第四章公司间交易的抵消

高级财务会计 主讲：满彩云 第四章 公司间交易的抵消 课程基本信息 教学时间:10课时. 教学目的与要求：理解集团内部交易事项的含义和类型，了解内部事项的抵销原则，掌握当期内部交易的抵销方法以及以前年度交易对本期影响的抵销方法。 教学难点与重点：集团内部交易抵销问题的理解，合并报表中相关项目的会计调整. 教学参考资料：注师辅导教材、常勋教授的财务会计的三大难题、吴水澎教授的中国会计理论、粱莱歆教授的高级财务会计 第一节 公司间交易抵销的基本原理 一、集团公司内部交易事项的含义 集团公司内部母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的除股权投资以外的各种往来业务及交易事项。 在持续经营的过程中，集团内部很可能发生各种各样涉及损益或不涉及损益的内部交易事项，交易发生后，已经分别反映在各自独立的会计报表中，从企业集团的角度看，合并会计报表不应包括这类内部交易事项，因此，报表合并时需要予以抵销，以避免虚列资产、负债和虚增利润。 公司间交易不仅会形成相对应的账户，而且可能形成未实现的损益。因此，公司间交易的抵销，即包括对应账户的抵销又包括未实现利润的抵销。如果实现了对外销售则不需要抵销。 内部交易涉及的主要对应账户：销售收入、销售成本、存货、应收款、应付款、利息收入、利息费用等。 二、集团公司内部交易事项的类型 （一）按是否涉及损益分类 1、涉及损益的内部交易事项：如内部购销业务。按损益是否实现又可分为已实现损益的内部交易事项和未实现损益的内部交易事项。（即是否对集团外销售）（涉及损益表） 2、不涉及损益的内部交易事项：如只涉及资产负债表项目的内部往来事项（应收、应付款项等）。（涉及资产负债表） （二）按内部交易事项的具体内容分类 1、内部存货交易 2、内部债权债务 3、内部固定资产交易 4、内部无形资产交易 5、其他内部交易等。 内部存货交易及其抵消处理的几种情况： 集团公司内部的购销业务均按正常程序核算，但购进方可能对外销售、可能自用，对外销售时可能出现三种情况：当期全部销售；当期全部未销售；当期部分销售。 内部销售的存货中未实现利润（举例） 销方： 购方： 借：应收帐款 117 借：库存商品 100 贷：销售收入 100 应交税金增（进）17 应交税金增（销）17 贷：应付帐款 117 同时： 借：销售成本 80（最初成本） 未实现对外销售 贷：库存商品 80 内部实现利润20（集团未实现利润） *实际发生的应交税金不必抵销。 例41，按三种情况处理P110-112（完全权益法） 1、存货当期全部对外销售（抵销公司间销货与购货） 上表会计处理汇总结果： 在集团内部形成两个收入、两个成本，但实际只实现了一次对外销售，内部销方的收入等于购方的成本应当相互抵消，合并报表中只需要保留最后的收入和最初的成本，即保留了全部利润。 承上例，如果子公司按110元对外销售，分录为： 借：应收帐款 128.7 贷：销售收入 110（最后的收入） 应交税金增（销）18.7（不参与抵消） 借：销售成本 100 贷：库存商品 100 抵销分录：借：销售收入 100（母公司）（最初收入） 贷：销售成本 100（子公司）（最后成本） 最终实现利润30（11080） 2、当期全部未对外销售（抵销期末存货中未实现利润） 如果内部购入存货，当期全部未对外销售，实际上只是商品的存放地点发生了变化，并没有为集团公司带来收入和利润，也不应该异地升值，而应全面消除影响，使存货成本还原。