究

工商管理硕士工商管理硕士工商管理硕士工商管理硕士MBA学位论文学位论文学位论文学位论文题目作业成本法在作业成本法在作业成本法在作业成本法在QLQL药业公司的应用研究药业公司的应用研究药业公司的应用研究药业公司的应用研究作者完成日期2007年10月日培养单位培养单位培养单位培养单位指导教师指导教师指导教师指导教师副教授副教授副教授副教授研究方向研究方向研究方向研究方向金金金金融融融融与与与与财财财财务务务务授予学位日期授予学位日期授予学位日期授予学位日期年月日工商管理硕士MBA学位论文II作业成本法在QL药业公司的应用研究摘要作业成本法ACTIVITYBASEDCOSTING，缩写ABC是西方国家于二十世纪八十年代末开始全面兴起并在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。作业成本法首先确定成本主体和成本对象，在二者之间找到能将其联系起来的作业活动，并根据作业活动的成本动因把费用分配到成本对象上，从而可以较公允地反映出产品的真实成本，为企业的产品生产线决策、订单决策、价格决策、开发和维护客户等决策提供可靠的依据。本文在对作业成本法理论研究的基础之上，采用案例分析法和理论联系实际的方法，对作业成本法在QL药业公司的应用进行了研究。本文对QL药业公司的财务现状、作业成本法的应用可行性进行了分析阐述，并以注射液生产过程为例，完整地对作业成本法的应用全过程进行了描述。并将应用作业成本法的计算结果与传统方法核算的成本进行比较，论证了应用作业成本法的优点。本论文各章内容安排如下前言从分析企业的竞争入手，指出当前在我国企业，特别是制造业，推行作业成本管理具有重要的现实意义和历史意义；分析论述了QL药业公司这样的典型制造业应用作业成本法核算成本的必要性；阐述了本文的研究内容。第一章介绍了作业成本法的相关概念，在此基础上阐述了作业成本法的基本理论及国内外对作业成本法的研究现状。第二章将作业成本法与传统成本法进行了对比分析，指明传统成本法与现代企业管理的不适应，指出采用作业成本法核算是提高企业竞争能力的一条有效途径；分析阐述了国内外对作业成本法的应用现状；分析论述了作业成本法在应用中存在的主要问题及解决措施。第三章对作业成本法在QL药业公司的应用可行性进行了论证。本章在阐述该药业公司现有的公司背景及组织管理机构的基础上，分析阐述了该公司成本管理及控制现状，指出其成本管理中存在的主要问题。在此基础上，分析阐述了QL药业公司实施作业成本管理的可行性，并指出该公司实施作业成本法的基本思路。第四章以该公司注射液车间为例，设计制作了作业成本法实施方案。并就采用作业成本法后的成本与原有成本控制系统下的成本进行对比，以此为依据，对新系统与原有系统相比获得的改善，及其应用中应注意的问题进行了阐述说明。工商管理硕士MBA学位论文III最后一部分结束语。本文力图做到理论与实践并重，不仅对作业成本法理论进行了总结和诠释，而且就其在QL药业公司的实际应用进行了深入地探讨，设计出一套新的作业成本管理系统。通过采用作业成本法前后的对比分析，总结出作业成本法相对于传统成本法的优势，从而开创性地为该类公司提供了一条成本管理的新思路。关键词作业成本法QL公司应用THEAPPLICATIONSTUDYOFACTIVITY工商管理硕士MBA学位论文IVBASEDCOSTINGINQLPHARMACEUTICALCOMPANYMBAGRADUATESTUDENTGUANXIAOYINGSUPERVISORWULANABSTRACTACTIVITYBASEDCOSTINGABCISACOMPLETELYNEWENTERPRISEMANAGEMENTTHEORYANDMETHODWHICHROSEISTHELATE1980SANDWASFIRSTAPPLIEDINADVANCEDMANUFACTURINGENTERPRISESABCFIRSTDETERMINESTHECOSTMAINBODYANDCOSTOBJECT,ANDFINDSTHEACTIVITYBETWEENCOSTMAINBODYANDCOSTOBJECTTHATCANRELATETHEMTOEACHOTHER,THENDISTRIBUTESTHEEXPENSEFROMCOSTMAINBODYTOCOSTOBJECTACCORDINGTOTHECAUSEOFCOSTINTHEACTIVITYSOASTOOBJECTIVELYREFLECTTHEREALCOSTOFPRODUCTSANDPROVIDERELIABLEBASISFORSUCHDECISIONASPRODUCTLINEDECISION,ORDERDECISION,PRICEDECISION,DEVELOPINGANDSERVICINGCLIENTINTHISTHESIS,WAYSOFCASEANALYSISANDTHEORYWITHPRACTICALWEREUSEDBASEDONTHETHEORETICALSTUDIESOFABCTOSTUDYTHEAPPLICATIONOFABCINQLPHARMACEUTICALCOMPANYTHISPAPERANALYZEDQLPHARMACEUTICALCOMPANYSFINANCIALSITUATION,THEAPPLICATIONFEASIBILITYOFABCANDTHENWEUSEDPRODUCTIONANDINJECTIONPROCESSASANEXAMPLETOCALCULATETHEOPERATINGCOSTSUSINGABC,ANDCOMPAREDTHECOSTSWITHTRADITIONALCOSTACCOUNTINGSOWEDEMONSTRATEDTHEADVANTAGESOFABCINTHISPAPER,THECONTENTSOFTHECHAPTERSWEREASFOLLOWSTHISPREAMBLEOFTHISTHESISDEMONSTRATEDTHATUSINGTHEABCINTHEENTERPRISESINCHINA,ESPECIALLYMANUFACTURINGENTERPRISES,HADIMPORTANTPRACTICALSIGNIFICANCEANDHISTORICALSIGNIFICANCEBECAUSEOFTHECOMPETITIVENESSWEDEMONSTRATEDTHEFEASIBILITYANDNECESSITYOFTHEQLPHARMACEUTICALCOMPANYASATYPICALMANUFACTURINGCOMPANYUSINGABC,ANDTHECONTENTSANDCHARACTERISTICSOFTHISTHESISTHEFIRSTCHAPTEROFTHISINTRODUCEDTHESISTHEBASICTHEORIESANDTHERESEARCHOFTHESTATUSQUOOFHOMEANDABROADOFABCANDDEMONSTRATEDTHERELATEDCONCEPTSOFABCTHESECONDCHAPTER,WEINTRODUCEDTHEAPPLICATIONSTATUSATHOMEANDABROAD工商管理硕士MBA学位论文VOFABC,COMPAREDTHEABCANDTRADITIONALCOSTMETHODANDWEANALYZEDTHEPROBLEMSANDSOLUTIONSOFABCTHETHIRDCHAPTER,WEDEMONSTRATEDTHEFEASIBILITYOFAPPLICATIONABCINQLPHARMACEUTICALCOMPANYWEDEMONSTRATEDTHEFEASIBILITYANDNECESSITYOFUSINGCONTROLSYSTEMOFABCBASEDONTHEANALYSISOFTHECOMPANYOFCOSTONTHEQLPHARMACEUTICALCOMPANIESTHEFOURTHCHAPTER,WEDESIGNEDABCPROGRAMFORINJECTIONWORKSHOPOFTHECOMPANYANDWECOMPAREDTHECOSTOFABCANDTRADITIONALWAYSANDDEMONSTRATEDTHEADVANTAGESOFNEWSYSTEMCOMPAREDWITHTHEEXISTINGSYSTEM,ANDTHEPROBLEMSOFAPPLICATIONTHISPAPERSEEKSTOSTUDYBOTHTHEORETICALANDPRACTICAL,NOTONLYONINTRODUCINGTHETHEORYOFABC,BUTALSOONTHEAPPLICATIONABCINQLPHARMACEUTICALCOMPANY,DESIGNANEWCOSTMANAGEMENTSYSTEMTHROUGHTHECOMPARINGABCWITHTRADITIONALWAYS,THUSPROVIDEACOSTOFTHENEWMANAGEMENTIDEASFORSUCHCOMPANIESKEYWORDSABCPHARMACEUTICALAPPLICATION工商管理硕士MBA学位论文1目录前言1第1章作业成本法的基本理论311作业成本法的基本概念3111作业成本法3112与作业成本法相关的概念312作业成本管理613作业成本法的一般程序614作业成本法的研究现状7141国外对作业成本法的研究现状7142国内对作业成本法的研究现状9第2章作业成本法的应用现状1121作业成本法与传统成本计算法的比较11211传统成本计算法的主要特点11212传统成本计算法的弊端11213作业成本法的优势1222国内外应用作业成本法的现状13221作业成本法在国外的应用现状13222作业成本法在中国的应用现状1423作业成本法应用中存在的主要问题及解决措施15231运用作业成本法存在的主要问题15232推进作业成本法应用的解决措施16第3章作业成本法在QL药业公司的应用分析1931QL药业公司概况19311QL药业公司发展背景19312QL药业公司的组织结构19313QL药业公司的财务管理架构20工商管理硕士MBA学位论文232QL药业公司现行成本核算方式及其问题21321现行成本核算方式21322QL药业公司现行成本核算方法存在的问题2233QL药业公司成本核算体系改革的基本思路22331QL药业公司实施作业成本法的可行性23332QL药业公司实施作业成本法的基本思路24第4章QL药业公司作业成本法（试点）方案设计2541工艺流程描述2542作业与成本动因的选择2643产品成本分配2744计算成本动因分配率，分配各作业中心成本费用到产品3545QL公司作业成本法与传统成本法产品成本差异的比较40451差异比较40452差异分析4046管理建议41结束语43参考文献44个人简历46工商管理硕士MBA学位论文1前言在日益激烈的市场竞争中，企业要生存、发展，必须保证其产品具有较高的质量和较低的价格，才能保持竞争优势。而在企业发展战略中，成本控制处于极其重要的地位，这给传统的成本核算带来了挑战。