会计舞弊的识别及其治理.doc

会计舞弊的识别与治理会计作为当今社会一种市场经济管理活动，人们对经济活动的管理，首先是对物质资料的生产和耗费的管理，任何生产者总希望以较少的耗费生产较多的物质资料。而对生产过程的生产耗费，成果，进行记录，计算，分析，这些均属会计工作的重要内容，也是一个单位和企业生产管理中的一个重要组成部分，可见，会计是由于管理过程的需要而产生的，是以提高经济效益为目的的一种管理活动，它通过收集，加工和利用会计信息，监督经济活动，以凭证为依据，对一定主体的社会再生产过程的经济活动，进行全面，连续，系统，综合的核算与监督，并提供企业或单位会计信息的一种经济管理活动。我国企业会计准则明确规定，会计的信息应符合国家宏观经济管理的要求，满足企业加强内部经营管理的需要，所以会计工作的重要性就充分地显示出来，因此，反映国家经济建设和反映单位，企业的经营状况，一个重要的依据，会计的真实性，能如实地反映当今社会的经营状况，如果做假帐，虚假指标，将对领导决策层造成误导，对发展不利，要在当今的市场经济活动中分别是非，除了在法律法规上，规范会计工作的范畴，还要加强国家的审计力度，除会计自身的规范外，还应做好会计监督，使会计人员能真正按会计法做好真实的表报。但是在今天市场经济社会的前提下，不少单位和企业，甚至一些地方政府不顾国家利益，只为小单位，小集团的利益，无视国法。要求会计按照领导的意思，做假帐，搞假报表，用数字欺上瞒下，大肆舞弊，脱离实际。比如前些年，有的县领导为搞政绩，为突出业绩，把来年一季度的财政收入，提前在前一年的年终报表中体现，这就是典型的提前出账，给后者留下缺口，有的则隐报利润，把当年的利润截留，一部或大部分转次年。有的则在年终大肆发放福利，发放物资等等。这些均是会计存在的一定的舞弊行为，有的属于违法，但是这些均与有关领导的意见有关。还有的是与会计舞弊做假帐有关，有的会计水平很高，做出的帐目可能还不容易被发现。因此防微杜渐，对会计舞弊的识别和治理提到现实的高度来认真对待，对于这些形形色色的会计舞弊行为，造假手法，我们这样来识别和治理呢。对于造假的后果还记的当年美国安然公司会计丑闻吗？比如案例介绍 2001年底，曾在世界500强中排位第7、连续6年被福布斯杂志誉为最具创新精神的全球第一大能源公司，安然公司，突然申请破产，顿时其股价从最高时的每股90美元跌至不足1美元，股票总市值从最高时的700亿美元跌至不足2亿美元。这件美国有史以来的最大破产案，将使美国，欧洲及亚洲的债权银行损失50多亿美元，使待有安然股票的共同基金及退休金者损失数10亿美元，同时也危及华盛顿的政治家们，危及美国政坛民主，共和两党政治天平的平衡。作为世界五大会计师事务所之一的安达信因末揭露出安然公司财务报表存在的错误和舞弊问题而招致各界指责，并最终导致公司经营陷入极大困境，濒临破产。（一）安然会计骗局安然的鼎盛时期是在2000年，该年度其营业收入达1000多亿美元，营业收入增长率达151.3%，股价最高时达到每股90美元。但到2001年初，经营即开始出现危机：一是因能源价格下跌使公司盈利大减；二是从事利率方面的衍生金融商品出现巨额亏损；:三是网络及其他投资受国际大环境影响也出现大幅亏损。面对严重的财务危机和经营失败，安然公司在全力掩饰。到2001年11月8日，安然公司实在无法再掩饰下去，接受美国证券交易委员会（SEC）的调查，被迫向公众承认做假账已为时多年且数额巨大。仅1997-2000年就多计盈利5.91亿美元。从1997-2000年，安然公司通过合伙投资，关联方交易等手段，每年隐瞒负债5.61亿-7.11亿美元。