（见上表所示） 如上例，期末消除： 借：销售收入（母） 100 贷：销售成本（母） 80 存货（子） 20 也可编制成： 借：销售收入 100 借：销售成本 20 贷：销售成本 100 贷：存货 20 同时，为了使母公司利润不包含未实现利润，需要减少母公司投资收益：（完全权益法） 借：投资收益 20000 贷：长期股权投资 20000 3、本期卖出上期存货（期初存货中未实现利润本期实现） 4、部分对外销售、部分未销售 按全部对外销售和全部未对外销售理解 按第一、第二种处理方法处理 A、全部销售（60%） 借：销售收入（母） 60 贷：销售成本（子） 60 B、全部未销售（40%） 借：销售收入（母） 40 贷：销售成本（母） 32 存货（子） 8 三、内部交易事项抵销的基本原理（顺销、逆销） 将一方的内部销售与另一方的内部购进予以抵销，从而消除集团内部未实现损益及虚增的资产和负债。通常情况按持股比例、交易方向不同，采用的抵销方法也不同。（我国现行准则采用不完全权益法，没有区分顺销和逆销概念） 顺销和逆销 （不完全权益法） 顺销母 子 全资 全部消除 控股 全部消除 逆销子 母 全资 全部消除 控股 全部按比例消除 平销子 子 注：按修订的母公司理论编制合并报表，顺销时内部交易事项的抵销采用全部消除法。 按完全权益法，存在未实现利润时，顺销和逆销的处理方法不同（参见P40）。顺销时，母公司投资、收益减少，合并报表中收入成本抵销；逆销时，子公司的净利润包含了未实现利润，少数股东收益必须扣除未实现利润；期初存货中的未实现利润，应在长期股权投资和少数股权之间进行分配，以更正前期影响。另外逆销时，母公司按持股比例冲销其净利润。 例4-2(P113)，逆销，完全权益法下，按主体理论处理 第一种情况顺销、逆销相同。（全额抵销收入、成本） 第二种情况，抵销收入、成本、存货，同时，母公司按持股比例冲减投资收益和长期股权投资。 第三种情况，期初存货中的未实现利润要在多数股权和少数股权之间进行分配，母公司按持股比例转回投资收益和长期股权投资。 四、主体理论与母公司理论 顺销交易的抵销，两种理论的会计处理相同。在逆销情况下有一定的差异：母公司理论要求按拥有比例进行消除；主体理论要求定未分配利润在多数和少数股东权益之间进行分配（同现行理论）。 例42(P113-114)，按母公司理论处理 第一种情况，两种理论的处理完全相同。 第二种情况，母公司按比例冲减投资收益和长期股权投资。 第三种情况，母公司按比例转回投资收益和长期投资。之后再按母公司的股权比例在合并报表中，按股权比例转回长期股权投资及投资收益。 六、完全权益法与不完全权益法(主体理论) 例4-3(P114-115)，按不完全权益法处理 第一种情况，同完全权益法。 第二种情况，投资收益和长期股权投资不需要调整，公司间交易抵销分录相同。 第三种情况，投资收益和长期股权投资不需要调整，期初存货本期销售，顺销时，全额抵销“期初未分配利润”和“主营业务成本”；逆销时，按比例抵销“期初未分配利润”和“少数股东权益”和“主营业务成本”。P114-115 即：调整上年利润。 目前，我国现行准则采用的就是不完全权益法。 连续编报时内部存货交易的抵销说明： 上期购进上期销售的对本期没影响，不需要调整。 上期购进，形成期末存货时，个别报表（销方）期初未分配利润中包含的未实现利润，应予消除，即调整“年初未分配利润”。分三个步骤： 1、将上期未实现利润与年初未分配利润（销方）进行抵销。 借：年初未分配利润 贷：主营业务成本 （视同本期销售冲减成本） 2、对于本期发生的购销业务，将收入和成本进行抵销。（同前） 3、将期末内部购进存货中的未实现利润进行抵销。 注：理解为本期期末存货全部为本期购进。 第二节 公司间商品交易的抵销（实务） 一、公司间存货交易的抵消顺销 （一）完全权益法（P115116） 例4-4(P115-118)编制2008年合并报表 1、珠江公司按权益法编制长期股权投资的相关会计分录： 2007年1月1日，记录初始投资。