随着科学技术的迅猛发展和社会需求的不断变化，长期只生产几种单一产品来应付市场需求的时代已一去不复返。现今的制造企业不但需要不同功能类别的产品来满足市场需求，就是同一种功能、类别的产品也需要通过不同的颜色、大小和形状等来适应不同消费者个性化的需求，由此导致了企业从数十年前的品种单一的大规模生产逐步演变到现在的多品种小批量生产，企业因此增加了经营风险，同时也增加了内部管理和经营决策的难度。比如机器设备需要更多的配置、停机、开机及设备的准备和调试更加频繁、原材料需要更多种类的储备、半成品和产成品的管理更加复杂、需不断加强研发以提升产品性能，以及时刻需要面对的生产和营销决策等。另一方面，先进的制造模式改变了企业的产品结构，使得直接材料成本比重下降，制造费用比重大幅上升。制造费用是一种间接费用，必须按一定标准将其分配计入有关产品，以便精确地计算产品成本。传统方法通常以直接人工成本、直接人工小时、机器小时等作为制造费用的分配标准，这在成本会计发展之初（20世纪初）是可行的。然而，70年代后，随着企业制造环境的变化，制造费用迅速增加，其重要性不断提高。制造费用的分摊成为成本计算中的一个重要问题。传统成本计算方法已不能满足客观现实的需要，这增加了企业内部管理的难度，也对传统的成木核算方法提出了新的挑战。为此，引入新的成本核算机制，对于企业，特别是制造企业的发展将起到至关重要的作用。作业成本法是西方国家于20世纪70年代末开始研究，20世纪80年代以来在先进制造企业首先得到应用，目前正逐步推广的一种全新的企业管理理论和方法。作业成本法是一种成本计算方法，是企业计划、决策和控制的有用工具，是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验、总装到发运销售的全过程。从企业生产经营全过程看，作业成本法重在动态的作业分析和作业管理，以最大限度消除“不增值作业”，缩短“作业链”，优化生产作业流程，提高作业效率，合理降低作业对资源的消耗，以达到降低产品成本的目的。从企业经营决策角度看，作业的本质是交易。它贯穿于动态经营过程的始终，作业成本法可以通过定量分析产生大量有用的财务信息和非财务信息，这些信息促使最大限度的节约，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。作业成本法纠正了传统成本法计算成本的偏差，为企业提供了真实、准确的成本信息，从而使企业的定价决策建立在科学成本计算的基础之上，为企业正确的战略管理提供工商管理硕士MBA学位论文2了坚实的基础。QL药业公司是从事医药制造的专业厂，主要产品为PVC软袋聚氯乙烯袋大容量注射剂、滴眼剂、软胶囊、生物产品及其他研发品种。由于公司属成长型企业，从成立伊始一直沿用传统的成本核算方法。随着公司发展，为提高市场竞争力，也采取了一系列降低成本的措施，取得了一定的成效，但同类产品的成本仍然高于竞争对手。笔者经过研究分析认为由于公司成立初始正处于国内大输液市场三代产品玻璃瓶、塑料瓶、软袋包装共存，特别是软袋包装产品作为后起之秀，以其体积小、抗撞击、易携带、全密闭式输液的特点在非典时期脱颖而出。当时产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，还未导致严重的决策失误。但是，我们注意到，随着知识经济的到来，制药企业自动化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大较少，间接成本比例很大，传统成本法失真信息带来的数额差异巨大；而且，随着买方市场的到来，企业间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。此时仍然根据传统成本信息做出的产销决策，常常是产品赢利，在传统法下，企业误以为是亏损的，从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会；而有的产品，实际是亏损，在传统的成本法下，企业可能误以为是赢利的，从而错误地接受了定单。传统成本法造成了利润报告的失真。因此，借鉴国外先进的成本管理经验，利用作业成本法理论分析计算QL药业公司的产品成本，以指导决策，对本公司的发展起到指导作用，对于其他类似企业起到借鉴作用，具有重要的现实意义。鉴于此，作者专门对作业成本法进行研究，并试图将其应用于QL药业公司，旨在通过作业成本法的应用提高公司的竞争能力、应变能力，强化企业成本管理手段、决策手段。工商管理硕士MBA学位论文3第1章作业成本法的基本理论11作业成本法的基本概念111作业成本法作业成本法ACTIVITYBASEDCOSTING,缩写ABC，即基于作业成本的成本计算法，指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。ABC为作业、经营过程、产品服务、客户等提供了一个更精确的分配间接成本和辅助资源的分配方法。ABC的目标是把所有为不同顾客和产品提供作业包括辅助作业所耗费的资源价值测量和计算出来，并恰当地把它们分配给各位顾客和产品注1。作业成本法的产生是基于传统成本法提供的信息不准确而产生的，故本章首先从研究传统成本法入手，进而了论述作业成本法的概念体系、作业成本法的研究现状及应用、成本计算对象、成本计算程序，为应用作业成本法核算QL药业公司成本打下理论基础。112与作业成本法相关的概念作业成本计算涉及的概念有资源RESOURCES、作业ACTIVITY、作业中心ACTIVITYCENTER、成本动因COSTDRIVER、资源动因RESOURCESDRIVER、作业动因ACTIVITYDRIVER等。