不登，共计达25.85亿美元，而股东权盈则多列12亿美元。巨额的负债不列入财务报表.关联方交易及利益转移不充分披露。巨额盈利及股东的高估和虚增，给安然公司带来了粉饰的繁荣。（二）安达信违背职业道德自安然1985年成立伊始，安达信便开始为安然提供审计以及内部审计和咨询等非审计服务，一直到2002年1月17日安然正式取消其审计师资格为止。然而面对安然公司如此之多，如此严重的会计造假，安达信竟未能客观。公允地给予揭露，出具了不具公信力的内部控制评价报告和严重失真的审计报告。更为槽糕的安达信公开违背职业道德规范，销毁审计档案，令社会各界为之震惊。操办这件事的是安达信休斯顿分部的大卫（David Duncan）会计师，他下令手下至少有80人加班销毁有关文件，并向销毁文件的员工发放加班补贴。在得知安达信销毁有关审计档案，这一极端严重的事件之后，SEC迅速将安达信计算机硬盘和磁带等资料封存，并让独立计算机专家恢复有关计算机数据。美国众议院能源和商业委员会主席比利.陶津表示，任何愚蠢的销毁审计档案的人应当被开除，任何试图通过销毁审计档案来逃避司法和国会调查的人都应当受到起诉。安达信的执行总裁Joseph Be-rardino 在国会听证会作证时曾说；安然事件源于审计时的判断错误。但销毁审计档案的行为还能说这只是一件注册会计师（CPA）判断错误而引发的审计失败吗？其实，安然破产案招致的安达信审计失败绝非偶然。就在2001年，安达信在赚取90亿美元收入的同时，曾两次被法律诉讼；一次是在审计美国废物管理公司时，提供虚假的误导性的审计报告。SEC起诉鉴证会计师在1992-1996年期间，明知故犯和不计后果，地为废物管理公司高估盈利10亿美元作掩饰，结果安达信被罚款700万美元，另有4位合伙人分别被罚款3万-5万美元，其中3人5年内不得从事审计工作，另1人1年内不得从事审计工作，废物管理公司最后也被迫出售。另一次是为佛罗里达州家用设备企业阳光公司做假账，出具严重失真的审计报告，引发公司股东们的法律诉讼，结果阳光公司宣告破产，安达信被判支付1.1亿美元解决股东们诉讼。一而再，再而三的审计失败，使安达信的，信用危机，越来越严重，并最终导致公司走到今天这样困境。对于一些企业和单位的舞弊行为，我们该如何识别呢？例如 ；案例一 某上市企业的经营业绩相当不错。虽然市场竞争激烈，产品价格下调，但是2000年的销售额仍然实现4.19亿元，增长9.69%：净利润实现4736万元，增长41.13%，每股收益达到0.40元。市盈率不高，成长性也很好。仅从这点看，该公司确实是一家好企业。可是如果进一步研究会计报表，读者就会发现这样的秘密；它只有利润而没有现金。或者干脆说的明白一点，它没有能力把利润变成现金。从该公司对外公布的现金流量表可以看到；它在1999年的净利润是3356万元，经营活动净现金流量为-3585万元；2000年的净利润是4736万元，经营活动的净现金流量为-4410万元。进一步加以分析可知，造成该公司现金连年入不敷出的最直接的原因就是应收账款、存货等等每年都在“高速增长”。其中：应收账款从1999年的25254万元增加到了2000年末的34272万元，增长36%；存货从1999年末的9749万元增加到了2000年末的14073万元，增长61%；应收账款和存货的增长速度，在和净利润增长速度进行“比赛”的时候，取得了决定性的胜利。那么又是什么原因造成了应收账款、存货超过了净利润的增长速度呢？翻遍报表，无法找到这个答案。