见a.分录 投资成本差额30207515万元 2008年12月31日，按S公司的利润表和利润分配表，调整长期股权投资和投资收益。见b.c分录 2008年12月31日，计提商誉减值损失。见d分录 2008年12月31日，递延本期期末存货未实现利润、转回已实现本期期初存货中未实现利润。见e.f分录（相反的记录） 2、编制2008年合并报表的抵销调整分录（P117） 抵销公司间存货销售收入与销售成本。保留已实现利润。见a分录 按期初存货未实现利润调整投资及销售成本。调整个别报表影响。见b分录 抵销期末存货中未实现利润，调增成本、调减存货。见c分录 抵销新增投资和新增权益及其变动，将长期投资调整为期初余额。见d分录 可分解为新增投资与新增权益、投资收益与利润分配的抵销 直接新增投资3750075000，直接抵销（调整资产负债表）： 借：期末未分配利润 （新增） 贷：长期股权投资 75000 少数股东权益 25000 其他新增（减少）投资（150002000010000）（25000）调减 借：长期股权投资 25000 （前面抵销多了，补回） 贷：投资收益 25000 抵销母公司投资收益与子公司的利润分配（）（调整利润表）： 借：投资收益 少数股东收益 37500 贷：股利 50000 期末未分配利润 抵销的投资收益11.252.58.75 抵销的投资7.52.55 抵销期初长期股权投资及s公司期初股东权益，确认商誉和少数股东权益。见e分录 f. h.分录保留。g分录取消。 （二）不完全权益法 （P118124）（重点） 例4-5(P118-125)我国现行会计处理方法1、期末长期股权投资的成本法核算（结果） 已收股利：借：银行存款 37500 贷：投资收益 2、按权益法调整本期发生的长期投资和投资收益 借：长期股权投资（1575-3.75） 75000 贷：投资收益 75000 新增投资收益=75%= 新增长期股权投资37500750003、计提商誉减值损失（测试结果）： 借：投资收益 15000 贷：长期股权投资 15000 4、编制合并的抵销分录 1）抵销当期公司间存货交易。见a分录 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 2）调整期初存货未实现利润。上期利润调入本期。见b分录 借：期初未分配利润 10000 贷：主营业务成本 10000 3）抵销期末存货未实现利润。见c分录 借：主营业务成本 20000 贷：存货 20000 4）抵销抵销初始投资并确认商誉（e） 借：股本 15000 资本公积 期初未分配利润 90000 商誉 贷：长期股权投资S 少数股东权益 60000 5）抵销新增投资（60000）和新增权益（资产负债表） 借：未分配利润 （期末期初） 贷：少数股东权益 25000 长期股权投资 75000 6）调整商誉对长期股权投资的影响（7500060000）（即转回已摊销商誉） 借：长期股权投资 15000 贷：投资收益 15000 7）抵销母公司投资收益与子公司的利润分配，确认少数股东收益（2537500）（调整利润及利润分配表）（全额调整） 借：投资收益 少数股东收益 37500 贷：股利 50000 期末未分配利润 注：长期股权投资抵销(7.51.5=6)，投资收益抵销（11.251.5=9.75) 三笔分录取代分录d.(P122) 8）计提商誉减值损失，调整合并商誉。见f分录 借：管理费用 15000 贷：商誉 15000 g分录应取消,前面已经做全面调整。 9）抵销公司间债权债务（应收、应付账款）。