1资源资源是成本的源泉，是指支持作业的成本、费用来源，它是一定期间内为了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。通常，在企业财务部门编制的预算中可以比较清楚地得到各种资源项目。例如发出订货单是采购部门的一项作业，那么相应办公场地的折旧、采购人员的工资和附加费、电话费、办公费都是定货作业的资源费用。制造行业中典型的资源项目一般有原材料、辅料、燃料、动力费用、工资及附加费、折旧、办公费、修理费、运输费等等。与某项作业直接相关的资源应该直接计入该作业，如果一项资源支持各种作业，那么应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业中去。2作业作业ACTIVITY指相关的一系列任务的总称，或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。它代表组织实施的工作，是连接资源与成本对象的桥梁。作业有三个基本特征（1）作业是投入产出因果连动的实体。从微观层面看企业经营过程，无论是销货收款，还是内部工序间交接，人操作机器，或者收发人员登记文件，无一不注1胡奕明ABC,ABM在我国企业的自发形成与发展会计研究，2001，33338页工商管理硕士MBA学位论文4是资源投入和效果产出的实实在在的过程；（2）作业贯穿于公司经营的全过程，构成涵盖企业内部和连接企业外部的作业链；（3）作业是可量化的基准。作业是计算成本过程中的一个元素，必须具有可量化性，同时又是计算成本的客观依据。一项作业是一个典型ABC模型中的最小成本归集单元，每个作业都有成本计算的作业动因。作业动因的可量化性，使计算不同作业的消耗水平成为可能，从而克服了传统成本法仅能计算成本对象平均消耗的缺陷。进一步，我们可以把作业看作是由一系列更详细的任务所构成。任务TASK是实施每项作业的详细步骤注1。任务的价值主要在于理解作业的构成。把作业详细地分解为任务的合理性，取决于分解的目的。如果是为了更深入地对某项作业进行成本/效益分析对一些关键作业有时需要这样做，从而加强控制，降低消耗，那么分解可能是合理的；否则把任务纳入ABC模型会导致一个庞大的模型，又未产生更重要的信息，往往得不偿失注2。3成本动因1987年哈佛大学的学者罗宾库柏和罗伯特卡普兰提出了“成本动因”的概念。所谓成本动因就是决定成本产生的那些活动或事项，是成本由作业向产出分配的标准。从作业范畴看，成本动因指诱导成本发生的原因，是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介因素，作业和成本对象是其起因，资源的消耗是其结果。成本动因是成本形成的起因，是确定成本的决定性因素，传统的成本系统通过假定产量是唯一的动因，因而过分简化了成本的产生过程和核算过程。在过去高度人工密集型的企业里，对动因所作的这种简单假定不会严重地歪曲产品的成本，因为生产中涉及的主要成本是材料和人工，二者均可直接追溯至生产的单位数，而制造费用作为生产成本中的“杂项费用合计”CATCHALL则并不重要，因为仅有少量的机器需要折旧，服务成本也相对较低。然而在今天高度自动化的工厂环境里，情况则大大不同。由于自动化意味着更高的折旧费、动力和其他同机器相关的费用，大多数制造成本均落入制造费用之范畴。显然，这种情况下假定“人工”驱动制造费用将导致不准确的产品成本计算。而将单一的产量动因扩展到包含一系列更为复杂的非产量动因，使得产品成本各组成项目能“分门别类”地适用不同的动因，会改善制造费用分配效果，同时产生更为准确的产品成本计算。作业成本法认为，成本的发生既有成本基础因素资源，又有成本驱动因素作业。（1）资源动因。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种标准，它是消耗资源的动因，是资源费用归集到作业的依据。例如，假定质检部门有两大资源消耗80000元的工资、奖金和30000元的试剂及原辅材料等，并且质检部门设有“外购材料的检验”、“在产品的检验”和“产成品的检验”三项作业。若质检部门内部有注1余绪缨简论当代管理会计的新发展以高科技为基础、同“作业管理”紧密结合的“作业成本计算”，会计研究，1995,714页注2张宁我国作业成本法应用的回顾与展望财会月刊，2005,105758页工商管理硕士MBA学位论文5专门的人员分工，即三项作业均有专门的人员负责该作业的检验，会计部门可根据该作业涉及到的人员把工资和奖金分配到各作业，若质检部门内部未确定专门的人员分工，则会计部门可通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是工资和奖金的资源动因。又假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费的时间来决定，如果其部门1/5的人员把他们60的时间花费在对外购材料进行检验，那么人力的121/5X60的工资、奖金和原材料也就是13200元8000030000X12就应分配到“检验外购材料”的作业。（2）作业动因。作业动因指作业发生的原因，是将作业成本库中的成本分配到成本对象去的依据，也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。