税收法定主义与私有财产权保护.doc

税收法定主义与私有财产权保护摘要：对私有财产权保护，现有的论著主要从宪法角度阐述，忽略了以税收法定来保障私有财产权，本文从税收立法的现状与税收法定的差距及这一差距给私有财产的侵害，导出我国应尽快从法律和实务中确立税收法定主义，以更加有效地保障公民合法的私有财产权。关键词：税收法定主义；私有财产权保护近年来，对私有财产权的保护具有广泛的民意基础，因2004年3月宪法的第四次修改，将“保护私有财产权”写进宪法而达到极至。这一修宪行为，犹如一石击起千层浪，在学术界、社会各阶层均引起了巨大反响，各种有关私有财产权的宪法保护论著层出不穷。殊不知，从现代宪政理念看，宪法就是约束政府的特权，以平衡公权与私权的力量对比。而对作为国家合法占有私人财产的重要形式税收，却缺乏足够的关注。一、我国税收立法的现状（一）税收立法权观察首先，从我国根本大法宪法上看，宪法规范的核心即为政府与社会成员的关系安排，而财产权利是其调整的重要对象，国家既通过承认财产权予以保障又通过课税方式予以合法侵犯。从新中国建国以来，我国宪法历经四次修订：其中1954年、1982年宪法对公民的纳税义务均有规定，1975年、1978年宪法由于受税收虚无主义影响，所以均未涉及。而我国现行宪法仅在第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这被视为中国公民负有纳税义务的最终依据。但何为法律？依据法理学的通常解释，法律既包括广义上的法律，即所有有权机关依据法定程序制定的规范性法律文件，也包含狭义上的法律，即国家最高权力机关及其常设机关制定发布的规范性法律文件。从我国的宪法文本来看，其第33条对“公民的基本权利和义务”进行的原则性规定，将宪法、法律并列使用，可推定二者是互不包容的，依宪法规范和谐的要求，在同一部法律文件中对同一词汇所界定的内涵和外延应是一致的；故此推断宪法第56条规定的“依法律纳税的义务”中“法律”应是专指全国人大及其常委会制定发布的规范性法律文件。但宪法规范过于强调社会成员对国家纳税的义务性，其法定性不易突出。其次，根据立法法第9条规定，对基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常委会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。这也可被视为是一切财税法规被合法出笼的最基本的法律依据，同时也是造成当前税收法律体系除极少数几部以法律形式出现外，绝大部分都是由行政法规填补 目前除所得税类的法及税收征管法采取法律形式外，其它涉税的法，基本上都是以行政法规的形式出现。显然这与宪政的实质是相背的。退一步说，以行政法规方式制定税收规范尚有立法法为支撑，而地方（各省、自治区、直辖市）权力机关也可因地制宜地规定并颁布地方性税收法规，还可制定具体的实施办法，这些仍属规范性文件 严振生主编税法2000年7月第2版P2526。，则明显授权过于宽泛。从而形成目前从中央到地方，从人大到政府均有权出台税收法律规范的局面。（二）税法的解释权观察法律因其抽象、原则、稳定与具体、灵活变化的社会生活有一定距离，法律解释则可拉近二者的距离，起到一定的缓冲作用。按照解释主体不同，可分为立法解释、行政解释、司法解释。而在税收实务中以行政解释的形态普遍存在。在税法的解释中，一般由财政部或国家税务总局或海关总署作为国务院税收主管部门对税法规范进行具体解释国家税务总局就税收征管法第12条原第8条解释权指出：“依据全国人大常委会关于加强法律解释工作的决议和国务院关于行政法规解释权限和程序的通知，对税收征管法第8条及实施细则有关规定具体应用问题的行政解释，属于国务院税务主管部门财政部、国家税务总局职权”，特殊情况由联合发文机关解释。一方面是行政解释强化，另一方面对应着立法、司法解释的严重缺位。而各级税务机关虽无法定的解释权，但因其是税法的具体实施者，为克服解释主体的法定性规范与实施税法的实务必需之矛盾，以明确征管问题“置换”明确法律问题的现象层出不穷，因此呈现出以行政机关为主，自上而下的解释权分配现状。（三）税收的减免权减免税是政府在普遍课税基础上基于区别对待的正当考虑而对特定集团或特定群体实施的税收照顾，以实现税法严格性和灵活性的结合 郑勇著税收法定主义与中国的实践摘自财税法论丛第1卷刘剑文主编P86法律出版社）。