不但如此，该公司在1999年发行新股筹集到的30771万元资金，也不知到哪里去了。这笔资金，根据原来计划，是要在1999-2000年全部投入7大项目的。然而，2000年已经过去了，公司仅仅投入了7407万元，占到其中的24%。到了2000年末，按照道理来说，该企业还没有投入的募股资金应该还有23364万元，而实际上在账面上，货币资金仅仅只有9643万元，这部分的巨额差额资金又到哪里去了呢？从会计报表上进行推测，很可能是被存货和应收账款给“吞没了”。从另一方面来看，以上的怀疑也能够得到证实。自从2000年以来，一些机构投资纷纷从该公司实行大规模撤退。机构投资者为什么要从中撤出，是否他们早已看出了报表中隐含的深层次问题呢？只有利润，没有现金的富翁，决不是真正的富翁！现金流量表使该公司的真实财务状况现出了“原形”！案例二在会计报表中，虚盈实亏是常见的，但是，虚亏实盈的也不少见。例如，某上市公司1999年一次性提取的房地产存货跌价准备1.7亿元，长期减值准备1500万元，从而导致账面亏损16970万元。这家企业为什么要这样做呢？目的就是为了演吃卯粮，利用会计政策变更的大好时机，进行利润调整。而事实上，也正是有了这一次“亏个够”，才使得它在第2年的中期报表中轻松实现了“扭亏为盈”。其实，这一套做法已经不新鲜了。从经验上看，每当上市公司在发生资产重组、股权转让、高层领导变动，以及其他重大事件的情况下，都会蠢蠢欲动。首先想到采用这种方法，打压利润，或者是夸大亏损。通过这种方式，把今后的亏损有计划地挪到前面，以便在以后新的会计年度能够轻松上阵。在这之中，通常的做法有提取坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备等等。再如，移花接木模式：当眼看着企业效益马上支撑不住了，就把应当入账的费用挂号在待摊费用账户上，通过推迟费用的入账时间，来达到降低本期费用的目的。等到以后适当的时机，再把这笔“陈年老账”拿出来晒晒太阳，通过某种途径进行消化掉。2000年中报时该公司又使出一招，把6080万元的广告费用列入了长期待摊费用，从而使中期报告的每股收益达到了0.72元。在年末的时候，这笔费用一分为二。一部分为商标宣传费用，划归集团公司承担，另一部分为产品宣传费用，留给自己消化，即使这样，该公司年末的每股收益也减少到了0.38元。2000年末更是降低到了0.108元，2001年中期，预亏警报终于拉响了。会计舞弊是指行为人在会计处理中的不法行为,它是行为人以获得经济或其他方面的利益为目的,是故意造成的会计过失。近年来，国内外会计舞弊及审计失败案件频频出现，使得企业会计舞弊问题成为社会关注的焦点，尽管早期的审计准则不承认注册会计师负有舞弊审计责任，但进入21世纪以来，迫于社会公众和政府的压力，独立审计职业界纷纷修订执业准则，要求注册会计师在计划和实施审计工作时充分关注由会计舞弊导致的财务报表重大错报风险。注册会计师审计风险和法律责任也成为社会焦点问题。因此，注册会计师必须具备识别会计舞弊的手法，以防范和减少审计风险。虽然注册会计师被认为是不需要纳税的“经济警察”，对社会公众负责是注册会计师行业得以存在的基础，但由于会计公众主体缺位，监管乏力，加之审计失败案件频发的恶劣影响等，因而会计信息使用者若仅仅依靠注册会计师的审计报告来识别企业是否存在会计舞弊风险显然是不够的。因此会计报表使用者也必须识别会计舞弊的手法。一、舞弊的手段根据会计等式可知，虚增利润舞弊不外乎多计收入或少计费用，而多计收入或少计费用则必然体现为虚增资产或隐瞒负债。（一）收入舞弊手段1.管理层合谋虚构收入。