例如，当“检验外购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作业动因，如果检验外购材料A所花的时间占总数的10，则作业“检验外购材料”成本的10就应归集到外购材料A。从以上可以看出，资源动因连接着资源和作业，而作业动因连接着作业和产品。把资源分配到作业用的动因是资源动因；把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。确认成本动因有助于清晰地揭示哪些产品是有利可图的，亦即产品的盈利能力。今天，当许多企业转而采用多种成本动因作为实施作业成本计算的一部分时，它们不但验证了所谓的80/20法则，而且惊奇地发现，20的产品或顾客竟然产生了225的利润。这条被卡普兰称作20/225法则的新公理表明许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，而这一点在传统成本计算系统下却是无法觉察的。有效的产品盈利能力甄别必须藉助成本动因的确认注1。笔者认为确认成本动因还有另外一个更大的好处是有助于企业“对症下药”，实现成本降低的目标。4作业中心作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。把相关的一系列作业资源、费用归集到作业中心，构成各作业中心的作业成本库，作业成本库是作业中心的货币表现形式。因此在建立时我们应遵循以下原则（1）责、权、利相结合原则。明确各个作业中心应承担的责任，同时赋予他们相应的管理权力，同时根据其责任的履行情况给予适当的奖励。（2）可控性原则。该原则是指在建立作业中心时，必须明确划分各责任中心的职责范围，使其在自己能真正行使控制权的区域内承担经济责任，并完成相应的工作任务。（3）及时性原则。各作业中心要及时向上一级反馈信息，同时上一级也要及时地向下发出指令信息。注1DANIELGOEBELGREGWMARSHALLANDWILLIAMBLOCANDERACTIVITYBASEDCOSTING,INDUSTRIALMARKETINGMANAGEMENT1997工商管理硕士MBA学位论文6（4）成本动因原则。在作业成本计算法下，成本动因的搜集是不可缺少的，划分作业中心要便于成本动因的搜集，尽可能选成本动因相同的责任中心作为作业中心。划分作业中心阶段最基础的工作是了解生产工艺流程、质量要求和操作规范。通过对生产工艺流程的了解，由相关部门主管人员讲解各个生产环节，并需要注意和一线操作人员进行交谈，总结各个生产工序包括的具体作业，最后进行作业归集形成作业中心。由于可识别的作业数量很多，将个别的作业活动都视为成本控制中心是不现实的，这也会使后面的工作太复杂而难以操作，因此要根据作业的相似性做进一步合并，选择主要作业，建立作业中心。12作业成本管理作业成本管理ACTIVITYBASEDCOSTMANAGEMENT，缩写ABCM或ABM是以ABC信息为基础的成本管理，是ABC思想方法的进一步延伸。20世纪90年代以来，在美国众多会计理论界和实务界同仁们的共同努力下，对ABC较为扎实的规范研究、实证研究得以开展。随着ABC方法在越来越多企业的成功应用，发现ABC为企业成本管理提供了很好的基础，于是利用ABC信息进行预算管理，生产管理，进行顾客盈利分析等ABM的理论与实务纷纷涌现注1。作业成本管理的原理是视企业的工作流程为一系列作业的集合，根据市场状况，以顾客定单为起点，采取“倒挤法”从后向前确定相关作业，核定作业消耗量、作业成本，揭示资源动因、作业动因，并进而进行成本动因管理、作业管理，以及消除不增值作业，提高增值作业运作效率，减少供产销各环节的存货积压、资金占用，提高公司经营效益。产品的质量取决于作业完成的质量，作业成本管理不仅提高作业完成效率（减少资源消耗，降低成本），还要努力提高作业完成的质量（提高产品质量水平），以增加转移给顾客的价值。由于质量不符合要求的加工、改造是不增加价值的作业，这些不增值作业消耗的原材料、人工、制造费用，以及废品损失会造成成本的上升，因此需要全面质量管理。可见，作业成本管理是一种面向制造过程（由或大或小的作业构成）、面向全过程（包括产品设计、材料供应、质量检验、生产、产品销售等所有环节），体现了全面质量管理、准时制思想的全面成本控制方法。13作业成本法的一般程序作业成本核算的基本思想是作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。可以看出，作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成注1罗伯特、贝尔、费利克斯施密德，罗杰米尔斯陈良华，杨敏主译成本管理系统设计中国人民大学出版社，2003,5工商管理硕士MBA学位论文7本。如果一个企业考虑采用作业成本制度，可以采用以下几个步骤推行1分析及确认产品所涉及的作业（定义作业）。以制造业为例，必须先了解产品生产的流程，以便知道生产一个产品需要哪些步骤。2归集作业消耗的资源费用。ABC设计者需要解决的问题是，判别组织的哪些资源会随着公司生产线增加、生产技术改变、营销渠道不同、以及供应商的差异而增加。3建立作业中心、作业成本库，性质相同的作业可以归并为一个作业中心。作业成本库应有一定规模，可以参考成本、资源、价值与总资源价值之比来确定。4确定成本动因、计算成本动因率。在建立了作业中心，归集同质作业成本为作业成本库后，需要从作业成本库多个作业动因中选择出恰当的作业动因作为该成本库的代表成本动因，并计算成本动因分配率。