针对实践中以过多、过滥的减免税为主要形式的税收优惠规范对税收严肃性、法定性的侵害，中央分别下发了关于严肃税收法纪加强税收工作的决定（国务院1997年发）、国家税务总局关于印发税制改革宣传材料的函（国税函发1993486号）、财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知（财税字1994001号）及国家税务总局关于贯彻执行企业所得税和个人所得税法律、法规的通知（国税明电1994041号）等三申五令强调减免权属立法权，除依据现行有关税收管理权限的规定，管理权下放到地方外，其他税种管理权集中在中央，地方政府不得越权、变更、减免。而与之对应的是媒体频频披露各地屡禁不止的擅自减免税，1997年安徽省砀山县越权豁免企业欠税问题 财政部关于安徽省砀山县越权豁免企业欠税问题的通报财监字1998111号。，湘潭擅自减免税国税流失三百万元 中国税务报1999年6月11日。等。加之，虽已披露，尚未证实或惩处的如山西海鑫钢铁（集团）有限公司，按照2002年该公司公开的会计报表显示实现利润超过7亿元，按33%的企业所得税税率计算，该年度至少应交企业所得税2亿元，但运城市地税局统计数据表明海鑫2002年缴纳的地税仅2000万元。据闻喜县地税局局长透露，当地政府免掉了海鑫的企业所得税。这一说法也得到了运城市国税局有关官员的证实 2003年2月27日海峡都市报转载21世纪经济报告。而2003年5月9日，福州市人民政府办公厅转发了市地税局关于进一步加强“两私一车”税收管征工作实施意见的通知中规定从7月1日起对私房装修的6项税费即营业税、个人所得税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税、整合统一按5%综合征收率征收 摘自海峡都市报2003年5月23日A3版。减免税规范现象的反差一定意义上体现着政策而非法律的治理，拥有权力的中央与缺乏权力的地方基于各自的利益偏好进行着机会主义的权力游戏，从而对政策的信仰取代对法律的信仰。二、与税收法定主义的差距1、税收法定主义的定义及内涵“税收法定主义”属舶来品，始见于1215年的英国大宪章，后广为世界各国采纳，并作为宪政原则予以确认。“税收法定主义”又曾译为“税收法律主义”指一切税的课赋与征收均须以国家立法机关制定颁布的法律为依据进行，即没有法律依据，国家不得课征税收，私人不得被要求缴纳税收 见张耕主编杨建学、李向彬副主编中国税法重庆大学出版社1996年10月第1版P18）。基本上包含税种开征、征税要件、税款减免、征税程序及税收救济等五方面必须由国家法律明示加以确定，不得由行政机关自行决定。我国台湾民法学家郑玉波先生甚而将之与“法无明文不为罚”，并称为现代法治之两大枢纽 郑玉波民商法问题研究（一）P547。2、当代中国税收法律体制与税收法定主义的差距首先，从税收立法层面上看，权力分散，级次偏低。作为我国的根本大法宪法，虽然在2004年第四次修宪已明确将依法治国，建立社会主义法治国家作为我国现代化建设的目标之一写入宪法，但关于税收条款仍只有一条即第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。显然，本条并非旨在规范国家机关的征税行为，保护公民的财产权利，而是强调维护国家权利，保证公民履行纳税义务角度出发，立法法第9条及税收征收管理法第3条，都分别赋予国务院在制定法律不成熟之时可先行制订行政法规。这里需要声明的是，税收法定主义原则并不要求所有有关税收实体上的事项，均应由法律明确规定，但依据法律保留原则，有权立法机关不得以空白委任的授权方式授权行政机关决定或者由行政机关自行决定，可以授权的事项应仅限于具体的和个别的事项。然而由于上述原因的存在，我国目前的税收法律体系除税收征收管理法及所得类税法由法律加以规范，其它绝大部分涉税法律规范均是由以行政法规形式存在。同时为了均衡中央与地方的分权，有相当一部分涉及到地税的行政法规均赋予地方因地制宜的立法权，如屠宰税、筵席税、牧业税，及始于2002年至今的农村税费改革中的减免规定也都下放到地方。从而形成了从全国人大及其常务委员会、国务院、国务院相关部委到地方各级人民代表大会和地方各级人民政府均有不同程度的税收立法权，这一多层次分散的税收立法权分配也是造成当前税收法律体系庞杂，较为混乱的重要原因之一。再者，从税法实施层面上看，政出多门，擅自减免税现象并不鲜见。税法作为侵权性法律，要求在实践中特定的征收机关和纳税人的征纳行为必须严格遵从法律的规定。税收的实施法定要求满足课税要件时，征收机关应有依法课税之职责而排除便利原则的适用，同时也排除了征税机关与纳税人之间协商的可能。