2.扩大销售范围虚增收入。3.引入“过桥公司”虚构收入。4.提前确认收入或记录有问题的收入。5.利用财务报表合并技术虚增收入。（二）费用舞弊手段1.将收益性支出予以资本化。2.资产减值准备调节化。3.费用摊提目标化。二、会计舞弊的识别（一）利用会计报表来分析识别会计舞弊 会计报表根据会计科目余额和发生额直接填列，反映企业某一特定日期的财务状况和一定时期的经营成果。通过对会计报表进行整体合理性分析和对一些有逻辑关系的会计报表项目进行分析性复核，可以初步判断被审计单位的舞弊行为。1、会计报表整体逻辑分析会计报表各个项目之间因为经济业务关联关系和会计复式记账的原因而出现特定的对应关系，主要有：资产负债表、损益表、利润分配表表间勾稽关系，主营业务收入与主营业务税金，利润总额与所得税，财务费用（特别是利息支出）与长、短期借款，成本中列支折旧与固定资产原值等。通过对上述对应关系的分析，发现异常现象，经过详细审计，查出会计舞弊行为。例如，某公司资产负债表反映，未分配利润增加3623万元，而损益表反映当期净利润仅68万元；一般情况下，未分配利润增加数应当小于或等于净利润，很显然，该公司的利润分配情况存在矛盾。通过对未分配利润科目审计发现，该公司将下属子公司上缴的利润3555万元直接记入未分配利润科目，而未通过投资收益科目核算，由于下属子公司为高新技术企业，执行企业所得税优惠税率18，而该公司企业所得税税率为33，导致漏税533.25万元3555*（33-18）。2、销售毛利率分析销售毛利率是毛利占销售收人的百分比，其中毛利是销售收入与销售成本的差。其计算公式如下：销售毛利率=（主营业务收人一主营业务成本）/主营业务收入*l00。该指标反映一个公司主营业务的盈利能力，是审计人员进行报表分析的最重要的财务分析指标。个别公司为了粉饰报表或为完成经济指标，采取的造假手段主要就是虚增销售毛利。由于销售收入是虚增的，没有相应的成本费用，因此销售毛利率往往会偏高，通过对该指标的分析，可以发现重大的、明显的舞弊行为。我们可以对该指标分三个层次进行分析；首先，将总销售毛利率与历史数据比较；其次，按主营业务种类分别计算其销售毛利率，并与历史数据、行业水平或经验值比较；最后，逐月计算单个主营业务销售毛利率，分析其合理性、均衡性，从中发现异常，确定审计重点。3、应收账款周转率分析应收账款周转率是一定时期内主营业务收入净额与平均应收账款余额的比值。其计算公式如下：应收账款周转率=主营业务收入净额/平均应收账款余额*100由于市场竞争激烈，企业为了扩大市场占有率，保持一定的赊销以提高销售额是很正常的，但该指标过高或过低，就应引起审计人员的注意。过低，说明平均应收账款余额相对主营业务收入净额而言，相对数额较大，有可能是通过关联交易虚假销售收入，相应产生的虚假应收账款；过高，说明平均应收账款余额相对主营业务收入净额而言，相对数额较小，有可能是恶意虚构销售收人，这部分销售收入并未产生正常的应收账款。4、投资收益比率分析投资收益比率是投资收益占长期投资的百分比。其计算公式如下：投资收益比率=投资收益/对外投资总额*100投资收益比率反映企业对外投资的获利能力。投资收益是利润总额的重要组成部分，属非经常性收益，应注意被审计单位为掩盖公司主营业务经营不景气或业绩不可靠而在此做文章。在分析此指标时，应注意将长期债权投资和长期股权投资的投资收益比率分别计算。在分析长期债权投资收益比率时，由于长期债权投资的投资收益比较固定，可将长期债权投资的投资收益比率和债券的票面利率比较，如果投资收益比率高出票面利率，有可能是多计了投资收益；反之，则可能是少计了投资收益。