5分配作业成本库成本到成本对象，计算单位成本。作业成本法的一般程序可以用图11表示图11作业成本法的计算程序图14作业成本法的研究现状141国外对作业成本法的研究现状作业成本法理论体系是由一些学者的研究不断完善得到的，具有代表性的有以下几位学者的观点1科勒KOHLERERICL的作业会计思想注1科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。科勒提出的会计思想，主要有以下内容（1）作业ACTIVITY指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动。作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。注1QUELCHJOHNAEXTENDPROFITSNOTPRODUCTLINESHARVARDBUSINESSREVIEW2004定义作业归集费用作业中心作业中心作业中心作业中心确定成本动因，计算分配率产品1产品2产品3产品4工商管理硕士MBA学位论文8（2）对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用贡献和费用进行核算，对作业的责任人要能进行控制。即同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。（3）作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。（4）作业会计的假设是所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是ABC的萌芽。2斯拖布斯GTSTAUBUS的会计思想斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的收益的会计概念、1971年的作业成本计算和投入产出会计和1988年的服务与决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计等著作中提出了一系列的作业成本观念注1。其理论要点有（1）会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计。同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标决策有用性。（2）要揭示收益的本质首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性。报表中的收益和利润与成本密切相关；ABC揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。（3）要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本无论直接的或间接的，而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，也就是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。3卡普兰ROBERTSKAPLAN的作业成本思想二十世纪末，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。传统管理会计的分析，也是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授注1王平心管理会计应用与发展的典型案例研究2002,67683页工商管理硕士MBA学位论文9ROBERTSKAPLAN在其著作管理会计相关性消失一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于作业成本法的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是作业成本法的集大成者注1。其理论观点有（1）产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，我作业成本法赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程，而不是传统的“资源产品”的过程。（2）作业成本法的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果。通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在作业成本管理系统中变为可控。所以，作业成本法不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。142国内对作业成本法的研究现状我国对作业成本法的研究起步较晚，大致可以分成以下几个阶段1早期研究阶段1988年，由易中胜、马贤明、陈良编译并发表于会计研究的“管理会计挑战、对策与设想”，可能是我国最早介绍作业成本法的资料，这一阶段的研究基本上是对国外研究的介绍。2研究停滞阶段在1988年后的三年里几乎没有介绍作业成本法的文章，分析其主要原因可能有二一是上世纪80年代末期，国外也才刚刚开始对作业成本法进行深入研究，作业成本法的研究还没有成熟，而国内早期对作业成本法的研究基本上都是参考国外的。因此，这个阶段，国内只是介绍了一下作业成本法的新思路，无法对之进行深入研究。