见h分录 5、完成工作定稿 第三节 内部固定资产交易及其抵销处理 一、有关问题: 1、固定资产交易类型：（1）一企业将自身生产的产品卖给另一企业作固定资产（普遍）；（2）一企业将自身使用的固定资产卖给另一企业作固定资产（可能）；（3）一企业将自用的固定资产变卖给另一企业作普通商品（极少）。 2、会计问题：由于固定资产的特殊性，会产生交易当期抵销内部未实现利润的需要；同时，以后各期都要考虑新原价中包含的未实现利润；以及使用期间每年都要考虑折旧费用（减值）中包含的未实现利润的抵销。 因为折旧是按原值计提的，原值中的未实现利润必然影响折旧费，因此每年需将多提的折旧费予以抵销。 二、内部交易固定资产发生当期的抵销处理 1、自身生产的产品变卖给另一企业作固定资产 销售企业 已将收入和成本计入当期损益表（存货销售）。 购买企业 按转让价格作固定资产记入资产负债表。 企业集团 相当于自建固定资产交付使用，既不形成收入，也不能形成成本，更不能产生利润。因此，合并报表时需全面抵销。合并报表只能反映转出企业原价（已保留在购买企业报表中）。 例：母公司2月将一部20万元汽车，以26万元卖给子公司作为固定资产，按5年折旧。进行内部交易抵销： 借：主营业务收入 （母公司） 贷：主营业务成本（母公司） 固定资产原值（子公司） 60000（内部利润） 假定当期多提折旧10000元，也需要进行抵销： 借：累计折旧（子公司） 10000 贷：管理费用（子公司） 10000 2、自用固定资产变卖给另一企业作固定资产 销售企业 固定资产原值和累计折旧减少，营业外收（支）增加。（正常会计处理） 购买企业 固定资产原值（转让价）和累计折旧增加，其原值中既包含了净值也包含销售企业的利润。 企业集团 相当于固定资产转移，不存在交易，也不能实现转让收益。因此，合并报表时需要抵销。 收益部分：借：营业外收入（母公司） 贷：固定资产原值（子公司） 合并报表中仍然保留母公司固定资产原值。 当年多提折旧：借：累计折旧（子公司） 贷：管理费用（子公司） 三、内部固定资产交易以后各期的抵销处理 内部交易以后的各会计期，购买企业仍按含有内部未实现利润的固定资产原值反映在独立报表中，相应地销售企业当年实现的利润也结转到以后各期年初未分配利润中。因此合并报表时须按以下程序消除，以使固定资产原值恢复为销售企业的成本价。 1、将购买企业原值中的未实现利润（增值部分）与销售企业的年初未分配利润进行抵销。 借：年初未分配利润（母公司） 贷：固定资产原值（子公司） 2、将以前年度多计提的累计折旧额抵销期初累计折旧和年初未分配利润（即以前年度管理费用）。 借：累计折旧（子公司） 贷：年初未分配利润（子公司） 3、将本期多计提的累计折旧与管理费用予以抵销，并调整本期累计折旧。（同前） 四、内部交易固定资产清理期间的抵销处理 销售企业： 交易实现的利润总是作为年初未分配利润的一部分结转到以后各会计期，其影响会一直存在。 购买企业： 每年多计提折旧减少的利润也累计结转到以后各期年初未分配利润中，影响也持续存在。 集团公司： 固定资产使用期满，销售企业多计的利润与购买企业少计的利润（多提折旧）已自然抵销；同时，购买企业固定资产原值与累计折旧也已转销，不反映在资产负债表中。因此，正常情况下，报废当年只需要抵销当年多计提的折旧费用。 固定资产清理可能出现三种情况： 1、如期清理 抵销本期管理费用中多计提的折旧费。 2、超期清理 到期正常抵销，报废时将固定资产注销，清理时不做任何调整。 3、提前清理 抵销当年多提折旧和多确认的清理损失。 