在分析长期股权投资收益比率时，应对照所投资的企业行业背景和历年取得的投资收益情况，进行分析判断。会计舞弊的治理 （ 一） 加强法制建设，强化法律责任追究 加强法律法规制度建设，发挥法律对会计行为的规范。以会计法为主导，以企业会计准则为核心，明确区分会计舞弊与合法会计行为的界限以及会计舞弊与会计差错的界限，避免舞弊者钻法律的空子或因责任不清逍遥法外；针对不同的责任主体，尽快完善有关会计舞弊责任追究的法律条款并切实付诸实施，强化有关人员的责任意识，严肃财经纪律。一是强调民事责任，建立民事赔偿机制；二是完善行政执法责任追究制，严格行政执法，防止行政监管者的寻租行为。加强行政监管是规范会计、审计行为，克服地方保护，确保公平竞争，防止腐败滋生的有效手段。三是结合民事赔偿和行政处罚，辅以必要的刑事责任追究，提高对会计舞弊行为的法律震慑力。 （二）比如实行会计委派制比如2000年初以来，焦作市化电集团公司在加强财务监管方面作了一些有益尝试，他们借鉴政府会计委派的办法，在集团公司内部实行了会计委派制度，即对集团公司所属独立核算单位、非独立核算单位的所有会计人员一律由集团公司统一委派，垂直领导。具体办法为：一 受派会计人员由集团公司择优录取。统一委派。工资福利待遇由集团公司财务处统一管理，会计人员不得接受所在单位的任何物质奖励。二 完善规章制度。为了保证会计委派制在实际操作中规范性、可操作性、集团公司制定和完善了相关的配套制度，如受派会计人员岗位职责、受派会计人员重大项报告制度等、完善了内部控制制度和内部制约机制。三 成立配套机构。在集团公司财务处设立结算中心，统一对独立核算单位和非独立核算单位结算，资金由财务处统一调度。经过近一年的运行，集团公司取得了显著的效果，表现为，保证了会计资料的真实性，降低了企业法人的财务的风险，降低了财务费用，提高了企业的竞争能力，增强了会计人员的责任心和危机感，推进了企业党风廉政建设。（二）规范企业治理结构，加强上市公司的内部治理 虚假会计信息从生成到披露要涉及多个市场主体，而上市公司是产生、披露虚假信息的源头。我国治理虚假信息系统必须采取以下措施规范和加强公司治理：一是稳步发展企业债券市场、股票市场、融资租赁市场、信贷和信托市场，积极培育重要生产要素市场，加大市场监管力度，严格规范市场运作，构筑对决策管理者的威胁机制，减缓其会计造假的压力。二是积极、稳妥地推进企业改制，明晰企业产权，在完善公司法的基础上规范公司运作，进一步明确股东会、董事会、监事会、经理层的责权划分，形成有效的权力制约机制，使权力分离和权力监督得到较好体现，改善 “一股独大”的现状；设立三分之一以上的独立董事制衡经理层，引入审计委员会制度，强化对管理高层的监督，维护中小股东的利益；赋予监事会更大、更独立的人事权、财务权，建立健全对监事会负责的内部审计制度；由股东大会聘请会计师事务所进行报表审计，使CPA审计真正保持独立等。加大查处力度，对财务报表进行综合分析，全面系统地评价企业财务状况和经营成果，用相互联系的观点对企业经济活动进行总体评价。财务报表综合分析能揭示有关报表及其指标之间的横向与纵向联系，从而对企业经济活动总体的变化规律作出本质的描述，财务报表综合分析的指标很多，涉及面广，综合分析究竟应从何处入手，是首先需要解决的问题，在企业经济效益指标体系中，利润指标占最主要的地位，与此相适应企业财务状况分析应以获利能力分析为中心，在经济分析中，应以利润分析为中心，对此本人认为企业获利能力，可通过企业所获得的利润额来表示，即企