二是我国当时不具备作业成本法应用所需要的环境，国内对作业成本法的研究也缺乏动力。3深入研究阶段上世纪90年代中期，随着高科技在我国企业的应用和买方市场的到来，国内逐渐具备使用作业成本法的客观环境，理论界才开始重视对作业成本法的研究。代表性的文章主要是余绪缨为代表的厦门大学学者们1994年发表于当代财经上的几篇文章，还有王光远1995年发表于会计研究的“作业会计的基本概念”，他们对作注1王平心，于洪涛，张枫作业成本法的产生及其新发展西安交通大学学报社会科学版2001,33034页工商管理硕士MBA学位论文10业成本法的相关概念进行了深入分析。在国内逐渐接受了作业成本法思想之后，学者们就作业成本法的应用进行了深入而又有益的探讨与研究，例如作业成本法的作用、作业成本法的比较优势、作业成本法的起源及发展变化、应用作业成本法的环境条件及具体实施的步骤、实施过程中可能会遇到的问题等等。其中代表性的文章有王平心、李明红发表于1999年财务通讯上的“ABC核算体系的业务处理程序设计”，章家瑞2000年发表于广西会计的“作业成本法对相关财务理论的影响及其应用”，于增彪、刘强2003年发表于新理财上的“大庆钻井二公司的作业成本制度设计”，上海财大作业成本课题组2003年发表于上海会计的“作业成本法在生产部门的设计研究”，许冠南、凌春华2004年发表于企业经济上的“作业成本法在中国制造企业应用的案例研究”等注1。注1潘飞、周为利作业成本法在我国的过去、现状和未来展望上海会计，2002,835工商管理硕士MBA学位论文11第2章作业成本法的应用现状21作业成本法与传统成本计算法的比较211传统成本计算法的主要特点在传统成本计算法下，直接材料、直接人工成本直接归集到产品成本中去，而对于制造费用，大多数公司采用两步程序进行分配首先将归集起来的辅助生产部门如动力车间、维修车间等的费用分配到各生产部门，然后将归集的各生产部门的总费用分配到各产品上去。许多公司在第一步分配上做得很好，但是在把生产部门的费用追踪到单个产品上去却做得很简单，多数公司是用直接人工工时作为分配基础一次分配到位。现实中也有某些公司注意到直接人工的重要性日益下降，而采用两个额外的分配基准，与材料相关的开支如用于购买、接收、检查和储存材料的开支按照直接材料一定的百分比直接计入产品成本；高度自动化的公司则采用机器工时来分配费用。由于工时、机时、原材料消耗量这类分配基础与产品数量密切相关，因此可以把传统方法称为“以数量为基础”的成本分摊方法。212传统成本计算法的弊端用直接人工分摊制造费用的方法在几十年前是合理的，因为当时的大多数公司只生产少数几种产品，构成产品成本最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，且这两种成本占产品成本的很大部分，而制造费用的比重很小。因此，用构成产品成本主体的直接人工去分配少量的制造费用所导致的扭曲非常微小，产品成本信息是比较准确的。这时，如果增加花费进行更多数据的收集和处理，并不能相应增加成本的准确性和有用性，因此复杂的间接费用分配方法被认为没有必要。随着科学技术的快速发展，全球性竞争的加剧，公司及其生产环境发生了巨大变化，这些变化使传统的成本分摊方法极不适应，呈现出几大问题1制造费用的高分配率极易造成产品成本失真科技进步及所导致的资本密集，反映到生产工具上是设备价值的提高和经济寿命的缩短，设备价值提高和经济寿命的缩短反映到会计上是单位会计期间内的固定资产折旧增大（制造费用增大）。科技进步的另一个后果是需要越来越多掌握现代科学技术的高素质生产人员，但员工总数却大大少于传统企业，其结果是传统方法下用以分配制造费用的直接人工工时大大减少。制造费用增大和直接人工减少的双重作用，使传统成本分摊法的制造费用分配率很大，且生产自动化程度越高，分配率越大。过大的分配率即使在产品工时发生不大的误差时，也会导致产品成本的巨大误差，显然这不是产品的真实消耗，是由于成本分摊方法本身所造成的虚假现象注1。注1王峰ABC在管理上的应用河北财会，2001,25556页工商管理硕士MBA学位论文122成本费用与传统分配标准之间的低相关性必然产生虚假的成本信息随着与工时无关费用的快速增加，用不具因果关系的直接人工去分配这些费用，必定产生虚假的成本信息。科技发展促进了产品的更新换代，生产力的提高使世界上大多数市场成为买方市场，顾客需求的个性化、多样化已成为潮流。激烈的竞争使得传统的少品种、大批量生产模式让位于多品种、小批量生产模式。这样，与单个产品生产工时无关的费用，如设备调整准备费用、搬运费用、质检费用、设计试验费用、采购费用等生产支持费用大大增加。很多生产支持费用与产出数量并无对应关系，诸如设备调整准备费用、生产管理费用、工模具费用、设计试验费用等，如果把这些与产品生产工时无关的费用强行按工时分配给产品，必然造成扭曲的分配结果。另外，目前以工时为基准的成本核算体系是建立在基本劳动时间基础上的，即以劳动时间作为分配标准，而基本劳动时间是按基本加工生产时间统计的，它不包括原材料采购、工模具加工、搬运，以及转换产品花在调整准备上的时间等，甚至不包括质量检验、设备启动时间在内，这样产品耗用工时的统计值大大小于其实际值，从而更加大了成本的扭曲，在这种情况下，扭曲的成本信息直接导致了企业决策的失误和管理措施的错位，企业间经营状况的对比也只能是雾里看花。3间接费用分配范围大，成本信息针对性差传统成本法的间接费用分配一般是按一个统一的标准在车间、部门甚至企业范围内进行分配。粗放的成本核算得到的成本信息缺乏对成本控制与分析的指导意义。