1）如期清理 消除固定资产原值中的利润 借：期初未分配利润（销） 贷：固定资产原值 （购） 消除多计提累计折旧（购） 借：累计折旧 贷：期初未分配利润（以前年度累计） 管理费用（当期计提部分 ） *已清理后抵销分录:(当期累计折旧=固定资产原值) 借：期初未分配利润 贷：管理费用（当期计提部分 ） 2）超期清理 由于最后一个会计期和超期使用期内，固定资产原值和累计折旧仍未转销，因此，必须按惯例将多计的原值和累计折旧予以抵销。同时还要将以前年度累计多提的折旧予以抵销。清理期不需作任何抵销分录。 借：期初未分配利润 贷：固定资产原值 借：累计折旧 贷：期初未分配利润 3）提前清理 购买企业 固定资产已被注销，对利润的影响已不复存在，但报废损失中仍然包含一部分未实现的利润，需要抵消，同时本期多提折旧需要抵消。事实上，提前清理，固定资产未能提满折旧，所以累计折旧小于固定资产原值。 抵消当年多计提折旧 借：年初未分配利润 贷：管理费用 抵消多确认的清理损失 借：年初未分配利润 贷：营业外支出（正常报废的管理费用） 第四节 公司间债权与债务的抵消一、公司间一般债权与债务的抵消（不完全权益法）（一）一般应收应付款项的抵销处理1、当期应收应付款项和坏账准备的抵销处理 例4-12(P140)直接抵销应收应付和应收款项计提的坏账准备。 借：应付账款 贷：应收账款 借：坏账准备 贷：资产减值损失（管理费用）2、连续编制合并会计报表时坏账准备的抵销处理 例4-13(P141) 先将上期计提的坏账准备予以抵销，冲减上期虚增利润： 借：坏账准备 贷：期初未分配利润 本年不提新的坏账准备时，直接将应收应付款相互抵销： 借：应付账款 贷：应收账款 4-14(P142)本年坏账准备余额大于上期，补提时，再抵销新形成坏账准备（同例412） 4-15(P142-143)本年坏账准备余额小于上期，冲减的坏账准备予以抵销。 （二）一般债券买卖的抵销处理 集团公司内部债券买卖不形成交易，合并报表时需要抵销，同时不能确认与投资有关的损益。 例4-16(P143-144) 借：应付公司债 贷：长期债权投资 借：投资收益 贷：财务费用 二、 公司间推定债券赎回的合并抵消 没有找到可供参考的准则。自学，基本了解。 例4-17(P145-152)(一)珠江公司和S公司2004年有关债券投资和应付债券的有关会计分录 (二)按不完全权益法编制2004年合并报表(三)按不完全权益法编制2004年合并报表(四)按完全权益法和不完全权益法编制2005到2008年应付债券的合并抵销分录 本章概念（关键词） 公司间交易、 抵销、 调整、 完全权益法 、不完全权益法、 主体理论、 母公司理论、 现行理论、 顺销、 逆销、 未实现利润、 债券赎回、推定损益。 本章相关的法规、制度及主要阅读文献 1、Beams & Anthony & Clement & Lowensohn 2006: Advanced Accounting 9th ed Prentice Hall（中译本：高级会计学 第7版 上海财经大学出版社 2002年 储一昀译） 2、企业会计准则第33号合并财务报表 3. 企业会计准则讲解 4.IASB 2004：IAS27 合并财务报表和单独财务报表（中译文 国际财务报告准则(2004) 中国财政经济出版社 2005年） 5.IASB 2004：IAS28 联营中的投资（中译文 国际财务报告准则(2004) 中国财政经济出版社 2005年） 6.IASB 2004： IFRS3 企业合并（中译文 国际财务报告准则(2004) 中国财政经济出版社 2005年） 7.FASB 1993：FAS115 对某些债务证券和权益证券投资的会计处理（中译文美国财务会计准则第1-137号 经济科学出版社 2002年） 8.FASB 2001：FAS141 企业合并 9.FASB 2001：FAS142 商誉和其他无形资产 思考题(一) 1、何谓顺销和逆销，两种方法的会计处