然而各地为招商引资而出台的税收减免屡见不鲜，并以“因地制宜”为幌子，擅自变通国家税收制度采取“包税”或征收“人头税”的作法，也频现报端，这不仅是对税收法定的严重冲击，同时也人为地造成纳税人之间的税赋不公，并可能成为公职人员滋生腐败的温床。三、这种差距给私有财产法律保护造成的缺陷首先，授权立法不足为政府的合法侵权奠定基础。我国目前的税收法律制度，主要是由最高权力机关授权国务院及国务院转授权至相关部委和省级人大、政府制定的，其中不乏空白委任（如立法法第9条），这与绝大部分的法治国家作法是明显相悖的。如德国所得税法第51条便明确规定联邦政府委任立法的事项，其内容之详尽，条款之缜密，几无行政机关自由裁量的空余 （台）陈智译，德国所得税法第164、165页，财税人员训练所。众所周知，税收是财政收入的主要来源 “约占90%左右，”，严振生著税法2000版北京大学出版社。，而财政收入又是维系政府机构正常运转的重要保障，当政府财政紧张，不能排除其利用手中的税收立法权，“开源增收”的可能，这无疑对公民私有财产遭受“合法侵害”埋下隐患。其次，税收立法缺乏有效监督，私有财产者对私有财产保护制度的稳定性存在担忧。现代社会，税收作为国家保障财政收入和调节经济的重要举措，业已渗透到社会的各个层面。而我国宪法明示规定（原第十三条，2004修订）保护公民合法私有财产权。何谓合法？得由宪法以外的其他法律规范加予确认。这就为税收的合法侵权，提供了合宪的前提。纵观我国税法体系，有基本法，实施细则，品目繁杂的暂行条例，再加上中央、地方时不时出台的各种税收政策，数目之巨大，变化之频繁，也是其它部门法难以匹及。而现实中，公民的绝大多数经济行为都不得不将税收作为一条重要指标纳入自己决策的参考因素，倘若税法不通过严格的立法程序制定颁行，随意变动，势必会使税法成为“有势力而大胆妄为的投机家手中的专利事业和社会上比较勤奋，而消息不灵通的那一部分人的圈套” 汉密尔顿森伊联邦党人论集第44篇，第23页，商务印书馆1980年版。俗话道：有恒产者，有恒心。私有财产者对私有财产制度的稳定性存在担忧，必然影响其观念，进而影响其各种理财行为，整个社会也因此而陷入一种无序状态。最后，税法实施过于随意，进一步侵害私有财产权。税收收入计划管理由指令性转向指导性，计划的瑕疵经由强调国家利益的指令性管理而易使税法规范蜕变为非法侵害，税务机关基于必然的本位利益易将收入计划的硬约束具体为税收行政中的非法行政。这是其存在的体制根源。虽然，新的税收征管法及实施细则出台后，更注重对征税机关行为的规范及纳税人权利的保护。但对违法行为处罚偏轻，行政色彩过于浓厚，并不能为受侵权的纳税人提供有效的经济赔偿。如税收征管法第28条第2款“税务人员滥用职权，故意刁难纳税人、扣缴义务人的，调离税务工作岗位，并依法给予行政处分。”第83条对“提前征收、延缓征收或者摊派税收”的，也只是责令改正，对相关责任人员依法给予行政处分。第87条，未按本法为纳税人等保密的，依然仅是给予行政处分。诸如此类的规定，不一一枚举。无论税务人员哪一种违法行为，必然给纳税人造成不良后果，甚至是严重的经济损失，仅凭行政处分而没有相应的赔偿责任，是远不足以抚平纳税人的创伤。这从某种程度上也纵容了税务机关不依法行政。现实生活中，税务工作基于各种目的，五花八门的征管方式层出不穷（上文已列举）。纳税人若想寻求权利的救济，要么受到复议前置程序的阻却，要么考虑日后依然存在的征管关系，亦或救济成本及行为的不经济性，通常是望而却步，自认倒霉。四、确立税收法定原则，保障合法的私有财产权其一，实施的必要性。纵观中外历史朝代的更迭，相当一部分均是由人们无法忍受君王的苛捐杂税而发生。税收法定主义也是在这样的背景下应运而生。我国是人民的共和国，其宗旨是为人民服务，但自建国以来，纳税人偷、漏、逃、抗、骗税现象时有发生，一方面由于纳税人自身利益驱使；另一方面，本文以为，我国目前的税法规范过于强调其强制性，忽略了民众对税法的认同，正如博登海默所言“秩序的真正生命力依然来自内部，”他认为“一个法律制度之实效的首要保障必须是它能为社会所接受，而强制性的制裁只能作为次要的和辅助性的保障。一个合理的和令人满意的法律制度之所以会得到社会大多数成员的遵守，乃是因为它服务于他们的利益、为他们所尊重。或至少不会在他们的心中激起敌视或仇恨的情感。” 参见美博登海默，邓正来译：法理学法律哲学与法律立法，中国政法大学出版社1999年版，第340356页。对此，笔者认为从维护国家稳定，降低税收成本考虑，通过贯彻实施税收法定，加强纳税