比如决策者可能通过成本计算结果发现某车间的总生产成本较高，但由于缺少进一步的成本信息，对究竟哪个环节、何种原因导致的成本偏高，传统的成本信息无法提供详细的分解与说明，也更谈不上有针对性地进行成本控制或作为绩效评价的参考，因而对决策的指导意义不大。4传统成本法以“产品”为中心，成本与成本产生过程脱节由于传统成本法成本对象单一化，主要是考核产品或服务的最终成果，因而成本责任中心多按职能部门划分，不能详细反映产品或服务成本产生的前因后果。生产作业流程与最终成本之间脱节，从而大大降低了成本信息的有用性，成本控制点少，而且很粗略，容易造成成本责任不明晰，各实际成本责任单元吃大锅饭的局面。213作业成本法的优势通过以上分析我们可以看出，正是传统成本计算法弊端的存在，作业成本法才应运而生。作业成本法能够比传统成本计算法提供更准确的关于经营行为和生产过程以及产品、服务和顾客方面的成本信息。它在以下方面体现出相对于传统成本法的优势1作业成本法从传统的以“产品”为中心，转移到以作业为中心。作业成本计算过程反映了成本产生的前因后果，使成本与作业、产品的关系明晰化。通过作业业绩的衡量，识别企业战略的成本分布状况，从而与作业功能结合选择成本控制重点工商管理硕士MBA学位论文13利用产品与作业之间的关系识别作业的增值性，尽可能减少不增值作业；利用作业成本动因与消耗定额的对比进行成本控制，确定成本控制责任；利用资源与作业关系，在确保作业功能的前提下，降低资源消耗水平等。这样成本控制点更多样化，而且更具有针对性。通过作业成本控制不仅能降低传统成本法下的可控成本，也可降低不可控成本，从而大幅度降低企业的成本，提高企业经济效益。2成本分配标准多样化。作业成本法将间接费用的分配由统一分配改为若干个具有同质成本动因的成本库分别进行分配，标准也由单一分配改为多标准分配。也就是说，它不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本发生的前因后果上。3能够提供更准确的成本信息。作业成本法能提供更明细化的成本资料，使成本的可追溯性、可归属性大大增强，从而帮助企业优化生产决策、定价决策和长期投资决策。相对于传统的以数量为基础的传统成本法，它能更为准确地提供产品成本信息，更为恰当地分析企业作业的经济性。22国内外应用作业成本法的现状221作业成本法在国外的应用现状作业成本法已在西方发达国家的制造业、商业、金融、交通运输业、公用事业等行业得到广泛应用，同时其应用结果也显示出该方法为企业经营管理诸方面带来了显著的效果，包括精确成本信息、改善经营过程、为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息、加强了企业的战略计划和更有效的作业管理等注1。根据克诺韦德对1996年美国管理会计学会成本管理组资料和相关情况研究整理出的调查资料，作业成本在美国应用情况如表21所示注2。注1罗伯特贝尔、费利克斯施密德、罗杰米尔斯成本管理系统设计作业成本法建立成本控制模型陈良华、杨敏译，北京中国人民大学出版社，2003注1王光宇丁华明作业成本管理内部改进与价值评估的企业方略清华大学出版社，2005工商管理硕士MBA学位论文14表21作业成本法在美国1990年与1996年的应用比较类别1990年1996年未考虑作业成本法的公司7021已在评定作业成本法的公司1925已在评定但拒绝作业成本法的公司5已采纳作业成本法的公司1149合计100100已采纳作业成本法的公司100其中把作业成本法用于战略决策已完成作业分析，作业成本法模型待运用以进行作业分析，收集数据，处于设计阶段采纳后放弃作业成本法公司批准实行作业成本法541414216从表21可以看出作业成本法在美国的应用比重呈上升趋势，其应用范围不仅用于成本核算，它还应用于企业管理中的其他领域。调查报告表明，许多企业还应用作业成本法进行库存估价、产品定价、制造或购买决策、预算、产品设计、业绩评价以及客户盈利性分析等方面。虽然各国对作业成本法的应用并不广泛，但是就已应用了作业成本法的企业来讲，对其使用的满意度还是比较高的。普遍认为实施作业成本法至少改善了会计管理系统的某一个领域，例如在业绩评价体系上有重要突破；对作业成本法在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度也比较高；对成本削减上的满意程度、财务经理们对作业成本信息的利用频率等也很高。222作业成本法在中国的应用现状1作业成本法在香港地区的应用现状注1作业成本法在过去10年中受到了广泛的关注，但是截止至1999年，作业成本法在香港的使用并不广泛。调查显示，1999年香港地区有10家企业已经使用该方法4家上市公司和6家非上市公司，使用作业成本法的平均年度为四年；另有4家2家上市公司，2家非上市公司即将实施；在没有使用、暂时也不打算使用该方法的76家公司中有37家知道作业成本法的知识，有39家知之甚少。很显然，大部分公司接触作业成本法的时间还不长。香港公司在使用作业成本法后，大多方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都注1HTTP/CULWG365COM/2005/2005822/WG3652005822185454SHTML工商管理硕士MBA学位论文15获得了显著提高。而且，随着实践的不断深入，香港企业对该方法的满意程度持续大幅度增加，比得上美国近几年制造企业利用该方法后在成本系统改善方面所取得的效果。缺少足够的作